會計信息責任人職責定位研究
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在現有的會計組織管理模式下，會計人員的直接服務主體是其從事會計工作的單位組織（即會計主體，下文以企業為例），受企業管理層的直接管理，而具體的業務管理工作則是行業協會或政府職能部門（如我國）；內部審計人員受雇于企業管理層執行內部監督，對會計信息的真實性發揮初始把關的作用；按照現行法規，企業最高管理層則對報出的會計報告予以簽署確認，以宣告其對報告的真實性負責；外部注冊會計師則對會計報告的真實、公允性起到最終把關作用。然而，在這種體制下，存在的問題也是顯而易見的。（一）會計人員的委托主體不清，會計信息生成隨意會計信息的生成原本是由企業會計人員負責，但在現行的管理體制下，會計人員的委托主體不清。盡管在會計理論中，會計活動以所謂“會計主體”為前提，但由于“會計主體”的抽象性，使得真實的會計人根本無從感觀“主體”的現實存在。理想化的要求會計人員以“會計主體”的立場開展客觀反應與依法監督，本身就具有相當的諷刺意味。具體地講，“會計主體”究竟最終又代表真實的資源所有者及使用者兩個矛盾對立面哪一方的立場？強調理論的“會計主體”立場的結果反而使具有現實理性的會計人無所適從，即無立場。現實中的企業會計人員作為內部員工，究竟受托于所有者還是經營者一直以來都是一個含糊不清的問題。而事實是經營管理者對其行使直接管理權，成為事實上的內部人，這從根本上違背了會計工作的原始職能（反應、控制）得以發揮的正常前提。因為在直接受制于經營者的管理體制下，反應的真實性其實就表現為經營管理者意愿的真實體現；同時，監督控制也就毫無疑問地變成了紙上談兵。最終形成會計信息生成隨意，源頭缺乏真實規范的機制性問題。（二）內部審計監督隨意，職責難以劃分企業內部審計人員受雇于企業管理層執行內部監督，對會計信息的真實性發揮初始把關的作用。而在我國所特有的人文背景下，要求身處同一種工作環境下、身受同一委托主體管理的內審人員與會計人員發揮監督職責與承擔被監督責任顯然是一種極不現實的奢求。另外，內部會計人員的會計工作一旦受制于經營管理者，那么這種內部監督就成為一種形式化產物。造成職責難以明確劃分，內部監督缺乏制度基礎而隨意化的問題。（三）企業最高管理者簽署隨意，缺乏基礎保障當前，證券監管部門針對上市公司虛假財務信息采取了一系列措施，包括根據“誰編制誰負責”的精神，要求公司高管對對外的財務報告簽署承諾。但由于企業高管大多并未對自身產權主體代表的委托主體地位形成科學認知，并且基本身處企業經營管理之外，加之一般都缺乏會計專業知識，而且企業會計人員又事實受管理于經營管理者，即便要求最高管理者發表真實性申明，顯然由于缺乏知識基礎和事實管理基礎而流于形式，造成基礎缺乏保障，隨意簽署的事實。（四）經營管理者逐利考慮，缺乏危機環境在經營管理者基本掌控內部經營管理層聘用權并且在機制上不存在激烈競爭環境的現實下，以逐利為基本出發點的經營者當然會將一切服務于自身經濟利益最大化，會計信息概莫能外。加之會計信息的特殊性決定了經營管理者會更加關照核算會計人的加工行為。據從業者透露，上市公司事前確定關鍵指標而倒推整套會計資料的做法比比皆是，何況其他非上市公司。（五）外部注冊會計師審計隨意，違規成本過低注冊會計師接受主體不清的委托者委托對會計報告的公允性、真實性進行審查。不言而喻，在會計信息的公允性、客觀性程度上，外部注冊會計師起著真正的專業鑒證作用，即最終的把關作用。只是在目前體制下這是一種完全樂觀的愿景！在缺乏強有力的再監督機制，甚至統一、嚴格的行業從業規則及競爭規范的前提下，希望以追求經濟效益為終極目標的會計師事務所及注冊會計師（而且現實中真正從事審計的往往絕大多數并非注冊會計師本人而是不具備資格的助理人員，注冊會計師最終“把關”結果）。舍棄唾手可得的利益而去奉行經濟“警察”的信條，顯然有違常理。顯然，違規成本過低問題是造成這一切的根本緣由。
二、基于委托理論正確定位會計信息責任人職責
通過上述分析不難看出，問題的存在及其嚴重性是顯而易見的。理論界已就此問題的解決進行過長期研究，但現實告訴我們收效甚微。其實，追本溯源不難發現，造成目前會計信息虛假的根本原因就在于諸多錯位的委托關系產生的相關責任人職責混亂以及公司治理結構的深層問題。規范有效的公司治理結構是基礎。有關公司治理結構的問題非本文探究主題，在此只做拋磚引玉式提及，重點則放在如何理順會計信息責任人職責，還原一個和諧健康的社會經濟生活。（一）實行會計核算外部化，理順核算會計人的委托關系，避免受控于內部人，真正發揮會計的反應、監督職能讓會計能夠真正發揮核算、監督職能，首先應理順核算會計人的委托關系。即實現會計核算外部化。正如筆者曾論：“會計核算外部化是以兩權分離理論為出發點，建立會計運行機制的一種新思路，是指所有者或產權主體將其會計核算工作通過契約形式委托給外部專業機構執行的方式。外部化會計人員則是指基于會計核算外部化思想而形成的間接受托于產權主體的專業會計人員。”（王曉天、高煒2010）筆者曾撰文分析現行企業內部會計人受托于經營者的諸多弊端并提出“外部化會計人員是社會化中間服務人員，因此，其直接管理主體是其依托的會計人員管理公司，即前述會計人員輸出組織……外部化會計人員與其管理主體的關系相對單純，僅需處理好與管理公司雇用關系中的勞動合同；在與財政部門的間接管理關系中則無須贅處”的思想，即企業會計核算人員是受雇于社會化會計管理公司，由企業產權主體與會計管理公司簽訂契約，委托會計管理公司委派其雇傭的會計人員對企業的經營活動予以反應、監督。顯然，此時會計人員是直接受托于其受雇的會計管理公司，并最終受托于企業產權主體而非經營者，這樣就從機制上避免了會計人員受控于經營者而成為事實內部人局面的出現。另一方面，在理順了核算會計人與企業管理者的委托關系后，內部審計環境才得以真正形成。也就是說，受托于經營管理者的內部審計機構應當對外部化會計人員形成的會計信息的客觀性（當然還包括其他經濟活動的效益性監督）予以審計，發表其受托責任履約申明。（二）最高管理者明確自身委托主體地位，委托監事會發揮再監督作用，夯實監管職能按照公司法有關規定，監事會的成員并非完全是由股東大會（最高管理者、最高權力機構）選聘，其三分之一是由企業職工選出的職工代表。監事會不享有企業控制權，當出現現實中的其不明確對誰負責，主要職責似乎是對董事會（及其下屬）行使剩余控制權進行監督現狀，其職能肯定無法得以真正發揮。而按照監事會受托于最高管理層（所有者）的形成機理不難看出，其作用應當是發揮強有力的再監督，包括對會計信息形成的客觀公允性發表服務于委托者的申明，最高管理者才有了最終簽署報告的基礎保障，才能據此確定簽署意見的可靠度，形成于兩權分離基礎上的現代企業監管職能才得以真正夯實。（三）積極營造職業經理人市場，淡化委派體制，建立良好的競爭機制，從而使經營者對自身受托經營身份合理認知，真正發揮其經營職能這需要政府積極發揮其主導作用，培育相關市場及競爭機制。此時的政府只能是間接引導者及服務者，絕非指令性的直接確定職業經理人并以行政命令的形式委派經理人員，否則一切的改革皆為空談。那么經營者在對自身受托經營者職責合理認知的基礎上，迫于激烈的競爭壓力即危機感之下，使其逐利思想得以稀釋，才會盡可能全身心發揮其經營管理特長，真正發揮其經營職能。（四）切實加大對注冊會計師行業的外部監管，并加大對其違規的懲處力度，使其確立受托于產權主體的認識，真正發揮經濟警察職能對注冊會計師以及會計師事務所的監管機制并非沒有建立而是監管不到位，也就是說各方監管機構作為的主動性以及深度不夠，從而事實形成了對該行業的監管“真空”。解決這一問題的根本點在于加大行業協會自律功能的同時大力培育對注冊會計師監管機構的再監督氛圍，促使其真正履行其監管職責。比如各地可以成立直接受托于當地人大的監督組織，其成員由各地科研院所、高等院校等專家組成，并且不具有確定性（完全可以借鑒相關人才庫的做法），定期向當地人大出具履約報告。各地人大在報告中確定各監管機構職責發揮的優劣并在政府主要媒體予以公示。另外，切實加大對違規注冊會計師及會計師事務所的處罰力度，從定性、定量角度制定其違規應付出的慘痛代價，比如達到一定程度則數倍賠償并使成員終身不得從業，使其違規成本真正達到讓其膽怯的程度，從而促使其真正發揮經濟警察的職能。當然，健全的現代企業治理機制是各方會計信息責任人職責合理歸位的基礎。如何完善我國現代企業治理結構的另一外源設想是創建機構投資者參與公司治理的動力機制并探索其參與公司治理的有效途徑，發揮機構投資者在公司治理中的作用。
三、總結
總之，通過理順會計信息責任人委托關系，從體制上保證上述會計信息責任人職能得以合理發揮。并通過競爭性的產品市場和資本市場、活躍的公司控制權市場、管理人員的激勵與監督機制的建立與完善；規范的審計和財務信息披露制度的建立；嚴格的反欺詐法規的完善與執行；高水平、高效率的司法系統形成；行政監管機構和自律性組織的加強，我們完全有理由相信：如果不是出于對混亂的刻意默許，那么，消除混亂在理論上是可以實現的。
作者：王曉天 高煒 單位：甘肅政法學院經濟管理學院