政府會計制度過程中的問題及對策

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摘要：自2019年1月1日起各行政事業單位正式開始實施政府會計制度，從新舊科目對應、期初數據銜接，到財務會計與預算會計“雙基礎”核算范圍的認定，以及具體業務憑證的制作口徑等諸多業務的實操方面，存在著一些難于把握的問題。而財政部前期出臺的新舊銜接規定及辦法中對這些具體問題并沒有相應的解釋和說明，或者雖有方向性的規定，卻未給予明確的定義。本文針對筆者所在單位在執行新制度時，將“雙基礎”以及“平行記賬”的新理念落實到核算中時遇到的一些共性的，具有借鑒意義的問題做了總結，并提出了相應的解決方案和應對策略。

關鍵詞：政府會計；事業單位；會計制度

一、事業單位在實施政府會計制度時遇到的問題

政府會計制度的“雙基礎”、“平行記賬”方式作為一大創新舉措有其全面性、客觀性及前瞻性的優勢，然而在具體落實到會計核算中時，則面臨著一些實際的操作難題。

（一）參研款項在預算會計中的核算問題

對于事業單位來說資金來源一般包括財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、經營收入、其他收入。應準確地判定納入預算會計的核算范圍的資金收付。除了“托管資金”等在財政部出臺的銜接辦法中予以了明確規定外，對于單位承接的資金來源為同級或非級財政撥款的參研項目所形成的參研款收支，是否該納入預算會計的核算范圍，則沒有明確交代。一般情況下，主研單位在收到項目預算后，會按前期與參研單位簽訂的相關協議將參研單位款項如數撥付到位，隨后該費用即作為主研單位的預算支出進入報表。對參研單位來說，如果將收到的參研款納入參研單位的預算會計范圍內，則可能與主研單位的預算數據出現重復；如果不納入，則因經費執行情況的變更，使預算執行與計劃不符，進而影響決算報表數據的真實性。

（二）當預算會計遇到時間性差異的往來時面臨的核算問題

（1）以前年度往來科目的銜接問題。按財政部新舊銜接辦法的規定，對于不屬于預算年度內的往來要求分析其資金性質，分別計入預算會計的“財政補助結轉”“非財政補助結轉”等預算結余類科目，但對于后續發生資金收付時的具體核算方法未給予明確。是應該通過預算收入、支出類科目核算，還是直接從結余類科目中沖銷。如果通過收支科目，則須在年末進行人為調整，否則會導致收支的重復記錄。如果直接從預算結余類科目沖銷，由于制度在設計上沒有結轉類科目的計量，日常賬務處理也不應當直接對結轉類科目進行處理。使該類收支的銜接與核算陷入了兩難的境地。（2）公務卡、工資代扣款在預算會計中的核算問題。由于預算會計遵循收付實現制的原則，科目體系中沒有往來科目。然而近年來事業單位為避免現金業務普遍開始啟用公務卡業務。所謂公務卡就是信用卡，當發生支出時實際消費的是額度，并非銀行實時轉賬。事后當單位財務辦理還款業務后才形成資金的支付。從消費形成到完成還款，通常間隔一段時間。此時，會計核算時通常會將公務卡消費計入“其他應付款”作為過渡，待還款時予以沖銷。這種“時間性差異”的情況同樣會出現在諸如工資個稅、社保等業務中，按其性質分析，屬于往來類業務，即業務所屬期末發生貨幣收付，雖然屬于當期的支出卻不能計入預算會計的費用中。因此同期與權責發生制下的財務會計必然會產生差異。該差異會關系到月度的預算執行率的高低，并對年度決算會計報表數據造成一定的影響，需要人為進行調整，不但增加工作量，還容易發生差錯。

（三）資金結存明細科目的設置問題

“現金”科目，用于核算備用金的使用情況。然而在雙軌制核算體系下，當單位存在自有資金賬戶，且該賬戶同時核算財務會計業務及預算會計業務時，當涉及財務會計的業務發生了現金收付時，預算會計不需要同時記賬，這時就會造成同一賬戶在財、預體系中顯示的現金及銀行余額不符的現象，對賬戶余額的管理工作形成一定的干擾。

二、針對政府會計制度實施過程中出現問題的對策

（一）在“其他收支”科目中核算參研款項

針對參研款項存在資金轉撥的特殊性質，為了不與主研單位的決算報表相沖突，作為參研單位在收到參研款項后作為“其他收入”同時在財務會計及預算會計中做反映。發生支出時則在對應的“其他支出”科目中按照項目協議內容設置相關明細科目并添加項目輔助，以滿足參研單位對參研款預算執行情況進行日常管理的需要。在年度決算報表中，由于“其他支出”不屬于決算報表反映的內容，因此不會存在支出明細重復編報的情況。與此同時，參研單位應根據主研單位的預算管理要求，按時出具參研經費的決算數據，以便主研單位進行數據匯總，使相關項目支出明細如實地反映在主研單位的決算報表中，確保項目決算的準確性。因此，通過“其他收支”科目對參研項目進行會計核算，既能滿足主研、參研單位各自預算開支的管理需要，又不會出現決算數據中財政撥款收支重復的現象，同時也分別反映了主、參研單位各自的收支情況。

（二）往來款項在預算會計中的銜接和核算方案

一是以前年度非財政撥款往來款項的銜接方案。按財政部的銜接規定，對于以前年度往來款項在新舊銜接時，單位需要對原先往來科目的余額進行逐一分析判斷，凡屬于上年已入支出但尚未支付的往來按要求應在銜接時應按其資金性質進入相應的預算結余項目中。這個問題可以按資金來源不同分兩種方式解決:（1）編制調整憑證。如果是財政資金,可以在預算會計的”資金結存”科目下設置”暫存款項”,過渡時編制調整憑證，即借記資金結存-零余額賬戶，貸記資金結存-暫存款項。將往來款項直接在該科目的借方余額中沖減。在19年初實際支付時，預算會計不必做分錄，只需在財務會計中沖減相應往來科目余額即可。因為按照政府會計制度對預算會計核算范圍的規定，只有在產生預算收入和費用的同時又發生相應貨幣增減的情況下，才對預算會計進行核算。因此，在銜接時此類非預算年度的往來科目余額僅需要對財務會計的相關科目進行核算。（2）不涉及零余額賬戶的不調整。如果資金來源不涉及零余額賬戶結算的就沒必要再做此類銜接調整。這樣做主要出于兩個方面的考慮：一方面，當往來款項實際發生支付時，預算會計不必再通過費用科目核算，年末與財務會計的支出沒有差異，減少了調整的工作，從而避免人為因素差錯的可能性；另一方面，在預算會計的收付實現制原則下，不屬于預算年度的支出不在當期的預算會計核算中作反映，與其核算要求相符。二是公務卡以及工資代扣部分的往來款項在預算會計中的核算。從公務卡的消費性質看，當員工使用公務卡時其主動的支付行為已經發生，只是以信用支付代替了貨幣支付。當員工完成報銷流程后，即由單位為其還款形成貨幣支付；反之，如果該筆支出未能得到審批同意，則相應的費用也不會被納入核算中，即公務卡支付的形成與支出的發生是完全同步的。因此，把公務卡視作貨幣資金的另一種存在形式，計入“預算會計”的費用科目。為了區分其和現金、銀行存款的不同，可以在預算會計的“資金結存”科目下設置公務卡二級明細，每當公務卡消費的預算支出形成后，可以在預算會計中作資金結存-公務卡貸方核算，同時在財務會計的往來科目中做反映。這樣既可以通過財務會計對公務卡還款情況進行管理，又可以使財務會計與預算會計支出相符。在年末零余額賬戶關賬的情況下，只需要及時結清當年的公務卡還款，便能做到財、預核算的資金賬戶同步。與公務卡類似的工資代扣款等往來費用均可考慮同樣的核算方法。由于這些費用屬于常規的暫存代付款項，不存在欠付的風險，因此可以考慮在預算會計與財務會計中同步進行核算。這樣可以減少年末財務會計與預算會計支出的調整工作，降低人為差錯的可能性，同時可以真實地反映預算執行情況，為年度決算報表提供更為全面和科學的數據信息。

（三）在預算會計中，自有資金科目統一核算

對于事業單位來說，除了用于財政撥款收支的零余額賬戶外，還有用于其他收支的自有資金賬戶。而自有資金賬戶中的部分資金核算是可以不納入預算管理范圍的（例如單位黨費的收支），因此在賬戶處理是必然會發生財務會計有收支，而預算會計不入收支的情況。如果“財、預”兩邊均分別為自有資金設置現金及銀行存款科目，必然會導致預算會計的現金余額與實際不符，對出納的現金管理工作容易造成干擾。因此，筆者認為可以在預算會計中簡化相關二級明細科目的設置，自有資金的收支，無論現金或銀行，統一在一個科目中體現，不單獨體現備用金的情況，便于賬戶余額的核對。

三、結語

新制度的實施對各行政事業單位來說是一大挑戰，其“雙基礎”“平行記賬”的創新理念更是一套沒有前車之鑒的“中國制造”。對于事業單位的財務來說，仔細分析單位業務特性和資金來源很重要。唯有通過靈活運用專業理論知識，時刻保持勇于探索和突破的精神，才能游刃有余地運用好新制度，使政府會計制度充分體現其綜合性、準確性和科學性的優勢。

參考文獻

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作者：陳堅征 單位：中國民用航空上海航空器適航審定中心