物質流成本會計發展歷程與趨勢分析

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摘要:物質流成本會計(MaterialFlowCostAccounting,MECA)是一種環境管理會計核算方法，于20世紀90年代晚期起源于德國，在日本、德國、美國得到了很好的推廣與應用。我國對MFCA的研究雖然起步較晚，但是研究成果不少。本文根據MFCA在我國的發展歷程，對我國學者研究MFCA的學術成果進行了梳理，分析了MFCA的發展趨勢，為MFCA在我國企業的試點應用與推廣普及提供參考意見。

關鍵詞:物質流成本；研究成果；發展歷程

一、我國實施MFCA的必要性

改革開放以來，我國經濟高速發展，取得了萬眾矚目的經濟成就。然而，經濟發展的同時社會資源浪費和環境污染問題在不斷地困擾著我們，如何從高投入、高消耗、高污染、低產出、低效益這種“三高”“兩低”的傳統經濟發展模式轉變為綠色環保、持續發展的新型經濟模式，是國家、政府、企業的共同責任與追求。傳統的作業成本會計核算方法著眼于企業的利潤最大化，注重企業的經濟效益的同時卻忽略了企業的環境效益。一種新的成本會計核算方法——MFCA正在悄然興起，其宗旨是將企業的經濟效益和環境效益同步進行考量，在保證企業經濟利益實現的同時實現全社會可持續性發展。

二、MFCA的概述

(一)MFCA的概念目前，國內外學者對MFCA的定義沒有形成一致的意見。根據國際標準IS014051-2011的定義，MFCA是一種從實物(物量單位)和金額(貨幣單位)兩個方面計量一個公司生產過程或產成品的物質流量和存量的工具。

(二)MFCA的核算原理MFCA主要針對資源的最優利用進行會計事項研究，通過一定的核算方法，準確計量生產環節中材料、能源的利用率，從而達到降低材料與能源消耗、節約成本、優化生態與提高經濟效益的目的。其方法理論的核心是物質能源的轉化平衡原理。如圖所示，MFCA核算有兩個特點，其一是提出了“正制品”和“負制品”的概念，正制品成本是指可以進入下一個生產流程繼續生產的合格品成本，負制品成本是指生產輸出端的廢棄物成本。其二是根據生產流程的特點，將生產流程劃分為幾個物量中心。各物量中心的分別核算正制品與負制品的成本，各物量中心之間的成本流轉采用逐步結轉方式，只將上一物量中心的正制品成本轉入到下一物量中心，上一物量中心廢棄物應承擔的材料、能源損耗與人工、折舊等系統成本直接計入負制品成本。計算公式是：上一物量中心的轉入的正制品成本+本物量中心投入的成本=輸出端正制品成本+輸出端負制品成本。

三、MFCA在我國的發展狀況

MFCA在國外的發展有三個時間節點。其一，起點：20世紀德國學者首次提出材料流理論并《流量管理——通過材料流轉導向的管理理念來降低成本和減輕環境污染》一文。其—，國際組織正式發文認可時點：國際標準化組織ISO在2011年《環境管理.物質流成本會計一般框架》，對MFCA作了明確的定義。其三，國際組織正式發文推廣時點：國際標準化組織ISO在2017年再次14052《環境管理.物質流成本會計.供應鏈內應用指導》，對MFCA向供應鏈的擴展原則、組織方式、實施步驟等作了指導性、規范性說明。按照這三個時間節點，本文將我國學者對MFCA的研究發展歷程分為三個階段：2011年以前是第一階段(探索期)，從2011年到2017年為第二階段(發展期)，2017年以后為第三階段(擴展期)。如表所示。

(一)探索期(以介紹國外理論研究為主)葛家樹和李若山(1992)通過《九十年代西方會計理論的一個新的思潮一綠色會計理論》一文中對環境會計的相關理論進行了介紹與研究，由此拉開了我國對于環境成本會計——MFCA研究的序幕。早期，我國學者集中介紹了國外MFCA的發展狀況，其中對MFCA的研究意義、基本思想、基本原理、運行機理、演進展望等進行了重點介紹與深入研究。陳效逑(2000)在其著作《中國經濟—環境系統的物質流分析》中首次運用物質流賬戶分析問題。毛建素(2003)通過研究工業物質的循環流動提出了資源流成本的概念。李剛(2004)首次將物質流賬戶指標體系分為物質輸入指標、物質輸出指標、物質消耗指標、強度和效率指標四大指標。林萬祥(2006)系統的介紹了材料流成本的核算原理與流程。甄國紅(2007)詳細介紹了流轉成本會計的相關理論。肖序(2008)構建了以價值循環流動為基礎的資源價值流會計的理論框架和流轉模式圖。羅喜英(2009)論述了MFCA的計算程序。周志方(2010)構建了資源價值流轉會計理論框架。這個時期的理論研究碩果累累，代表性的專著有：2006年出版的西南財經大學林萬祥教授與中南大學肖序教授的合著《環境成本管理論》及2010年出版的湖南商學院鄭玲教授的專著《資源流成本管理研究》。前者對資源流成本會計的基本原理、核算評價理論與方法進行了詳細分析與解讀，并通過一個大型企業和一個中小型企業的實踐，更好的闡釋了資源流成本會計的應用。后者系統的解析了MFCA的相關概念、思想、原理，重點講解了資源流成本核算與評估體系的構建與應用。

(二)發展期(以研究MFCA的實踐應用為重點)2010年后，我國物質流會計理論及方法體系相對完善，學者們開始對電力、鋼鐵、石化、有色金屬、造紙、水泥等重工業行業運用物質流成本核算的案例進行介紹與研究，代表學術成果有：電力：謝志明(2012)以燃煤發電企業為例論證了循環經濟背景下MFCA的實踐應用。鋼鐵：熊菲(2014)以鋼鐵企業為例嘗試性地從資源消耗、資源循環、廢棄物輸出和環保處理四個角度構建循環經濟績效測量指標體系對循環經濟資源價值流進行實踐應用研究。石化：曹琳媚(2015)以經濟——環境二元分析模型對國內某石化企業的資源價值流轉會計概念體系在石化行業的應用進行研究。有色金屬：熊雪梅(2017)針對目前我國稀土行業會計核算中存在的若干問題，探討我國稀土行業引入資源流成本會計的必要性與可行性，并提供了資源流成本會計在有色金屬行業核算的基本思路。造紙：靳馨茹(2018)以造紙企業為例，將企業內部資源流成本核算和外部環境損壞成本核算相結合，對循環經濟改進前后的價值流進行比較，從而找到企業循環經濟環保改善的潛力點。

(三)擴展期(向供應鏈上下游企業擴展)在可持續發展的理念下，物聯網的飛速發展將一條產業鏈上的材料供應商、產品制造商、商品經銷商、商品使用者(顧客)整合成一條產業鏈，同時與之相關的其它企業也因為利益需求一致自覺或不自覺參與其中，整合同一個經濟體，以經濟、環境、社會效益最大化為目標共同進退，這就是未來社會企業競爭的主體——綠色供應鏈。MFCA如何從企業層面向供應鏈層面擴展成為研究MFCA的一個新的方向。肖序[1](2016)對MFCA與LCA(產品生命周期)整合進行了研究，為MFCA在KCA上的縱向突破的實現機理、方法、步驟進行了闡述；肖序[2](2017)從企業、工業園區、國家三個橫向層面剖析了“物質流-價值流-組織”三維模型的內在機理，為MFCA的雙向突破提供了理論支撐。2017年，國際標準化組織ISO了14052-2017《環境管理.物質流成本會計.供應鏈實際實施指南》，為MFCA向綠色供應鏈層面企業的推進提供了理論依據和實踐指南。劉伯倫[3](2018)對ISO14052-2017的要點進行了解讀，概述了供應鏈內物質流成本會計應用的四項原則①與供應鏈內MFCA實施的PDCA循環的步驟。鄭玲[4](2018)研究了MFCA擴展到供應鏈的四個實現基礎②和三個解決方案③。

四、我國物質流成本會計(MFCA)的發展趨勢

(一)MFCA的理論研究方向在各級政府的推導下，逐步建立與發展綠色供應鏈是我國經濟與環保持續發展的方向。MFCA核算能夠為供應鏈內企業間實現信息共享、精誠合作提供數據支撐。MFCA向綠色供應鏈的擴展是未來物質流成本會計發展的方向。構建供應鏈層面的MFCA核算體系的理論研究與實踐論證，是未來學者們研究的又一重要課題。

(二)企業層面MFCA的試點推廣與普及方法當前我國對企業層面的MFCA理論研究、案例論證研究已經成熟，已經到了試點、實踐、實施的時候了，可以分步進行。第一步：邀請龍頭企業率先試點。MFCA理論研究成熟的高校與科研機構在政府的支持下，可以邀請符合條件的制造企業試點，幫助其建立物質流成本核算體系，并指導其實際運用，為MFCA的推廣積累實踐經驗。第二步：選擇重點行業逐步推廣。減少污染，節約資源、降低成本是企業的目標，也是政府的目標。在國家相應政策的扶助下，政府部門與高校及科研機構，選擇重點行業逐步推進物質流成本核算體系，建立行業示范作用。第三步：出臺新會計準則全面普及。政府繼續加大政策的優惠扶助力度并出臺新的會計準則或會計制度，指導企業建立MFCA核算體系，推進MFCA的全面普及，保證我國經濟可持續性發展。

參考文獻：

[1]肖序,李成,曾輝祥.MFCA的生命周期視角擴展:機理、方法與案例[J].系統工程理論與實踐,2016(12).

[2]肖序,曾輝祥,李世輝.環境管理會計“物質流-價值流-組織”三維模型研究[J].會計研究,2017(01).

[3]劉伯倫.簡論綠色供應鏈中物質流成本會計的應用[J].中國企業管理與科技.2018(03).

[4]鄭玲,楊星宇.資源流轉成本會計面向供應鏈的擴展與創新[J].財會月刊2018(11).

作者：郭棒 單位：湖南工商大學會計學院