企業采購農產品增值稅探究

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摘要：企業采購農產品核算教科書涉及的內容較少，但其在稅收實際工作中的復雜性，值得探究。本文針對一般納稅人采購農產品增值稅核算的實際問題，如免稅農產品定位模糊、范圍不清晰、稅率適用條件不易把握、采購自開票混亂等，較為系統、全面地解析農產品增值稅核算需要注重的策略，將對一線會計人員和教學有著重要的引導作用。

關鍵詞：農產品增值稅問題策略

一、引言

2017年11月國務院令第691號《增值稅暫行條例》涉及農產品的內容，有兩處。第十五條第一款規定，“農業生產者銷售的自產農業品”免征增值稅。第八條第三款規定，“購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算的進項稅額，國務院另有規定的除外。”此條款針對一般納稅人采購的農產品，抵扣方式有兩種：憑票扣除，計算抵扣。2019年第39號財政部、稅務總局、海關總署，聯合《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，2019年4月1日后，納稅人購進農產品的增值稅政策發生了較大變化。原適用10%扣除率的，扣除率調整為9%；納稅人購進用于生產或者委托加工13%稅率貨物的農產品，按照10%的扣除率計算進項稅額。自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人的進項稅額可實施加計抵減政策，對財會〔2016〕22號《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》的沖擊較大。針對一般納稅人采購農產品增值稅核算中的實際問題，如免稅農產品定位、范圍，稅率適用條件，還有日常發票管理等，較為系統、全面地解析農產品增值稅核算需要注意的事項，對指導企業會計和教學一線人員正確處理農產品增值稅，具有重要的現實意義。

二、一般納稅人購進農產品增值稅會計存在的問題

（一）涉稅農產品定位模糊與劃分范圍不清晰

（1）企業對采購的農產品定位模糊。一般納稅人從利于抵扣進項稅額的角度，如何恰當定位要采購的農產品，增值稅條例涉及較少，稅務會計實踐中需要認真參閱相關補充規定（或通知）。（2）不易清晰劃分免稅農產品的界限。從農業生產手中購入的自產免稅增值稅農產品，企業可憑銷售發票或收購發票抵扣。怎樣劃分免稅農產品的范圍？納稅人銷售自產初級農產品及農業服務免征增值稅，那么初級農產品如何定位？農業生產者有農民和農業合作社等，從他們手中采購的農產品，都屬于免稅農產品嗎？單位或個人通過收購、生產并加工出售的農業產品，還屬于免稅農產品嗎？從批發、零售環節采購的農產品是否也屬于免稅農產品呢？若沒有參透相關規定，想從容應對有一定難度。

（二）企業采購農產品適用的稅率不易把握

（1）企業直接從農業生產者采購農產品。2019年第39號財政部、國家稅務總局、海關總署聯合公告后，2019年4月后，對納稅人購進農產品，抵扣進項稅額的辦法進行了較大的調整。哪些農產品適用9%，哪些按照10%呢？哪些農產品的進項稅額可以核定扣除？需要稅務會計人員認真領會文件精神。（2）從其他企業采購的農產品。企業購入被簡單加工整理農產品，適用哪種稅率？購入被深加工的農產品適用哪種稅率？對于農產品加工處理的理解需要認真探究。

（三）采購免稅農產品自開票管理混亂

《增值稅暫行條例》第二十一條第二款第（二）項規定，“發生應稅銷售行為適用免稅規定的，”自產農業品不得開具增值稅專用發票。因此，企業購進免稅農產品只能夠通過取得銷售企業開具的銷售發票，或者向農業生產者開具收購發票進行進項稅額抵扣。免稅農產品生產者不具備開票資格或無發票，但企業為抵扣進項稅額，往往通過自行開具收購發票抵扣，一定程度上緩解了進項稅抵扣不足的壓力。但在現實中存在著一些借題發揮的問題：（1）部分企業隨意擴大農產品收購發票的開具范圍。如將不屬于農產品范圍的差旅費、運費等計入收購金額。（2）放大農產品開票金額。隨意調控收購價格，使票面金額大于實付款。（3）有些企業甚至捏造事實違法開具農產品收購發票。一是期末“倒算”需要的收購量與金額。部分企業期末根據產品的銷售情況，編造需要收購發票，謀求少交或不交增值稅。二是虛列或虛構農產品發票。如有些企業憑空虛構交易事項，虛列農民姓名、成本等，多抵扣進項稅額。也有企業因重視不足，直購農產品時，在農民身份信息遺失、錯誤時，提供虛假的自產自銷證明、農戶的身份證復印件等，來應對稅務機關的核查。三是將中間商收購的農產品，變通為可抵扣稅的內容。私下通過中間商如農產品經紀人、人，本不屬于收購“農業生產者銷售的自產農產品”的范疇，也開票抵扣進項稅額。以上抱著農產品收購涉及因素多，牽扯面大，稅務部門不易核實，監管難以到位的僥幸心理，鉆自開票的漏洞，實則隱藏著巨大的稅務風險。2013年10月安徽省滁州市來安縣億鑫紡織有限公司違反農產品收購發票管理規定，虛構農產品收購業務，虛開農產品收購發票1592份，開票金額67752354元，抵扣進項稅額8807806.02元，數額特別巨大，情節特別嚴重，其行為構成虛開抵扣稅款發票罪。億鑫紡織有限公司被法庭判處罰金二百萬元；法人代表謝寶駐犯虛開抵扣稅款發票罪，判處有期徒刑十五年；財務負責人吳慧被判處有期徒刑三年。

（四）核定扣除的進項稅存在失真問題

稅務部門對植物油、乳制品、棉紡織等行業，采用“以銷控進”的投入產出法，核定要扣除進項稅額，一定程度上壓縮了自開自抵的空間；但還存在計算較為繁瑣、原料數量和價格的影響因素，如果企業銷售數量、價格不真實，稅務部門滋生“一核百了”的意識，忽視后續管理，企業的虛列虛構問題還是會很嚴重。

三、一般納稅人恰當核算農產品進項稅策略

（一）正確把握涉稅農產品概念與范圍

（1）準確定位農產品。農產品是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。初級農產品具體范圍按照財稅字〔1995〕52號《農業產品征稅范圍注釋》相關規定執行。植物類包括人工種植和天然生長的各種植物的初級產品；動物類包括人工養殖和天然生長的各種動物的初級產品。一是免稅農產品。根據財稅［2017］37號《適用11%增值稅貨物范圍注釋》，農業生產者銷售的自產農業產品免征增值稅，此自產農產品是指農業生產單位和個人銷售直接從事植物的種植、收割和動物的飼養,捕撈等注釋所列的農業產品，并包括簡單加工的掛面、干姜、姜黃、玉米胚芽、動物骨粒等。二是非免稅農產品。單位和個人銷售外購的農業產品，以及單位和個人外購農業產品用于生產、加工后銷售的，雖仍屬于注釋所列的農業產品，但因其已經不是自產的初級產品，不再歸屬于免稅的范圍。（2）恰當把握農產品的范圍。一是免稅農產品。從事農業生產的個人和單位（含農民專業合作社）銷售的自產農產品，包括各種植物、動物初級產品和經過簡單加工的農產品。即歸屬條例規定的自產自銷序列。農民專業合作社向本社成員銷售的農產品。財稅〔2008〕81號《關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》，規定農民專業合作社批發和零售給社員生產的種子、種苗，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。蔬菜的批發、零售。財稅［2011］137號《財政部、國家稅務總局關于免征蔬菜流通環節增值稅有關問題的通知》規定對流通環節，從事蔬菜批發、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。經挑選、清洗、晾曬、切分、脫水、包裝、冷凍、冷藏等工序加工的蔬菜，也歸屬于以上蔬菜的范圍。但各種經深加工的蔬菜罐頭不屬于上述蔬菜的范圍。部分鮮活肉蛋產品。財稅［2012］75號《財政部、國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》，對批發、零售中銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅。如鮮活肉產品，包括牛、羊、豬、雞、鴨、鵝及其整塊或分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內臟、頭、尾、骨、爪、翅等組織。如鮮活蛋產品，包括雞、鴨、鵝鮮蛋、冷藏蛋及破殼分離的蛋黃、蛋液和蛋殼。采取“公司+農戶”經營模式銷售畜禽。國家稅務總局2013年第8號公告，自2013年4月1日起，納稅人采取“公司＋農戶”從事畜禽飼養回收，視為農業生產者銷售自產農產品，給予免征增值稅。可見，免稅的農業產品必須是初級農業產品，或通過簡單加工，如曬干、腌制、切片等粗略的方式制成的農業產品。二是非免稅農產品。單位或個人通過收購、生產并加工出售的農業產品，不在免稅的行列。如某銷售農產品的商貿企業，購進一批牛肉，腌制加工后，用于對外銷售；農業生產者用自產的茶青，經篩分、剔揀、干燥等工序精制的成品茶外銷,不再屬于銷售自產農業產品的免稅范圍。

（二）職業判斷采購農產品的適用增值稅率

（1）適時了解并掌握必要的稅收政令。2017年國務院第691號令，11月19日實施新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》。第十五條第一款自產的免稅農產品，第八條第三款所規定經營單位購進農產品的進項稅抵扣方式，須要融會貫通；2019年第39號財政部、國家稅務總局、海關總署聯合《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，自2019年4月1日起，推進增值稅實質性減稅，尤其是進項稅額加計抵減政策，須要領會掌握。（2）分情況掌握涉稅農產品的適用稅率，重點把握農產品進項稅處理。一是農產品憑票扣除增值稅。取得一般納稅人的增值稅專票或海關進口增值稅專用繳款書的。以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的稅額為進項稅額。從小規模納稅取得增值稅專票的。以增值稅專用發票上注明的金額×9%計算進項稅額。取得農產品銷售發票或收購發票的。以農產品銷售發票或收購發票上注明的買價×9%計算進項稅額。如購入農業生產者自產的免稅農產品（含農民專業合作社和"公司+農戶"經營模式的公司回收再銷售的畜禽等）。納稅人購進用于生產或者委托加工13%稅率貨物的農產品，按照10%的扣除率計算進項稅額。如某銷售農產品的商貿企業，從農村購進了一批經過初步加工的牛肉產品，對方單位開具了銷售發票，這批產品又直接供給一家超市，商貿公司實際抵扣稅率為10%，再按13%的稅率給超市開具銷售發票。二是核定扣除部分行業的農產品進項稅額。財稅［2012］38號《財政部、國家稅務總局關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》，自2012年7月1日起，以購進農產品為原料生產銷售植物油、乳制品及液體乳、酒及酒精行業的一般納稅人，財稅［2013］57號通知自2014年10月起以購進棉花為主的紡織加工行業的一般納稅人，以銷售產品耗用的農產品數量來核定進項稅額，此“實耗法”，購進農產品時無需分離進項稅，含稅金額一律計入材料成本，再將核定的進項稅從材料成本中轉出。這樣以來減輕了抵扣壓力，一般不會再出現期末留抵情形，一定程度上降低了企業稅負，實現了稅收的均衡性。三是不得抵扣的規定。納稅人從批發、零售環節（即非農業生產者）購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋，由于無法取得增值稅專用發票，只能開具增值稅普通發票，不能作為計算抵扣進項稅額的憑證。四是分別核算事項。納稅人購進的農產品既用于生產銷售或委托受托加工13%稅率貨物，又用于生產銷售其他貨物服務的，應當分別核算用于13%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額。未分別核算的，進項稅額統一按增值稅專用發票（或海關進口增值稅專用繳款書）上注明的增值稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價×9%計算進項稅額（即從低稅率抵扣）。

（三）謹慎應用采購農產品的開票權

（1）弄清采購免稅農產品所開具銷售發票的內涵。財稅〔2017〕37號《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》第二條第（六）款規定：“本通知所稱銷售發票，是指農業生產者銷售自產農產品適用免征增值稅政策而開具的普通發票。”重新定義的“銷售發票”，對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅，改變了過去農民合作社為免稅農產品所開普票不能作為抵扣依據的局面，這對農產品收購者是一大利好。（2）了解開具免稅農產品銷售發票的種類。一是農業生產者個人銷售自產農產品，可到稅務機關代開的普通發票。根據《增值稅暫行條例》第十五條第一款規定，“農業生產者銷售的自產農業品”免征增值稅。第二十一條第二款第（二）項規定，銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的“不得開具增值稅專用發票”。收購農產品者為確保進項稅額抵扣的合法性，可要求農業生產者開具普通發票（包括稅務機關代開），并備注自產農產品。二是農民合作社和農場等銷售自產農產品適用免征增值稅政策而開具的普通發票。（3）掌握不得作為抵扣的發票規定。財稅〔2017〕37號，第二條第（六）款和第（四）款規定，納稅人從批發、零售環節購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發票，因其不屬于從農業生產者的自產農產品，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。（4）加強經營單位自開票管理。財稅（2013）57號，《關于擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點行業范圍的通知》，可見國家已經越來越關注農產品抵扣增值稅的問題。一方面嚴厲打擊利用農產品收購發票和銷售發票偷騙稅的違法活動，另一方面也在采取多種措施擴大農產品進項稅額抵扣，減輕企業稅賦壓力，對植物油、棉花等部分行業施行核定扣除，就是為保護農產品深加工企業，防止出現“高征低扣”現象。一是加大宣傳、培訓、輔導力度。依法遏制虛開發票。虛開發票包括虛開增值稅專用發票或者用于抵扣稅款的其他發票，可以自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。我國《刑法》第二百零五條規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。強化培訓效果。稅務部門首先要注重相關法制宣傳，弘揚誠信，揚善懲惡；其次劃定企業自開票的范圍、重點內容給予詳解；再者啟動個性化有差異的培訓。加大輔導的力度。除請專家面授輔導外，還可以通過微信、QQ等社交工具個性化輔導。二是企業要謹慎選擇采購對象。企業應當謹慎選擇采購對象，可重點向能開具農產品銷售發票的農民專業合作社收購農產品，以便于進行進項稅額抵扣。向農民收購自產農產品，應注意身份信息的采集。須注意通過中間商（俗稱“小販”）收購，雖能提高效率，但該行為在稅法層面，不屬于收購“農業生產者銷售的自產農業品”的范疇，不能抵扣增值稅進項稅額。三是規范采購流程，采集完整信息。企業要加強采購農產品的全過程管理，包括簽訂書面采購協議，采集價格信息、完整的農民身份信息等，力保每筆交易都有據可查；結算匯款盡量采取銀行轉賬；針對農業產品購、銷、存主要環節，保存好各種原始憑證，合理劃分采購支出和差旅費、運輸費等，確保收購發票的真實性。四是稅務部門強化農產品價格等的實地核查力度。稅務部門對農產品進項稅實行核定扣除的企業，切不可“一核百了”。稅務部門要摸清生產環節農產品消耗率、業務成本構成、投入產出比等情況，及時了解農產品收購加工企業的生產經營規律。對于以農產品為主要原料的加工企業要定期進行納稅評估，結合企業申報資料深入檢查農產品進項稅額是否屬實，凡以現金支付農產品收購款且數額較大的，應重點評估，認真審核。對于管理中發現的涉嫌偷騙稅問題，要及時移交稽查部門，依法嚴肅查處。五是強化發票管理意識。以發票注明金額為計稅依據的要妥善保管憑證；農產品進項稅核定扣除體系下，雖然不再以扣稅憑證為依據，但并不意味著采購農產品不再需要發票，在核定農產品扣除標準時，發票等稅收憑證仍是至關重要的因素。億鑫紡織有限公司虛開農產品收購發票一案，充分地提醒了廣大經營單位，一定要樹立法制意識，規范自身開票行為，積極防范風險，做好日常相關賬簿、憑證的管理工作。一旦出現涉稅風險，要及時尋求專業人士的幫助，方能最大限度的挽回損失。

四、結論

企業在處理農產品進項稅過程中，要全面系統地掌握相關稅收法規，正確把握涉稅農產品及其適用的稅率，規范農產品采購的過程管理，籌劃控制抵扣憑證。尤其是要謹慎管理自開票行為，積極防范虛開虛列發票帶來的稅收風險和法律后果。

參考文獻：

［1］中國注冊會計師協會：《稅法》，中國財政經濟出版社2018年版。

［2］財政部、國家稅務總局：《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》，財稅［2017］37號。

［3］財政部：《增值稅會計處理規定》，財會［2016］22號。

［4］財政部、國家稅務總局：《關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》，財稅［2012］38號。

作者：田志良 單位：無錫工藝職業技術學院