新收入準則下的會計稅法處理差異

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摘要:在企業經營活動中，記賬與納稅都是十分重要的工作，企業既要按照會計準則進行賬務處理，同時也要按照稅法的規定履行納稅義務，會計與稅法在原則、影響、服務以及處理方式上都有一定差異。在收入準則進行修訂后，稅法的調整并未同步，財稅分離模式導致會計與稅法處理上出現了更大的差異，增加了涉稅風險。文章在新收入準則全面實施的背景下，從分析稅會差異意義入手，對稅會差異、差異原因以及差異影響進行探討，并提出規避稅會處理差異中涉稅風險的策略，旨在更好的維護企業利益，助力經濟健康發展。

關鍵詞:新收入準則;會計;稅法處理;稅會差異影響

社會經濟水平飛速發展，企業經濟效益也在這個大環境中實現了快速提升，隨著商業模式的不斷創新，收入的確認和計量變得越來越復雜。企業會計準則和稅法之間對收入確認的差異長期存在，在新收入準則施行后，稅會差異有繼續擴大的趨勢。

一、新收入準則下稅會差異分析的重要意義

多方利益的保障、收入的準確確認以及納稅義務的履行都是會計工作的幾個基本要素，對會計工作順利開展有著重要意義。美國財務會計準則委員會(FASB)在2014年5月就聯合了國際會計準則理事會(IASB)，就國際財務報告工作了一系列相關文件，我國財政部門為了同步于國際財務發展，保證我國財務工作順利開展，在2017年7月正式了《企業會計準則14號———收入》，并選擇部分企業率先實施了最新準則，主要針對的是采用企業會計準則、以國際財務報告實行財務報表編制、境內外上市的企業，同時從確認標準、辦理流程、收入確認時點和適用范圍等多個方面做出了針對性的優化與調整，為我國新收入準則的順利實施與發展提供了有力的保障［1］。就我國會計和稅法發展實際情況而言，盡管我國制定了一系列新收入準則，但稅法中相關內容并未得到同步調整和修訂，主要是應稅收入的確認時點和條件，大部分企業依然沿用“財稅分離”的會計處理模式，將頒布并實施于2006的舊收入準則作為確認應納稅所得額的標準。有些企業在應納稅所得額的調整計算中，直接將會計利潤作為基數，兩者之間的差異隨著新收入準則的制定和頒布被進一步拉大，大大提升了涉稅風險，要想有效解決相關問題，就有必要在了解新收入準則變化的基礎上，深入分析由新準則帶來的具體稅會差異、出現差異原因以及出現差異對企業發展的影響，從而更好的采取針對性措施規避涉稅風險，讓征納稅雙方都得到健康發展。

二、新收入準則中稅會差異的分析

(一)企業增值稅收入的稅會差異1．直接收款方式關于應稅勞務和貨物銷售的義務納稅時間點是拿到銷售款憑據的日期或者銷售款收訖日期;如果提前開具發票則以發票開具時間為準。稅法對義務納稅時間的規定為票據產生時間，但會計的收入確認時點是失去產品控制權的時點，或者說商品所有權歸客戶所有的時間點。2．托收承付或委托收款方式納稅義務時間為發出商品并辦理托收手續的當天，稅法以發出商品并辦妥托收手續的當天，但是會計上則需評估企業是否就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務，以及根據商業慣例，客戶是否已取得了該商品的控制權。3．賒銷和分期收款方式義務納稅時間確認點是書面合同中的收款日期，沒有簽訂書面合同或者其中收款日期未明確約定的情況，時間點以貨物發出日期為準。第一種，如果客戶未收到已發出的分期銷售或賒銷產品，稅法可以在沒有合同或協議約定的情況下直接確認納稅義務。稅會差異存在于會計不會確認收入。第二種，針對超期未付款，會計不一定要確認收入，稅法則要按規定繳納增值稅，需要納稅調整。4．預收貨款方式貨物發出當天即為納稅義務時間，超過12個月生產銷售工期的大型貨物則以書面合同約定收款日期為準。銷售大于12個月的會計處理是根據履約精確確認收入，當履行進度不同于合同約定付款日期時，就會產生稅會差異，因為稅法的納稅義務時間點是合同約定收款日期。5．委托代銷方式納稅義務時間為收到代銷單位的代銷清單或收到全部或者部分貨款的當天，未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。180天是兜底條款，如果確實180天沒有實現銷售，需要繼續代銷，就會存在稅會差異。6．可變對價的估計替代總價法與凈價法原收入準則中對商業折扣銷售與現金折扣銷售采用了二種不同的收入確認方法，商業折扣按照凈價法，即收入應按扣除商業折扣以后的實際售價加以確認和計量，并計算應繳納的增值稅。總價法按照現金折扣前的總價確認銷售收入并繳納增值稅，現金折扣在實際發生時計入財務費用。新收入準則中交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價，合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。因此，新收入準則對現金折扣的會計處理是將不含增值稅的交易總價格扣除估計的現金折扣后的余額確認為主營業務收入，按照不扣除現金折扣的不含增值稅的交易總價格和適用的增值稅稅率確定的增值稅額記入應交銷項稅。因此產生了稅會差異，從賬務處理上增值稅沒有減少，而企業的收入與利潤減少，而且需要進行納稅調整。且收入因現金折扣所產生的差異在增值稅申報表中沒有具體反映。按會計準則要求客戶按不含稅的銷售額享受現金折扣，增值稅發票上開具的收入與會計準則確認的收入存在稅會差異，可能存在多繳增值稅情況。還有其他特殊收入的確認也同樣存在稅會差異，例如房地產企業預售房屋發生在營改增以后，不管是否實現銷售收入，在收到預收客戶房款時，需要按照增值稅納稅規定預繳增值稅，但不確認商品房銷售收入。

(二)企業所得稅收入的稅會差異企業所得稅的收入確認與增值稅的收入確認基本保持一致，其不同之處表現在一些特殊銷售行為上。如企業在使用售后回購方式銷售商品時，企業所得稅納稅義務發生時間為，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用(實質重于形式原則)。會計上，售后回購不做收入處理，實質上是一種融資行為，商品的控制權并沒有完全轉移，因此形成稅會差異。

(三)會計準則與稅法產生差異的原因導致會計準則和稅法之間出現差異的原因在于兩者的最終目標不一致。會計準則的意義和作用是保證企業會計核算的規范性，讓企業出具的會計報表具有可靠性和真實性，既可以為管理者和投資者提供有用的決策參考信息，還能積極引導市場資源的優化配置。稅收的作用和意義是保證稅收分配的規范性和秩序，實現國家財政收入以及對經濟活動的有效調節。相比之下，會計準則更具靈活性、市場性，其服務對象是每一個市場中的企業和利益相關者，以原則為導向制定相關內容，從原則層面出發去約束、規范經濟業務的核算，所有原則都傾向于凸顯實質性，權責發生制和謹慎性。一方面，對原則性判斷標準的遵循，在這個各種金融工具層出不窮、收入方式更新換代的時代下，具有把握經濟業務實質的作用，從根本上約束企業利用收入做出不合規盈余管理的行為。但另一方面，這種判斷方式影響了不同企業對某一類經濟業務的把握度，不同的把握意味著不同的處理方式，而這是稅法規定范圍以外的操作。稅法具有強制性、國家性，所有原則都傾向于收付實現制、確定性和歷史成本原則。稅法是基于客觀的法律形式，通過嚴謹的法律語言，將納稅事項的每個細則作出進一步明確和規范的過程，具體包括納稅義務發生時間、納稅方式和納稅金額等。每個企業在稅法規范下要保證經濟事項記錄的一致性，最大限度地避免會計人員主觀影響因素的存在，降低稅款流失的概率。

三、新收入會計準則與稅法之間存在差異對企業的影響

(一)增加了企業涉稅風險由于稅會收入確認差異的存在導致企業容易出現漏繳或者多繳稅款的問題。漏繳或者少繳稅款會大大增加企業涉稅風險，多繳納稅款又會影響企業的經濟效益。如若稅務部門在核查環節確定企業存在少繳納稅款，無論過失行為還是故意行為都將接受法律的制裁。企業財務人員一定要全面、細致的了解會計收入和稅法收入的確認標準，以及兩種標準之間的不同，只有在此基礎上才能讓企業經濟效益得到有效保障。

(二)增加了財務核算的復雜性收入確認是財務管理工作的核心內容，即便是不考慮稅收問題，在實踐辦理中本就非常煩瑣且復雜，再加以稅收因素，有關財務人員的核算工作就會面臨更多的難題，降低核算效率。這對財務人員的工作提出了更高的要求，已有案例中有很多就是因為財務人員人為性疏忽而導致企業實繳和應繳稅款有出入。

(三)提供了充足的稅收籌劃空間盡管稅會存在收入確認的不同而增加了財務人員掌控相關數據的難度，但在另一個角度出發，也有積極的影響。在增加了企業收入確認難度的同時，其為企業稅收籌劃提供了一個良好的空間，讓企業在納稅時間之前有足夠的空間去靈活處理收入問題，更加合理的選擇經營方式保證企業利益，提高企業的收入水平。

四、新收入準則下規避企業涉稅風險的有關策略

(一)構建合同專項管理制度，監督合同履行進度在新收入準則實施背景下，稅會之間因各種差異引發的涉稅風險都會聯系到合同履行進度。合同既是約束和見證履約雙方行為的文件，在會計信息使用方面，其有助于財務人員根據合同內容精準的掌握收入實現過程，同時也進一步凸顯合同在會計核算中的關鍵作用。因此，有必要構建完整的企業合同專項管理制度，將會計的監管職能最大化的發揮出來，對合同履行進度做到實時掌控，以此來規避潛在性的涉稅風險。為了在新收入準則下強化企業對合同的一系列管理，了解合同履行具體情況，合理的協調稅會差異，降低企業涉稅風險可能性，企業在合同簽訂環節注意這幾個問題:第一，安排經驗豐富的銷售人員和財務工作者一同確定一個合理的交易價格，合同內容中資金結算方式要根據客戶的支付能力來約定;第二，制定專門的人員全程性實時追蹤合同履行情況，并隨時針對合同履行進度調整會計處理方式;第三，圍繞合同履行進度制作對應的統計臺賬，其中包含合同簽訂日期、合同執行日期、合同雙方的責任與義務、交易價格等內容，對其進行有效的整理統計;第四，業務部門、財務部門與合同管理部門一起核對合同履行進度，以相應的稅法合理的調整稅會差異。

(二)把握正確的收入實現時點，保證納稅義務的履行時間及時履行納稅義務對企業而言不單單是表現在對稅法的遵從，更是保護自身潛在價值的基本保障。保證納稅義務履行時間需要注意以下兩個方面的問題:一是在第一時間確認涉稅事項的應稅收入;二是在確認第一步的前提下及時申報應納稅額。就現階段我國企業納稅情況而言，大部分現行企業都是應用所得稅綜合征收制度，以進一步提高征管效率和強化控制稅源為目的，嚴格遵循實質原則和權責發生制。另外，還要綜合考慮對企業參與招投標、爭取政府采購、合同簽訂等活動的負面影響。稅法義務對發生時點的要求是完全不一樣的，“控制權轉移”是新收入準則進行收入確認的核心標準。所以，要想促進企業持續健康發展，就必須全面充分的了解稅法和會計準則的內容，詳細比較會計收入實現時點和納稅義務發生時間，在此基礎上對兩者之間的差異作出盡可能的協調，規避或降低涉稅風險，讓征納雙方的利益都得到保證。

(三)協調收入確認的金額差異，提升計稅依據的正確率關于企業稅收問題，有關文件規定在繳納環節要嚴格根據企業的計稅依據來計算應納稅所得額。應納稅所得額的具體計算是需要扣除不征稅收入、免稅收入以及其他多種扣除項目后的年度資金余額，其中也包括了稅法允許的彌補虧損。企業的納稅水平在很大程度上取決于企業相關項目的確認和計量，計算結果的準確性直接影響到企業納稅義務的履行，也會間接影響國家財政收入。所以，提高計稅依據的準確性不僅能避免企業合法權益因繳稅過多而降低，還能有效的保障國家稅收利益。稅法對應稅收入有兩個關鍵性要求:一是真實發生，二是準確無誤。新收入準則下的業務核算面臨著更為細致的要求，所以企業在處理同樣經濟行為時會出現不同處理方式的選擇，從這個角度來分析企業計稅依據正確性，要想提升計稅依據正確率，針對資金收入問題企業要分別從性質上和類型上加以區分，在對比稅會差異的基礎上適當的調整會計收入，將企業涉稅法律風險降到最低，保證納稅義務履行的順利性。

(四)優化會計信息管理體系，合理開展會計估計工作隨著信息科技的飛速發展，我國正逐步進入大數據時代，企業財務會計工作要合理利用大數據的功能與優勢，深入的對會計信息展開綜合性分析，客觀合理的比較和評價各項財務指標，更好的實現財務管理、績效評估和經濟預測等多項功能。所以，大數據時代背景下的企業財務工作要致力于優化會計信息管理體系，保證會計估計工作的合理性，從技術層面給企業管理水平的提升提供有力的保障。企業在新收入準則下可以有效利用先進的財務信息系統進行合同管理，強化內部控制與管理，最大化的降低或規避稅收風險。

五、結語

新收入準則的制定與實施，讓收入核算更符合企業經營業務的實質，但其與我國現行稅收體系存在一些不同步的情況，主要是稅法中關于應稅收入確認時點的規定仍然保持了原準則的要求，加大了稅會差異，提升了涉稅風險。對于這種情況，企業就需要通過合同專項管理制度的建立、會計信息管理體系的優化、收入確認金額差異的協調等方式去規避涉稅風險，助力企業健康長遠發展。

參考文獻:

［1］席君平．探析新收入準則下收入確認的稅會差異［J］．納稅，2020，14(22):79－80．

作者：程顯寶 楊竟 王冠群 李男 單位：中國石油集團經濟技術研究院