淺談房地產業增值稅法律制度

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【摘要】“營改增”后，房地產企業增值稅呈現出籌劃空間增大、稅負彈性增加的特點，再加上房地產業交易環節復雜程度較高，建設時間較長，在增值稅稅制設計方面存在較大的問題。因此，本文以房地產業增值稅法律制度為中心，闡述了房地產業增值稅法律制度涵義，剖析了現行增值稅法律制度弊端。并借鑒韓國、英國、荷蘭房地產增值稅法律制度的制定經驗，對房地產業增值稅法律制度完善方案進行了適當探究。

【關鍵詞】房地產業；增值稅；法律制度

自2016年5月1日開始，在我國政府的允許下，房地產業進入了整體“營改增”范疇內。營改增后房地產業增值稅法律制度復雜程度不斷提升，房地產業所面臨的財稅處理風險也大大增加。這種情況下，如何更加精準地把控房地產經營管理過程中涉及的增值稅法律制度風險，并結合我國內部管理情況進行適宜的完善措施的實施，就成為相關司法機構、房管部門及相關行政部門面臨的關鍵任務。

一、房地產業增值稅法律制度涵義

房地產業增值稅是貨品銷售、勞務供給等其他發生應稅行為整個階段需要進行增值稅征收的稅種①。從法律視角進行分析，我國房地產業增值稅納稅人為在我國境內銷售房產、租賃房產及相關服務的單位、個人。

二、房地產業增值稅法律制度風險

（一）納稅主體劃分過于籠統我國現行房地產業增值稅納稅主體包括小規模納稅人（銷售額＜500萬且會計核算制度不健全）、一般納稅人（銷售額＞500萬，或銷售額＜500萬且會計核算制度健全已進行一般納稅人資格登記），兩者在征收管理辦法及劃分標準方面具有較大差異。但是對于房地產業而言，年應稅銷售額是否達到500萬元、會計制度健全程度判別不夠清晰，且多數房地產企業已局部科學會計核算制度，導致《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條無法順利實施。

（二）征收管理難度大抵扣鏈條完整是營改增后增值稅法律制度主要特征，但是在我國房地產業發展過程中，增值稅納稅人數量急劇上升，房地產業工程建設時間長、跨越區域大、項目數量多的特點，導致增值稅稅務征收鏈條無限擴張，對財稅部門征收管理鏈條完整運行提出了較大的挑戰。

（三）計稅項目過于繁雜我國現行《營業稅改征增值稅試點實施辦法》將房地產流轉過程增值部分作為主要稅務征收目標②。雖然現行《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中關于價外稅的征稅方式將購買者、銷售者進行了有效連接，但是房地產業簡易計稅項目較為繁雜，數量較多，甚至還存在進項稅額不足以抵扣稅額的情況，致使增值稅法律制度實施階段出現了一些較為突出的漏洞。

三、房地產業增值稅法律制度風險防范

（一）構建科學的納稅主體劃分標準借鑒韓國房地產業增值稅法律制度納稅經驗，其將增值稅專業發票、增值稅普通發票統一設置為增值稅發票。隨后將經營者年應稅銷售收入在4800萬韓元以下作為簡易納稅人（僅適用于自然人），而房地產業均不可作為簡易納稅人，在六個月的納稅期內即使應稅銷售收入低于一定限額，也需要在不能抵扣進項稅額的基礎上繳納增值稅；而荷蘭則針對房地產業不動產增值稅處理執行免稅法，即在特定情況下房地產業交易需繳納增值稅，平房庭院租賃、船舶停泊地租賃、租賃長時間安裝在建筑上工具均為應繳納增值稅項目。但是在承租方對于租金課征增值稅中存在九成以上為進項稅額抵扣項目時，承租方、出租方均可選擇放棄免稅權利，以促使出租房可以在一定程度上抵扣維修成本支出增值稅、不動產購買增值稅。借鑒韓國、荷蘭在房地產業增值稅征收方面納稅主體分類情況，可以結合房地產業特點，取締會計核算健全度這一分類指標，而是將房地產企業資質等級作為納稅主體劃分標準。并在一定程度上對小規模納稅人范圍、一般納稅人年應稅銷售額標準進行適當提升。在這個基礎上，對于房地產業小規模納稅人實施具有中國特色的“免稅法”。即將以往小規模納稅人起征點，對于達到免征額標準納稅人且超出免征額的部分征稅。同時根據房地產業小規模納稅人性質，將增值稅專業發票、增值稅普通發票統一設置為增值稅發票，以便為后續進項稅額抵扣提供依據。

（二）強化增值稅征收管理立法強化房地產業增值稅征收管理立法是全面推進房地產業營改增工作面臨的首要問題，因此，在我國現行《中華人民共和國稅務征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》運行的基礎上，可以結合《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的相關內容，對以往房地產業增值稅法律體系中概括性規定進行細化處理，增強房地產業增值稅征收管理法律規定可操作性③。首先，考慮到房地產業增值稅為中央、地方共享稅，也是地方稅收主要來源及我國現行稅制體系最大稅種。因此，為了保證房地產業增值稅法律制度順利實施，應從中央與地方稅收分配入手，結合事權劃分改革要求。根據地方財力補足水平及中央稅收受益，適當增大地方政府房地產業增值稅收入分配占比，以便在一定程度上緩解地方政府在增值稅征收中事權責任、支出責任，從根本上解決地方政府因營改增后營業稅收入缺失而導致的財政困難。同時為保證稅收初次分配后中央、地方財力均衡，可以我國現行財政轉移支付法律制度為入手點，利用縱橫相結合的轉移支付體系代替以往單一的轉移支付體系。同時設置更加細致的轉移專款支付依據及更加規范的財政收支劃分管理制度、管理范圍，以便為中央、地方政府事權、財權順利劃分提供法律支持。其次，結合增值稅一般納稅人資格認證要求，可知我國在進行一般納稅人資格申報時需要進行發票管理、注冊會計師鑒定報告等多份資料收集，給稅務機關工作者提供了較大的工作量，也增加了一般納稅人信息不符問題的發生概率。因此，可以結合現有規定，在房管、工商、國土、城建等各部門間構建協作管理制度。在保證上述部門間實現基礎信息共享的基礎上，嚴格要求各部門根據法律規章制度對房地產業協稅護稅進行規范約束。最后，營改增后增值稅專用發票在房地產業發揮著越來越重要的作用，房地產業納稅人對增值稅專用發票需求也逐步增加。因此，針對以往房地產業增值稅征收管理漏洞，從根本上降低違法虛假受理、增值稅發票代開行為，在加強對房地產業一般納稅人增值稅專用發票進項稅額、銷項稅額審核力度的基礎上，稅務部門應主動與銀行合作，構建更加完善的增值稅電子發票系統。并根據房地產業一般納稅人增值稅專業發票開立、使用情況，將房地產業增值稅納稅行為納入個人征信系統。增加對房地產業一般納稅人違背信用懲處力度，如在我國現行《刑法》關于一般納稅人增值稅專業發票使用環節規定的基礎上，對違法違規使用增值稅專業發票行為進行進一步細化規定，以便降低房地產業增值稅征收管理過程中出現的增值稅專用票據法律違背行為。

（三）規范化處理增值稅計稅項目英國制定了固定比例制度，年營業額在起征點以上，且年營業額低于15萬英鎊企業，可以向關稅總署申請用納稅期內增值稅、免稅業務銷售額總和與固定比例稅率相乘，進行增值稅應納稅額計算。借鑒英國在房地產業增值稅計稅方面的經驗，緊跟我國房地產業全面增值稅改革推進情況，可以對差額征稅、簡易計稅項目進行適當縮減。同時在增值稅法律制度設計過程中引入全額抵扣法、全額計稅法，逐步形成一個科學性、規范性的房地產業增值稅法律制度④?？紤]到全額計稅法、全額抵扣法等方法運用對房地產業稅務核計統籌能力及納稅意識具有較高的要求，而現階段我國房地產業納稅意識有所缺失。因此，在更加嚴格的增值稅專用發票管理制度制定的基礎上，房地產業應主動提升自身納稅意識。以增值稅發票問題解決為重點，組織內部人員對現行簡易計稅項目進行規范分析，以便為增值稅抵扣制度順利執行奠定基礎。

四、總結

綜上所述，相較于其他稅種而言，增值稅具有較為突出的優勢，但是由于房地產業運行發展的特殊特點，導致現行房地產業增值稅法律制度在征收管理、計稅原則、納稅人管制方面均存在較大漏洞。因此，相關立法部門應從橫向、縱向兩個方向入手，對比韓國、英國、荷蘭國家房地產業增值稅法律制度與我國房地產業增值稅法律制度，明確我國增值稅法律制度缺陷及完善方向，為我國房地產業增值稅法律制度在司法實踐中有效運行提供依據。

作者：何雙龍 單位：廣東奧紀律師事務所