PPP項目公司建設期稅收籌劃
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摘要：因為ppp項目涉及模式多樣、情況復雜、尚無專項稅收規定。為此，在項目建設期開始對涉稅問題進行研究，旨在探索PPP項目涉稅事項規范處理，為實際工作提供參考，并借此呼吁財稅主管部門能夠及時完善相關政策，以利于對PPP項目健康發展起引導作用。
我國的政府和社會資本合作(PPP模式)相對于歐洲國家起源比較晚，從2013年開始進入全面發展階段。PPP項目的特點是投資金額大、項目周期比較長，因此存在的財稅風險也很大，尤其我國存在部分PPP項目操作不規范、變相融資等現象存在，使PPP項目推動壓力增大。目前我國PPP項目落地率達55%左右，處于建設期的項目居多，隨著PPP項目規模的擴大，建設期會計核算及稅務處理的差異也在顯現，加之目前我國未建立完善的PPP項目稅收管理辦法，PPP項目的稅收激勵政策嚴重缺位，影響PPP項目的推動進程。PPP項目建設期如未能進行很好的稅收籌劃將影響PPP項目全流程財稅問題，在此，我將就此問題進行研究探討。
一、項目公司在PPP項目建設期存在的涉稅問題
(一)項目建設前期的稅收問題
PPP項目多數為不動產項目，涉及土地使用權的取得，而土地使用權取得方式不同，會直接影響契稅、印花稅、增值稅、企業所得稅和土地增值稅等稅務成本。項目公司一般通過“招拍掛”、無償劃撥、購買陳舊建筑物、爛尾樓及其他構筑物方式取得與地塊相應的土地使用權。1.增值稅方面：PPP項目公司在建設期間，未形成收入，但會有大量的進項稅產生，且進項稅只抵不退的稅收政策，從而占用建設期間的資金成本。2.印花稅方面：PPP項目建設階段的印花稅負很大，會使項目公司產生很大的資金壓力。PPP項目合同的簽訂也存在著一定的涉稅風險。3.契稅方面：在項目建設前期，拆遷補償及土地出讓金都會影響契稅的計稅基礎，會產生多納契稅的風險。4.企業所得稅方面：土地出讓金及拆遷費用的支付，直接影響項目公司成本確認，導致企業所得稅增加。
(二)項目建設施工階段產生的稅收問題
1.增值稅方面：項目公司成立后將進行組織項目建設施工，與承包方簽訂施工總承包合同。項目公司作為PPP項目的運營投資方和建設方，需要從項目周期全流程角度考慮增值稅給PPP項目帶來的影響。如存在項目公司拆遷補償不能進項稅抵扣，建設期融資所取得貸款利息不能進項抵扣，項目公司建設結束形成無形資產或金融資產前會產生大量的進項稅留抵而造成資金壓力等問題。2.關于企業所得稅：項目公司在建設期間并未產生應稅收入，但會對項目運營期產生重大所得稅影響，甲供工程直接影響項目公司采購成本，甲供的稅收優惠尚未落到實處，施工方的人工費、地方料(如砂、土、石料等)無法取得專用發票都直接影響了項目公司的所得稅問題。
二、問題的原因分析
通過在前面對涉及的各稅種進行涉稅分析可以看出，集中的問題還是在增值稅、企業所得稅、印花稅、契稅方面。
(一)項目籌建階段
1.關于增值稅：在建設期間，會產生大量的進項稅，如果項目公司未及時辦理一般納稅人稅收登記，而且無法取得進項稅專用發票都會產生大量的稅收負擔。PPP項目公司收到政府的拆遷補償款時需要開具增值稅發票并繳納稅款而此時平臺公司往往只能出具往來票據，而無法取得拆遷辦開具的增值稅發票進行稅款抵扣。如果拆遷補償款是由項目公司支付給個人，更無法取得增值稅發票進行抵扣，造成項目公司稅負增加。2.關于印花稅：因為大量的合同會在項目建設前期簽署，印花稅項目多，金額大，會占用資金多。目前我國尚未出臺相關PPP項目的印花稅優惠事項，會造成項目建設期產生大量的稅收負擔。3.關于契稅：當前很多PPP項目都存在土地出讓金返還、支付拆遷補償款的情況，因為這部款項不能沖減當初合同約定的相關成本費用，造成契稅計稅依據得不到減少，多繳了契稅。4.關于企業所得稅：PPP項目公司一般都會涉及拆遷補償問題，一般由政府支付給項目公司形成收入。但PPP項目支付的拆遷費用，如果前期已由政府墊付，項目公司而無法取得正規財政監制票據而導致此項支出不得進行稅前列支。
(二)項目建造階段
1.關于增值稅：項目建造形成不同資產的稅務處理基本相同，項目建造中涉及增值稅問題比較多，增值稅稅務處理涉及兩方面內容，一是項目公司與總承包方之間的稅務處理，二是總承包方與分包方的稅務處理，三者之間有很密切的關聯性，很難分開定論。建設期項目公司最主要的成本構成是工程的外包，項目公司工程外包成本也就是總承包是建筑施工收入，總承包方往往是社會資本方的全資子公司或其他關聯企業。由此看來，社會資本方，既作為項目投資者，又作為項目實際建造施工方，需要考慮全鏈條的成本稅務問題。而項目公司需要綜合考慮整個生命周期以及總承包方和分包方的整體稅負。2.關于企業所得稅：項目公司在采取外包建設的情形下，項目公司并未提供實際建造服務，而是將基礎設施發包給其他方，因此項目公司不應該確認建造服務收入，而應該視PPP項目合同內容規定，分別確認無形資產或金融資產。另外，在公共基礎設施建設過程中，招投標的發包方是BOT業務的項目公司，建筑企業一般將建筑發票開發項目公司，項目公司常以固定資產列示，未計入無形資產，將影響項目運營期的應納稅所得額，產生重大稅收影響。
三、問題的建議解決
結合上述原因分析，要想從根本上解決問題，一是充分認識到PPP項目的重要意義和在當前經濟發展形勢下的必然性，只有從上到下形成共識，才可能集中可能集中的全部力量來實施PPP項目，才可能發揮PPP項目功能，成為引領當前經濟發展走出困局的良策。二是要出臺相關法律、稅收專項政策，支持PPP項目健康有序發展，那就是向國家呼吁盡快出PPP項目法律法規和稅收政策，防止因沒有規定或者規定不明造成違法風險，比如操作不當會成為地方政府變相舉債或融資手段。在稅收方面，比如所得稅“三免三減半”項目優惠僅給到了公共基礎設施方面，而對于公共服務的醫院、學校等并沒有此項優惠政策。
(一)項目籌建階段
1.建設期增值稅考慮：項目公司因為是履行受托責任，取得的用于拆遷補償的費用，不作為自己的收入，不交增值稅，或者僅就勞務所得部分繳納增值稅。項目建設期，項目公司主要涉及流轉稅和企業所得稅。從流轉稅看，主要指增值稅及其附加費。自實行了“營改增”，項目公司要享受增值稅稅收待遇，首先，需要申請為增值稅一般納稅人資格，以取得合法抵扣增值稅進項稅額的身份；其次，在開展自營工程或分包工程時，盡量取得增值稅專用發票，以抵扣相關增值稅進項稅額；最后，充分了解并享受相關增值稅優惠政策。如在承建城市污水處理時，可以享受現行規定中的對污水處理、垃圾處理、污泥處理以及工業廢氣處理勞務實行增值稅即征即退70%的政策。由于相關的增值稅享受即征即退政策，相應地，與增值稅密切相關的城建稅和教育費附加也會予以免征。建議項目公司同樣適用于《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)規定，拆遷補償款的參照房地產開發企業采用差額扣除的辦法減輕增值稅稅負。2.印花稅方面考慮：建議修訂并出臺有關PPP項目印花稅優惠政策，如延長印花稅的納稅時間，在合同完成的時間內分段履行，而不是在合同升效之日起執行；調整印花稅稅率，以減輕項目建設期的資金壓力；對所得稅減免范圍同樣適用于印花稅。建議出臺合同印花稅優惠政策，以明確PPP項目合同免稅的優惠政策。3.契稅方面考慮：在PPP項目實踐中，基于實際上最終的拆遷補償款由政府承擔這一事實，對這部分補償費較為合理的辦法就是，在土地出讓或轉讓合同中不提及拆遷補償費問題，而另外簽訂拆遷委托合同，明確拆遷補償費由政府負責，項目公司僅受托代為履行，以減少契稅基數。同時也減少項目運營期間的增值稅和所得稅問題產生的影響。4.所得稅方面考慮：拆遷發生的支出不作為本公司費用，收到拆遷補償費用時，也不做為本公司的收入，不需要繳納企業所得稅。國家及地方政府為了鼓勵社會資本參與PPP業務，陸續推出了各種形式的“以獎代補”政策。這種獎勵是否屬于項目公司的應稅所得，在實務中存在爭議。因此，項目公司需要按照以上條件取得相關證明文件，同時在企業內部財務核算時應單設賬戶進行管理，做到專款專用，從而可以享受政府獎勵(補助)資金的免稅。
(二)項目建設施工階段
1.增值稅進項稅角度考慮：PPP項目在建設期一般沒有營業收入產生，建議采用先退后抵的原則給予政策導向支持，或者在運營期間以政府補助的形式進行差額結算，以減輕當地財政壓力。建設期間可以考慮采取甲供、清包工的方式并采用簡易征收辦法，以降低稅負成本。財務人員要基于投資方與施工方為同一集團公司這一條件，以降低整體稅負為目的進行稅收籌劃。針對項目建設過程中無法提供完整的增值稅抵扣憑證的問題，投資項目雙方可以根據實際情況進行混凝土、物流等子公司的建設，通過一般納稅人認定之后便可以獲得增值稅專用的發票從而進行項目進項稅的抵扣。此外項目公司選擇施工合作對象時，要盡可能挑選具有一般納稅人資格的企業，包括施工材料供應商、勞務分包公司等等，從而達到進項稅額的最大限度抵扣，降低施工方的增值稅繳納額。2.企業所得稅方面考慮：在建設階段項目公司存在取得虛開的增值稅專用發票的風險，若施工方存在掛靠經營的情形，則更應加強關注。在項目籌建期間所發生的開辦費金額較大，只有取得增值稅專用發票時才可以進行進項抵扣。因此，首先，建議項目公司成立之初要及時登記增值稅一般納稅人登記；其次，在項目公司成立至辦理一般納稅人登記期間所發生的開辦費用，如果在此期間并未按簡易征收申報納稅，則項目公司在成為一般納稅人后可以進行進項稅抵扣。
四、結論
目前我國PPP模式及應用范圍在不斷擴大，發展速度很快。但PPP項目無論以何種速度發展，進程中都會遇到各種風險。在每個PPP項目中，都伴隨著財稅問題的產生，尤其建設期的稅收問題得不到妥善解決，不僅會對整個項目的未來預期收益和項目進程有所影響，而且對社會資本和政府的相關利益也會產生直接影響。如果有PPP項目建設期未能進行充分的稅收籌劃，將對項目的運營和移交產生重大影響，并無法達到整個項目的利益最大化。本文針對項目公司建設期存業務特點，從業務源頭去發現問題，并闡述問題產生的根源，最終提出了問題的解決方案，為PPP項目的推進與發展提供一些幫助和指導。
參考文獻：
[1]郭建華.我國政府與社會資本合作模式(PPP)有關稅收問題研究[J].財政研究，2016(3).
[2]中國財政學會公私合作(PPP)研究專業委員會課題組.公私合作伙伴關系(PPP)的概念、起源與功能[J].經濟研究參考，2014(13).
作者：于萬紅 單位：黑龍江省建工集團有限責任公司