PPP項目會計核算思考探析

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摘要：2021年1月26日，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第14號》，對ppp項目合同的會計處理有關原則進行了明確，在此之前，有關PPP業(yè)務的會計處理主要是比照《企業(yè)會計準則解釋第2號》中關于BOT業(yè)務的處理來執(zhí)行。本文主要針對最新的會計準則解釋對PPP業(yè)務有關會計處理進行探討。

關鍵詞：PPP；會計核算

引言

近年來，我國政府和社會資本合作（PPP）項目呈現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的趨勢，截至2020年12月30日，全國PPP在庫項目總計仍有13281項，總投資額達19.17萬億元。隨著PPP業(yè)務規(guī)模的迅速發(fā)展，國家有關部委持續(xù)加強對PPP業(yè)務的管理，對PPP業(yè)務相關監(jiān)管規(guī)定和法律環(huán)境逐步趨嚴趨緊，各方面管理逐步得以規(guī)范。隨著《企業(yè)會計準則解釋第14號》的，PPP業(yè)務會計處理的原則和方法也得到了明確。

一、PPP項目分類

（一）經(jīng)營性項目收費基礎較為明確，能夠依靠“經(jīng)營”向服務受益者收取費用從而彌補投資建設成本，通常采取由政府向社會資本方授予特許經(jīng)營權，以BOT、BOOT等模式實施。對應付費機制為“使用者付費”。典型的經(jīng)營性項目有高速公路、地鐵、垃圾處理、供水供熱供氣等。

（二）非經(jīng)營性項目收費基礎不明確或無法確定受益對象，僅能依靠政府方支付投資成本，則屬于“非經(jīng)營”項目，一般以BOO、委托運營等方式實施。對應付費機制為“政府付費”。特征是運營沒有收入或收入很少，公共產(chǎn)品或公共服務的受益對象難以量化，項目公司向社會公眾收費環(huán)節(jié)無法確定，只能采取政府付費的方式彌補建設成本和運營費用。典型的非經(jīng)營性項目主要有市政道路、城市亮化、環(huán)保工程等。

（三）準經(jīng)營性項目項目存在收費基礎且收費對象明確，但收費無法補償社會資本方投資成本及資金收益，尚需要政府方對差額部分進行補償?shù)模捎檬谟杼卦S經(jīng)營權和政府補貼相結合的方式實施。對應的付費模式為“混合模式”。該種模式的形式與種類多樣，如政府財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款、價格補貼和土地無償劃撥等。典型的準經(jīng)營性項目有醫(yī)院、學校、體育場館、保障房、地下綜合管廊等。

二、PPP項目會計核算原則

（一）建造資產(chǎn)類型的判斷標準根據(jù)項目公司未來收回投資成本和合理回報的方式，項目公司投資成本確認為資產(chǎn)的方式主要有以下三種。1.金融資產(chǎn)模式根據(jù)PPP合同約定，在建設期后的一定期間內(nèi)，項目公司向合同授予方收取的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)是無條件的，且收費金額總體固定。或在項目公司提供經(jīng)營服務所收取的收費金額低于合同約定的某一特定金額時，合同授予方負責將差額無條件向PPP項目公司予以補償?shù)模椖抗緫x擇“金融資產(chǎn)”模式，即投資成本確認為金融資產(chǎn)。對應的PPP模式為“政府付費”的非經(jīng)營性項目。2.無形資產(chǎn)模式根據(jù)PPP合同約定，項目公司在基礎設施建成并投入運營后的一定期間內(nèi)，被授予“特許經(jīng)營權”，可向獲取服務的對象按合同約定或有關標準收取相關費用，且收費金額不確定，該收費主要用于彌補項目公司投資成本及資金收益，項目公司應選擇“無形資產(chǎn)”模式，即歸集的投資成本應確認為無形資產(chǎn)。對應的PPP模式為“使用者付費”的經(jīng)營性項目。3.混合模式根據(jù)PPP合同約定，項目公司在基礎設施建成并投入運營后的一定期間內(nèi)，被授予“特許經(jīng)營權”，可向獲取服務的對象按合同約定或有關標準收取費用，但差額部分的擔保需求風險由合同授予方承擔，項目公司承擔超出部分的需求變動風險。在此情況下，項目公司應選擇“混合”模式，即已獲擔保部分的對價確認為金融資產(chǎn)、剩余部分為無形資產(chǎn)。對應的PPP模式為準經(jīng)營性項目。

（二）確認收入原則（1）如果基礎設施建設工作由項目公司自行完成，則項目公司應按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則來確認收入、成本，根據(jù)不同情況在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（2）一般來說，項目公司不提供實際建造服務（如受到施工資質(zhì)限制等），而是將基礎設施建造工作發(fā)包給其他單位，則項目公司在建設期不確認建造服務收入，應按照建造過程中歸集的投資成本確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（3）基礎設施建成并投入運營后，運營期項目公司按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則確認相關收入、成本。

（三）對于BOT模式下所建造的基礎設施不應確認為項目公司的固定資產(chǎn)

（四）借款費用資本化原則（1）借款費用資本化僅限于項目公司建設期，項目公司運營期發(fā)生的借款費用應計入當期損益。（2）根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》的規(guī)定，金融資產(chǎn)不屬于符合資本化要求的資產(chǎn)，所以在金融資產(chǎn)模式下借款費用不能資本化，而應計入當期損益；無形資產(chǎn)模式下確認的無形資產(chǎn)滿足符合資本化條件的資產(chǎn)定義，可以將借款費用予以資本化；混合資產(chǎn)模式下，項目公司發(fā)生的借款費用應就無形資產(chǎn)所占份額部分予以資本化，具體占比可以參照所確認的無形資產(chǎn)的公允價值占建筑服務公允價值總額的比例確定。

（五）政府撥款的處理（1）項目公司在建設期收到政府撥款，與建造基礎設施提供服務密切相關且屬于建造服務對價的組成部分，項目公司應當在收到時沖減所確認的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（2）項目公司收到的政府撥款，若為政府方向項目公司提供的配套資金，應作為補充資本金，確認為資本公積。（3）項目公司收到的政府撥款，為政府無償支付給項目公司的，應按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行核算。

（六）資產(chǎn)減值測試1.金融資產(chǎn)模式資產(chǎn)負債表日項目公司應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照預期信用損失模型對金融資產(chǎn)減值進行評估；除單項認定的金融資產(chǎn)外，可依據(jù)信用風險特征將金融資產(chǎn)劃分為若干組合來計算預期信用損失。2.無形資產(chǎn)模式資產(chǎn)負債表日項目公司需要對已確認的無形資產(chǎn)依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行判斷，如有減值跡象的，需進行減值測試并確認減值損失。無形資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。

三、建設期會計處理

（一）確認有關資產(chǎn)一般情況下，由于PPP項目公司不具有施工資質(zhì)，而是將基礎設施建造服務對外進行發(fā)包。所以，項目公司不應確認建造服務收入，而應當按照向施工單位辦理結算的工程價款等，確認相應的資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權（無形資產(chǎn)模式）合同資產(chǎn)-金融資產(chǎn)模式PPP項目建設期（金融資產(chǎn)模式）無形資產(chǎn)、合同資產(chǎn)（混合模式）應交稅費-應交增值稅-進項稅額貸：應付賬款、銀行存款等金融資產(chǎn)模式下，建設期結束，政府方進行竣工驗收后將“合同資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“長期應收款”科目。借：長期應收款—PPP業(yè)務回購款貸：合同資產(chǎn)-金融資產(chǎn)模式PPP項目建設期

（二）金融資產(chǎn)模式下有關會計處理金融資產(chǎn)的初始計量應按照建造服務及前期費用的公允價值進行確認，同時依據(jù)未來可收回的現(xiàn)金流計算實際利率。金融資產(chǎn)的后續(xù)計量則依據(jù)實際利率法以攤余價值進行確認。1.實際利率的計算根據(jù)金融資產(chǎn)存續(xù)期間發(fā)生的、與金融資產(chǎn)直接相關的現(xiàn)金流入、流出進行計算，現(xiàn)金流不應包含項目公司運營期提供運維服務所收到和支付的現(xiàn)金。在測算現(xiàn)金流時，現(xiàn)金支出可根據(jù)生產(chǎn)部門提供的施工產(chǎn)值計劃、項目間接費用支出預算等進行匡算；現(xiàn)金流入應依據(jù)PPP協(xié)議約定的收款情況確定，除取得確鑿證據(jù)表明政府方付款時間和金額發(fā)生變化外，原則上不做調(diào)整。現(xiàn)金流量測算時，現(xiàn)金流入和流出應為不含稅金額。項目公司應當定期復核現(xiàn)金流入、流出變化情況，并根據(jù)最新情況重新測算實際利率。2.利息收入的計算利息收入應按照金融資產(chǎn)期初、期末平均余額乘以實際利率計算得出。建設期政府方提前支付款項，屬于建造服務對價組成部分的，應當?shù)譁p金融資產(chǎn)余額后再計算利息收入。若實際利率發(fā)生變化，應先根據(jù)新的實際利率和重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價值，再按照新的實際利率計算當期利息收入。

四、運營期有關會計處理

（一）無形資產(chǎn)模式無形資產(chǎn)模式下，項目公司應按運營期時間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對無形資產(chǎn)進行合理攤銷借：主營業(yè)務成本貸：累計攤銷項目公司運營管理發(fā)生相關成本費用借：管理費用財務費用主營業(yè)務成本等應交稅費-應交增值稅-進項稅額貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬等提供產(chǎn)品或服務時借：銀行存款、應收賬款等貸：主營業(yè)務收入應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

（二）金融資產(chǎn)模式運營期間收回的款項需要區(qū)分運營服務收入與建造服務對價。對于運營服務收入屬于待執(zhí)行合同，應于發(fā)生時確認收入；對建造服務對價在實際收回時沖減長期應收款。確認運營期利息收入借：長期應收款—PPP業(yè)務回購款貸：財務費用-利息收入項目公司運營管理發(fā)生相關成本費用借：管理費用財務費用主營業(yè)務成本等應交稅費-應交增值稅-進項稅額貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬等提供產(chǎn)品或服務時借：應收賬款貸：主營業(yè)務收入應交稅費-應交增值稅-銷項稅額收到政府方（業(yè)主）款項時，項目公司應根據(jù)建設期與運營期所提供服務的公允價值按比例對收取業(yè)主款項進行分劈，屬于合同內(nèi)建設期提供服務應收對價的部分沖減長期應收款，屬于合同內(nèi)運營期提供服務應收對價的部分沖減應收賬款。借：銀行存款貸：長期應收款—PPP業(yè)務回購款應收賬款

（三）混合模式項目公司應按運營期時間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對無形資產(chǎn)進行合理攤銷，具體攤銷方式應提前進行籌劃和測算。借：主營業(yè)務成本貸：累計攤銷計算金融資產(chǎn)模式下確認應收款項的利息收入（項目公司應收資金的時間價值）并進行會計處理借：長期應收款—PPP業(yè)務回購款貸：財務費用-利息收入運營期間的收款金額應當分為兩部分考慮：一是對合同約定的無條件收款部分沖減長期應收款，二是剩余部分應確認為營業(yè)收入借：銀行存款貸：長期應收款—PPP業(yè)務回購款主營業(yè)務收入應交稅費-應交增值稅-銷項稅額項目公司運營管理發(fā)生相關成本費用的會計處理同上。

（四）項目維護整修PPP項目合同大多會約定社會資本方在運營期負有維護整修義務，一般應按照如下情況分別處理：（1）若合同授予方會償付該部分維修支出，應當在發(fā)生費用支出時確認成本。借：主營業(yè)務成本應交稅費-應交增值稅-進項稅額貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款（2）若合同授予方無須對該維修支出另行進行償付，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行處理，考慮時間價值的影響，對履行維修義務的支出進行最佳估計，確定相應的準備金額。合同要求重大維修和定期翻新的，項目公司應每年對需發(fā)生的維修費用進行預計，按現(xiàn)值確認預計負債借：主營業(yè)務成本貸：預計負債借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用借：財務費用-利息支出貸：預計負債借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用實際支出維護整修費用時借：預計負債應交稅費-應交增值稅-進項稅額貸：銀行存款借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)對于常規(guī)維修和維護所發(fā)生的支出，一般在發(fā)生時即確認為當期損益。借：主營業(yè)務成本貸：原材料、銀行存款等

五、PPP項目終止和移交

（一）資產(chǎn)移交當特許經(jīng)營權確認為無形資產(chǎn)時，項目公司在運營期內(nèi)已將無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權全部攤銷為零；當特許經(jīng)營權確認為金融資產(chǎn)時，項目公司在運營期內(nèi)已將長期應收款全部收回。通常情況下資產(chǎn)移交模式下只需進行實物移交，無須進行會計處理。

（二）股權移交（1）對于運營期政府付費中不含社會資本方投入的資本金，而是在項目運營期結束、社會資本方退出時由政府方單獨進行股權收購的，項目公司應進行如下處理借：實收資本-社會資本方貸：實收資本-政府方（2）若以減資的方式實施社會資本方的股權退出借：實收資本-社會資本方貸：銀行存款

（三）期滿終止有償移交根據(jù)PPP項目合同、特許經(jīng)營權協(xié)議，在項目經(jīng)營期滿對資產(chǎn)進行有償移交，則在金融資產(chǎn)模式下初始確認建造服務對價時，就應將移交階段所發(fā)生對價的現(xiàn)金流量考慮在內(nèi)；在無形資產(chǎn)模式下，于收到移交補償時確認收入。

（四）提前終止移交因政策或環(huán)境變化等原因，PPP項目合同在期滿前終止，相關資產(chǎn)提前移交政府方的，項目公司應按照實際收到的補償資金（如有）沖減“長期應收款”或“無形資產(chǎn)”，差額部分計入營業(yè)外收支。

結語

隨著新《收入》準則、《企業(yè)會計準則解釋第14號》等有關準則、解釋的出臺，關于PPP項目會計核算涉及的特許經(jīng)營權資產(chǎn)的確認方式、收入成本以及稅金的確認原則等都將得到明確和規(guī)范，促進我國PPP業(yè)務會計處理逐步與國際準則接軌。

參考文獻

[1]財政部.企業(yè)會計準則解釋第2號[EB/OL].[2021-02-02].

[2]財政部.企業(yè)會計準則解釋第14號[EB/OL].[2021-02-03].

[3]財政部政府和社會資本合作中心.PPP項目會計核算方法探討[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015：36–40.

作者：王淼 單位：中鐵四局集團有限公司財務部