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【關(guān)鍵詞】 高校 資產(chǎn)管理 探討
一、高校國有資產(chǎn)的內(nèi)涵及表現(xiàn)形式
高校國有資產(chǎn)是指高校占有或者使用的,在法律上認為是國家所有的,能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。它是高校賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ),也是衡量高校辦學(xué)實力的重要標(biāo)準。
目前我國高校的國有資產(chǎn)主要以以下幾種形式存在:上級撥款;學(xué)校創(chuàng)收;接受的贊助和捐贈;土地、房屋、設(shè)備、家具及圖書等固定資產(chǎn);經(jīng)營性公司自購的資產(chǎn);高校對外投資中,一部分由非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn);校名、科研成果、專利等無形資產(chǎn)。
二、高校國有資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀及存在的主要問題
近幾年來,財政部對事業(yè)單位資產(chǎn)管理不斷改革和深化,積極推進資產(chǎn)管理信息化,使得事業(yè)單位資產(chǎn)管理在管理水平和管理手段上都得到很大提高,尤其各省屬高校紛紛設(shè)立專門的國有資產(chǎn)管理部門,采用資產(chǎn)管理軟件進行資產(chǎn)日常管理。但隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴大,學(xué)生人數(shù)的快速增加,高校資產(chǎn)在數(shù)量和質(zhì)量上也有了前所未有的增長,如何管理好國有資產(chǎn),避免資產(chǎn)流失、閑置以及使用率低等問題仍然存在。
1、管理現(xiàn)狀
目前高校對國有資產(chǎn)的管理基本上實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理、各負其責(zé)的原則。財務(wù)部門負責(zé)全校貨幣資金、應(yīng)收款項等流動資產(chǎn)的核算,管理學(xué)校事業(yè)性經(jīng)費和創(chuàng)收收入的預(yù)、決算工作,負責(zé)各部門資產(chǎn)的金額賬登記;國有資產(chǎn)管理部門主要負責(zé)全校固定資產(chǎn)的建賬、登記、調(diào)配及全校物資采購,負責(zé)制定資產(chǎn)管理的各項規(guī)章制度及全校資產(chǎn)的清查工作;基建部門負責(zé)全校土地的規(guī)劃、管理和使用;圖書管理部門負責(zé)圖書的日常管理及圖書登記、入庫工作;產(chǎn)業(yè)開發(fā)部門及學(xué)校下屬的單位則自行管理本部門資產(chǎn)。有些規(guī)模較小的學(xué)校在資產(chǎn)管理上更是存在由財務(wù)、國資、基建、后勤、圖書館、實驗中心以及教務(wù)等多部門分管的狀況。
2、存在的主要問題
(1)當(dāng)前多部門監(jiān)管的管理體制不能適應(yīng)新形式的資產(chǎn)管理需要。把學(xué)校的國有資產(chǎn)劃分為若干部分,分別由不同部門分管,雖然各部門各負其責(zé),但各部門的管理方式千差萬別、執(zhí)行力度不一,致使管理上出現(xiàn)交叉、重復(fù),相互間又銜接不夠,導(dǎo)致在實際工作中出現(xiàn)相互扯皮推諉現(xiàn)象,甚至在某些管理環(huán)節(jié)上出現(xiàn)真空地帶。
(2)固定資產(chǎn)的界定不合理。首先,對固定資產(chǎn)的界定范圍不能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展需要,目前各高校都是根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定,一般設(shè)備在500元以上,專用設(shè)備800元以上,使用年限超過一年,作為批量購進的耐用時間在一年以上的同類物資,雖然單位價值沒有達到規(guī)定,也應(yīng)作為固定資產(chǎn)進行管理。這樣的規(guī)定在經(jīng)濟快速發(fā)展、物價不斷上漲的今天,臨界值規(guī)定明顯偏低,使得原本應(yīng)該歸為低值品或耗材類的變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)。不僅增大了固定資產(chǎn)管理范圍,也增加了管理難度。其次,電子產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備給固定資產(chǎn)的界定帶來了新的課題。比如電子圖書,沒有實物形態(tài),價值低,但是使用年限長及批量購置總價值較大,無論是作為還是不作為固定資產(chǎn)都有一定的道理;而計算機網(wǎng)絡(luò)布點等項目的購建處理,涉及線材、管網(wǎng)及網(wǎng)絡(luò)接口費用、施工費用、安裝調(diào)試費用等。其中真正達到固定資產(chǎn)標(biāo)準的設(shè)備如機柜、配線架、交換機等價值在整個網(wǎng)絡(luò)工程項目中所占比例較小,如果按單臺件固定資產(chǎn)標(biāo)準入賬的話,只有少數(shù)幾臺設(shè)備和夠標(biāo)準的家具能作為固定資產(chǎn)處理,大量的線材、管網(wǎng)及施工費用等只能作為費用支出處理。但是,該項目整套網(wǎng)絡(luò)的使用壽命至少在幾年以上,其支出也遠遠超過固定資產(chǎn)標(biāo)準,如果將該網(wǎng)絡(luò)項目作為一項固定資產(chǎn)入賬,那也是很有道理的。
(3)固定資產(chǎn)管理存在問題。第一,固定資產(chǎn)管理制度不健全、不完善、執(zhí)行不力。高校固定資產(chǎn)管理僅停留在賬務(wù)管理階段,在固定資產(chǎn)的購置審批、日常維護、報廢處置以及在進行機構(gòu)調(diào)整或人員變動中對資產(chǎn)的移交、調(diào)撥等都缺乏相關(guān)制度支持或存在制度不細化,難以執(zhí)行的問題。第二,資產(chǎn)配置不合理,資源缺乏共享,閑置與短缺共存。尤其實驗設(shè)備在一些部門存在利用率低和閑置,另一些部門卻因缺乏而急需設(shè)備。資產(chǎn)管理部門難以集中管理,合理配置,使得設(shè)備重復(fù)購置、盲目采購而利用率不高。因此,延長設(shè)備的使用壽命、提高使用效益也等于節(jié)約經(jīng)費支出,減少資產(chǎn)浪費。第三,資產(chǎn)管理手段落后,與當(dāng)前高校規(guī)模不匹配。近年來,財政部為推動事業(yè)單位資產(chǎn)管理,積極推行資產(chǎn)管理信息化,在全國范圍內(nèi)實行“金財工程”,成效顯著。各高校基本上也都實現(xiàn)了資產(chǎn)管理信息化,但是高校規(guī)模大,資產(chǎn)形式與數(shù)量多且復(fù)雜,一些小型的資產(chǎn)管理軟件僅能滿足管理資產(chǎn)賬務(wù),而不能用于資產(chǎn)的全面管理。因此,借助高效的資產(chǎn)管理軟件也是提高資產(chǎn)管理水平的一個重要手段。
(4)經(jīng)營性資產(chǎn)監(jiān)管缺失、管理不規(guī)范。高校經(jīng)營性資產(chǎn)的管理有的是由學(xué)校設(shè)立的校辦產(chǎn)業(yè)處或資產(chǎn)經(jīng)營公司進行管理,有的由后勤公司管理,學(xué)校的實驗設(shè)備、體育館,以及器材等教學(xué)設(shè)備由各系部自行管理,而主管整個國有資產(chǎn)的國資處僅僅負責(zé)非經(jīng)營性資產(chǎn)的管理,對于經(jīng)營性資產(chǎn)雖然具有監(jiān)管權(quán)利,但由于諸多因素限制,僅限于參與數(shù)據(jù)上的統(tǒng)計。用于對外出租、出借的收入無法監(jiān)管,容易形成“小金庫”。
(5)無形資產(chǎn)管理意識淡漠。由于高校的性質(zhì)屬于非盈利組織,主要任務(wù)在教學(xué)和科研方面,這樣勢必弱化高校的經(jīng)營意識,使得高校領(lǐng)導(dǎo)以及資產(chǎn)管理部門尚未充分認識到無形資產(chǎn)的價值,沒有依法對有關(guān)的無形資產(chǎn)進行價值評估、使用和轉(zhuǎn)讓;對版權(quán)、專利權(quán)、技術(shù)投資、科研成果轉(zhuǎn)化,以及校名、校徽等無形資產(chǎn)沒有給予合理保護和有效利用;對一些由國家政府部門或社會團體授權(quán)的如“211工程”、“國家重點實驗室”、“國家或省級重點學(xué)科”等未作為無形資產(chǎn)進行管理。
三、改進和提高高校國有資產(chǎn)管理的對策及建議
1、提高認識,加強管理隊伍建設(shè)
全校教職工,特別是各部門領(lǐng)導(dǎo),應(yīng)對國有資產(chǎn)管理給予高度重視,大力支持國有資產(chǎn)管理,保證國有資產(chǎn)的安全、完整。國有資產(chǎn)管理部門首先應(yīng)加大對資產(chǎn)管理的宣傳力度,使全校教職工和各級領(lǐng)導(dǎo)了解資產(chǎn)管理的重要性和緊迫性。其次要加強國有資產(chǎn)管理隊伍的建設(shè),定期對人員進行培訓(xùn)和交流,培養(yǎng)一批既懂專業(yè)又具有良好綜合素質(zhì)的專業(yè)管理人員。
2、完善資產(chǎn)管理體制,理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系,明確責(zé)任
針對高校目前多頭管理的現(xiàn)狀,國有資產(chǎn)應(yīng)明確監(jiān)管主體及其具體的職責(zé),建立有效的國有資產(chǎn)監(jiān)管機制,規(guī)范國有資產(chǎn)管理的具體行為。建立專門的資產(chǎn)管理部門主管全校資產(chǎn)、土地、房屋、一般設(shè)備(包括家具、車輛)、專用設(shè)備和其他,圖書具體由圖書館管理,但圖書的采購、監(jiān)管及入庫登記歸國資部門管理,經(jīng)營性資產(chǎn)主要由經(jīng)營公司管理,但國資管理部門應(yīng)進行監(jiān)管,對其資產(chǎn)的使用、處置有監(jiān)管權(quán)。
3、修訂固定資產(chǎn)的界定標(biāo)準
《企業(yè)會計準則》規(guī)定,凡使用年限一年以上,單位價值在2000元以上的資產(chǎn),稱為固定資產(chǎn)。也就是說,按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算的公司企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)的價值界定標(biāo)準已經(jīng)提升到2000元,參照目前的物價水平,事業(yè)單位(高校)也應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展,將界定標(biāo)準提高,如U盤、移動硬盤、電暖氣、風(fēng)扇及桌椅等本應(yīng)為消耗品的就可以地不作為固定資產(chǎn)管理,從而將重心更多地放在儀器設(shè)備的管理上,著力提高設(shè)備利用率。
4、加強資產(chǎn)日常管理,做好基礎(chǔ)工作
重視資產(chǎn)的日常管理,做好資產(chǎn)的基礎(chǔ)性工作對保證國有資產(chǎn)的安全,提高其使用效益有著十分積極的作用。在日常管理中,做好資產(chǎn)賬的登記工作,詳細記錄資產(chǎn)的申請、審批、購置及使用等情況,如果發(fā)生數(shù)據(jù)變動,必須及時更新賬卡信息。定期進行資產(chǎn)清查,對全院資產(chǎn)進行賬、卡、物的核對,摸清情況,發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題。嚴格執(zhí)行各項規(guī)章制度,實行獎懲措施。
(1)登記制度。登記工作是資產(chǎn)管理中最基礎(chǔ)的工作,必須建立和健全固定資產(chǎn)賬卡和低值易耗品的備查登記簿,對資產(chǎn)按存量、分布及增減變動情況進行如實登記,從而對國有資產(chǎn)進行全方位的管理和控制,從根本上解決賬實不符、有賬無物或有物無賬的問題。
(2)保管制度。對國有資產(chǎn)建立必要的保管制度,防止丟失或損毀。在資產(chǎn)的使用部門配備專人管理,可以及時掌握資產(chǎn)的利用或閑置情況,便于資產(chǎn)管理部門進行資產(chǎn)調(diào)配。
(3)賠償制度。因管理不善或其他原因造成國有資產(chǎn)丟失和損壞的,應(yīng)按責(zé)任大小追究當(dāng)事人的賠償責(zé)任。
(4)檢查制度。國有資產(chǎn)管理部門應(yīng)每年對國有資產(chǎn)使用單位進行一次檢查,從而及時發(fā)現(xiàn)使用和管理方面存在的問題,對存在問題的部門進行通報處理,對資產(chǎn)管理好的部門進行表揚獎勵。
(5)維護管理制度。對固定資產(chǎn)應(yīng)進行及時的維護、維修和改造,延長其使用壽命,使其發(fā)揮更大的作用,這樣等于節(jié)約了學(xué)校經(jīng)費的支出。
5、加快資產(chǎn)管理信息化步伐
為加強資產(chǎn)管理,適應(yīng)高科技發(fā)展,利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對資產(chǎn)實行網(wǎng)絡(luò)化管理也是提高資產(chǎn)管理水平的有效手段。采用先進的資產(chǎn)管理軟件,使其能涵蓋高校資產(chǎn)管理的全部內(nèi)容、具有完整的賬務(wù)體系、具有相關(guān)職能部門和歸口管理部門的審核功能,實現(xiàn)一項業(yè)務(wù)可由多個部門進行監(jiān)管。由此可實現(xiàn)資產(chǎn)的動態(tài)管理,有關(guān)部門可隨時查詢和獲取有關(guān)信息反饋;管理部門可及時組織資產(chǎn)調(diào)配,實現(xiàn)資產(chǎn)的有效配置和動態(tài)監(jiān)管;各部門能更方便地通過網(wǎng)絡(luò)辦理相關(guān)業(yè)務(wù),從而提高資產(chǎn)管理效率和工作質(zhì)量。
6、重視無形資產(chǎn)的利用
高校無形資產(chǎn)管理的好壞,直接影響著高校知識產(chǎn)權(quán)的保護和高校科技成果的轉(zhuǎn)化。因此,要對無形資產(chǎn)加強管理,采取必要的措施,有效保護和利用無形資產(chǎn),減少和杜絕流失,真正實現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值。首先要提高對無形資產(chǎn)的認識和重視,加強宣傳力度,強化意識,提高自我保護能力,在教職員工中廣泛開展無形資產(chǎn)知識的宣傳、教育,讓與無形資產(chǎn)有關(guān)的法律、法規(guī)深入人心。其次要加強無形資產(chǎn)的法律保護,對學(xué)校的無形資產(chǎn)要及時進行注冊,只要依法符合注冊登記條件的,就要及時辦理好相關(guān)的法律手續(xù),使其受到法律的保護。
7、加強經(jīng)營性資產(chǎn)的監(jiān)管力度
對轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)的國有資產(chǎn)應(yīng)實行企業(yè)化管理,進行國有資產(chǎn)的“剝離轉(zhuǎn)制”,從建立運營機制、進行成本補償、實行績效考核制度、進行合理的利益分配等方面著手,建立高校經(jīng)營性國有資產(chǎn)保值增值的長效機制,從財務(wù)和資產(chǎn)管理兩方面同時監(jiān)管經(jīng)營性資產(chǎn),防止國有資產(chǎn)流失。
【參考文獻】
[1] 馮樹清:關(guān)于高校固定資產(chǎn)管理的探索與實踐[J].教育與職業(yè),2007(11).
[關(guān)鍵詞] 公允價值;確認;財務(wù)會計目標(biāo)
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 006
[中圖分類號] F230 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194(2012)10- 0011- 02
1 公允價值概述
公允價值這一理念在1953年美國的研究報告中初次提起,其發(fā)展與研究歷程經(jīng)歷了較長的時間,但至今對公允價值下個較為完整的概念仍很困難。2006年,我國財政部頒布的“企業(yè)會計準則―― 基本準則”中對公允價值做出了如下界定:“公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者負債清償?shù)慕痤~。在公平交易中,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè),不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模、或在不利條件下仍進行交易。”
從上述觀點我們可以看出,公允價值的本質(zhì)就是在公平交易的市場基礎(chǔ)上,將市場信息作為基礎(chǔ)的評價,在評價負債或其他的資產(chǎn)中,市場始終處于關(guān)鍵性的地位,占據(jù)著主導(dǎo)性的作用。在這個過程中,所謂的公平交易市場就是交易在充分的自愿基礎(chǔ)上進行的,強迫交易等現(xiàn)象是公平交易市場所不能允許的,是嚴重違背公平交易市場本質(zhì)的。
2 公允價值的確認條件
在交易實際當(dāng)中,公允價值的確定是一個較為模糊且較難確定的。公允價值受到社會大眾所共同接受的價值,是被廣泛的社會大眾所認可的,但在市場交易實際當(dāng)中,被人們廣泛認可的價值如何進行確定是一個有著較大疑問的課題。公允價值的確定受到多種因素的影響,因為價值在很大程度上是依靠價格直觀表現(xiàn)出來的,而很多的資產(chǎn)是沒有市場,是很難通過價值的途徑進行體現(xiàn)的。
資產(chǎn)具有公允價值這是其客觀存在的,那么就應(yīng)從會計的角度進行多種維度的確認與界定,使其確定得更加科學(xué)、客觀,這就決定了公允價值的確定標(biāo)準是多種多樣的,這也更加能夠適合實際情況。
2.1 固定資產(chǎn)的公允價值確認
固定資產(chǎn)是指為資本生產(chǎn)起基礎(chǔ)性作用的機器、房屋、設(shè)備等資產(chǎn),是企業(yè)進行資產(chǎn)生產(chǎn)的固定性資產(chǎn),是不能進行直接的市場交易的,其主要作用是為生產(chǎn)提供服務(wù)或產(chǎn)品而實現(xiàn)其價值。固定資產(chǎn)不參與在市場交易的對象,不能當(dāng)作資產(chǎn)進行直接的交換,因此,固定資產(chǎn)的公允價值就不能按照交換價格進行評價,而應(yīng)按照使用價值進行確認,這樣才更加科學(xué)。
2.2 無形資產(chǎn)公允價值的確認
企業(yè)不僅有著形式上的外在有形資產(chǎn),無形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分,其公允價值的確認同樣占據(jù)重要的地位。企業(yè)的無形資產(chǎn)包括很多方面,如企業(yè)投資者投入的無形資產(chǎn)、企業(yè)外購的無形資產(chǎn)等等,這些無形資產(chǎn)構(gòu)成了企業(yè)存在價值的重要方面,其公允價值的確認應(yīng)符合幾個條件,主要包括:使用或交易的無形資產(chǎn)具有可行的技術(shù)性;無形資產(chǎn)自身存在市場;無形資產(chǎn)具有使用或進行交易的意圖。
2.3 存貨公允價值的確認
企業(yè)在進行市場交易時往往會存在存貨的現(xiàn)象,如未售完的成品、原材料、半成品等等,這些存貨自身由于市場或其他的原因,不能進行直接的市場交易而沒有實現(xiàn)直接的交易價值,因此,這些庫存產(chǎn)品的公允價值應(yīng)當(dāng)用被交易的產(chǎn)品的公允價值來衡量進行確認。
3 公允價值理念下的財務(wù)會計目標(biāo)
財務(wù)會計目標(biāo)是財務(wù)會計基本理論的重要組成部分。財務(wù)會計目標(biāo)可簡述為:為會計信息使用者提供有用的財務(wù)會計信息。它不僅可以間接而且可以直接影響到會計計量屬性的抉擇,特別是公允價值。財務(wù)會計目標(biāo)是會計理論的最高層次,是會計系統(tǒng)運行的導(dǎo)向。公允價值計量屬性的地位取決于財務(wù)會計目標(biāo)的設(shè)定。公允價值理論研究和其在實務(wù)中的應(yīng)用不僅是圍繞著財務(wù)會計目標(biāo)進行的,而且是有助于其實現(xiàn)的。
3.1 公允價值理念下財務(wù)會計目標(biāo)的確定
財務(wù)會計目標(biāo)作為會計理論的重要組成部分,在會計理論中占有重要的地位。隨著社會的不斷發(fā)展與進步,我國會計活動發(fā)生了巨大的改變,財務(wù)會計目標(biāo)在這種巨大的會計環(huán)境變化中也處在各種思想左右的邊緣,會計目標(biāo)只有堅定公允價值這一核心價值理念才能在復(fù)雜的會計環(huán)境中保持科學(xué)的方向。在當(dāng)前會計環(huán)境日益復(fù)雜的情況下,這就需要會計人員不斷進行自身的學(xué)習(xí),以適應(yīng)不斷改變的會計環(huán)境。會計準則也應(yīng)適應(yīng)時展的要求,不斷地進行開拓創(chuàng)新,與時俱進地適應(yīng)潮流的改變。這就要不斷深化公允價值理念在財務(wù)會計目標(biāo)中的應(yīng)用,使財務(wù)會計目標(biāo)更加明確和具體,使會計目標(biāo)更好地服務(wù)于會計實務(wù),更加符合財務(wù)會計的實際。加大公允價值理念與財務(wù)會計目標(biāo)的融合是會計進步與發(fā)展的實際需求,是社會發(fā)展的必然選擇。
3.2 對非貨幣性資產(chǎn)交換的影響
非貨幣易原則進入新世紀開始在我國企業(yè)內(nèi)全面地實行,這個準則的實施在很大程度上對于會計實務(wù)的發(fā)展與進步起到了推動的作用,但由于我國生產(chǎn)要素市場仍存在較多的漏洞,公允價值難以取得等實際國情的背景,非貨幣性準則的廣泛使用使其具有較大的隨意性。2006版新會計準則對其進行修改,其內(nèi)容規(guī)定,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且存在公允價值時,換入資產(chǎn)以公允價值計量。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在交換雙方從時間上、金額上和風(fēng)險上有明顯不同時,可以說明該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。但是,同時還要看交易雙方是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,如果雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,則該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)。因此,只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。
主要參考文獻
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【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)無形資產(chǎn);研發(fā)費用;資本化;攤銷
2006年2月15日,財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)準則》在內(nèi)的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》相比較而言,新的無形資產(chǎn)準則在確認、初始計量和后續(xù)計量等方面都有較大的突破。
一、無形資產(chǎn)舊準則存在的不足之處
(一) 核算范圍模糊,概念涵蓋不全
原準則規(guī)定,無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認和不可辨認兩種。其中,不可辨認無形資產(chǎn)即是指商譽,但準則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽。這樣的表述前后矛盾,概念不清,容易引起爭議。
從概念還可以看出,準則以列舉的形式把無形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產(chǎn)使用面的日益擴大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加,其范圍必將有所突破。
(二) 自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值處理不合理
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的費用有兩項:一是研究開發(fā)費用,即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動時發(fā)生的費用;二是附帶費用,即研究成果形成后向有關(guān)部門登記時發(fā)生的費用。原準則規(guī)定:企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。可以看出,該規(guī)定把研發(fā)支出費用化,很少的申請費用資本化,雖然較多地考慮了謹慎性原則,但存在較多的不合理之處:(1)從短期來看會增加開發(fā)當(dāng)期的費用,造成利潤的虛減;從長期來看,則嚴重低估企業(yè)價值。由于無形資產(chǎn)入賬價值較低,在使用期內(nèi)攤銷價值也較低,造成使用期利潤的虛增,以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營利潤。(2)同樣功用的一項無形資產(chǎn),若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價值偏低,若企業(yè)對外購買,則入賬價值較公允,這樣在不同的企業(yè)間會影響會計信息的可比性。
(三)無形資產(chǎn)攤銷方法單一,攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮,原準則規(guī)定,無形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起,在預(yù)計年限內(nèi)采用直線法分攤。對于攤銷期限,采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會環(huán)境中,新技術(shù)、新工藝層出不窮,使無形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性,給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對無形資產(chǎn)真實價值的核算開來障礙。
(四)無形資產(chǎn)的減值
原準則中對無形資產(chǎn)的減值規(guī)定:賬面價值大于可收回金額時提減值準備,當(dāng)可收回金額回升時,減值準備可以轉(zhuǎn)回,這給企業(yè)利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。(當(dāng)然,減值轉(zhuǎn)回的問題,不單單是無形資產(chǎn)面臨的,其他資產(chǎn)同樣有類似的問題)。
(五) 無形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財務(wù)報告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負債表上,無形資產(chǎn)列在流動資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)之后,內(nèi)容較簡單,只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的詳細說明,更沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費用披露的強制性要求,即使是上市公司,也只是簡單地將研究與開發(fā)支出活動列示在管理費用中,很少有企業(yè)在報表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無形資產(chǎn)的信息,影響對企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值的判斷。
二、無形資產(chǎn)新準則的變化
(一) 新準則的外延擴大,定義更加嚴謹,范圍界定清楚
新準則規(guī)定:無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。擴大了無形資產(chǎn)的外延,具體表現(xiàn)為:1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán),土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定,這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規(guī)定不包括商譽,企業(yè)合并中形成的商譽,適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。此外,作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無形資產(chǎn)準則,改由其他準則項目規(guī)范指導(dǎo)。
(二)研發(fā)費用的處理趨于合理
新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對于研究階段發(fā)生的費用仍然記入當(dāng)期損益,開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發(fā)程序,則開發(fā)階段的支出可以進入無形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準確地反映企業(yè)的真實價值,便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來的獲利能力,也有利于增強企業(yè)的創(chuàng)新能力,使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢在報表上反映出來。
(三)對無形資產(chǎn)的攤銷方法的改進
新準則規(guī)定,企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業(yè)的選擇范圍,增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出,使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0,但在特定條件下,應(yīng)考慮殘值,即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn),可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產(chǎn),取消了10年期限的限制,強調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷,隨攤銷方法而定。
(四)增加了有關(guān)壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理原則
新準則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析并判斷其使用壽命,對于無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益期限的,應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行價值攤銷,只進行減值測試(無論是否存在減值跡象,每年至少一次進行減值測試)。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。
(五)新準則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是,引入現(xiàn)代財務(wù)管理學(xué)的觀念,充分考慮貨幣的時間價值。無形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準則規(guī)定,購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的,實質(zhì)上有融資的性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本按購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認,實際支付價款與現(xiàn)值之間的差額,記入未確認融資費用,在使用期間攤銷,記入當(dāng)期損益。
(六)增加了無形資產(chǎn)的披露要求
新準則增加了五項披露要求,即應(yīng)按照無形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔(dān)保無形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等,披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進行價值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會計信息,進一步貫徹了會計的相關(guān)性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學(xué)界的理論成果,反映了知識經(jīng)濟時代對企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況披露的要求,對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善,使有關(guān)無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理,并基本實現(xiàn)了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1.新準則中無形資產(chǎn)的外延擴大,不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都確認為無形資產(chǎn),改變了以前范圍過窄的弊端;但由于我國市場體制尚不完善,企業(yè)意識不到位,以及原準則的影響等因素,許多企業(yè)對其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值,實際確認時卻又無法衡量。筆者認為:準則中還應(yīng)列舉出我國現(xiàn)有經(jīng)濟環(huán)境中存在的無形資產(chǎn),便于企業(yè)操作。
2.雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件,在準則中有明確的規(guī)定,但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準,只是給出定義。這會給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性,企業(yè)處于各種目的,會任意調(diào)整資本化金額和費用化金額,以達到盈余管理的木的,從而降低會計信息的真實性。
同時,研發(fā)費用資本化規(guī)定的操作性太差,企業(yè)難以判斷哪些活動屬于該范圍,由于我國經(jīng)濟不夠發(fā)達,法律法規(guī)等還不夠健全,管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中,企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段,哪些屬于開發(fā)階段,導(dǎo)致對研發(fā)費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為:準則也應(yīng)根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度,以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[m].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
[2]杜培培.無形資產(chǎn)新舊準則的比較和啟示[j].當(dāng)代經(jīng)理人,2006,(15).
關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn) 會計準則 盈余管理
近年來,隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及投資者投資觀念的變化,房地產(chǎn)投資逐漸成為企業(yè)新的經(jīng)濟增長點。為規(guī)范房地產(chǎn)投資行為的會計操作,2007年1月1日實施的新會計準則(簡稱“新準則”)專門增加了投資性房地產(chǎn)準則,明確規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露細則。本文從投資性房地產(chǎn)會計準則產(chǎn)生的背景著手,重點剖析投資性房地產(chǎn)會計準則對相關(guān)企業(yè)會計處理及房地產(chǎn)行業(yè)的影響。
投資性房地產(chǎn)會計準則產(chǎn)生的背景
(一)房地產(chǎn)投資的普遍性
隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善,企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的用途越來越廣泛。除了將房地產(chǎn)用于自身生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動的場所或作為存貨對外銷售外,不少企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益等活動,甚至作為主營業(yè)務(wù)活動。房地產(chǎn)計量的準確性關(guān)系到企業(yè)會計報表的真實性和有用性,因此從財務(wù)會計的角度加強和規(guī)范房地產(chǎn)運作,是加強房地產(chǎn)投資監(jiān)管的重要途徑之一。
(二)舊會計準則關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會計處理不合理
關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會計處理,我國原來的會計制度和會計準則沒有專門規(guī)定,很多企業(yè)直接將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)加以處理,采用歷史成本計量,并按其估計使用年限提取折舊或攤銷。投資性房地產(chǎn)具有高收益和高風(fēng)險的特點,而且經(jīng)過若干年以后,它們的市值會發(fā)生很大的變化,甚至高出其賬面原值數(shù)倍,顯然繼續(xù)采用歷史成本計量不能反映資產(chǎn)的真實價值。因此,將投資性房地產(chǎn)不加區(qū)分地作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)看待,進而采取歷史成本計價,違背了會計的真實性和有用性的原則。
投資性房地產(chǎn)相關(guān)會計處理
(一)投資性房地產(chǎn)的確認
新準則第3號明確指出,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或?qū)崿F(xiàn)資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括:已出租的土地使用權(quán);持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);已出租的建筑物。企業(yè)的自用房地產(chǎn)以及作為存貨的房地產(chǎn)則不屬于投資性房地產(chǎn)范疇。由此看出,投資性房地產(chǎn)既不是為了企業(yè)自身使用,也不是為了出售贏得利潤,而是為了在租賃市場或投資市場獲取租金收入或資本增值收入的房地產(chǎn)。要判斷一項房地產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn),可以按圖1步驟進行。
首先分析判斷該項房地產(chǎn)是否屬于可供出售的房地產(chǎn),若是,則界定為商品性房地產(chǎn),按照《存貨》準則進行會計處理;若不是,則進入下一步。分析判斷該項房地產(chǎn)是否屬于自用的房地產(chǎn),若是,則界定為自用性房地產(chǎn),按照《固定資產(chǎn)》或《無形資產(chǎn)》準則進行會計處理;若不是,則可以界定為投資性房地產(chǎn)。
(二)投資性房地產(chǎn)的計量
1.初始計量。投資性房地產(chǎn)準則第二章對投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量做出了詳細規(guī)定。要求初始投資只能采用成本計量模式,并分別對外購、自行建造及其它方式獲得的投資性房地產(chǎn)的初始計量做出了明確規(guī)定。具體會計核算時,按投資性房地產(chǎn)的入賬價值,借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“在建工程”等。
2.后續(xù)計量。新準則第三章相關(guān)條款規(guī)定,企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時,可根據(jù)具體情況選用成本計量模式或公允價值計量模式,但模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。采用成本模式計量的建筑物和土地使用權(quán)的后續(xù)計量,分別適用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)會計準則。公允價值計量模式要求投資性房地產(chǎn)在初始計量后以公允價值計量,無需對其計提折舊或進行攤銷,而是以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入“公允價值變動損益”,最終計入當(dāng)期損益。相關(guān)會計處理見表1。
(三)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
投資性房地產(chǎn)準則第四章相關(guān)條款對企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時的會計處理做出了規(guī)定。在成本模式下,會計處理相對簡單,企業(yè)只需將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值即可。在公允價值模式下,自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價,如轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值,其差額計入當(dāng)期損益;如轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入資本公積賬戶。相反地,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。具體會計核算見表2。
(四)投資性房地產(chǎn)的處置
投資性房地產(chǎn)準則第五章第18條指出:“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益”。這條規(guī)定為企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)提供了規(guī)范。和固定資產(chǎn)處置一樣,企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。相關(guān)會計處理見表3。
投資性房地產(chǎn)準則對房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)影響
(一)有利于提高房地產(chǎn)行業(yè)的會計信息質(zhì)量
新準則對采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)規(guī)定了兩個前提條件,對投資性房地產(chǎn)的會計信息披露提出了五個要求,以及規(guī)定成本模式與公允價值模式不可逆轉(zhuǎn)換,均在一定程度上限制了房地產(chǎn)行業(yè)操控利潤的隨意性,有利于提高會計信息的真實性、可靠性和有用性,進而提高上市公司的治理水平。新準則的實施將大大提高境內(nèi)上市公司的會計信息與境外市場的可比性,無疑有助于境外投資機構(gòu)對A股上市公司投資價值的有效評判。此外,采用公允價值計量模式能夠及時、準確地反映出企業(yè)高級管理層履行責(zé)任的信息,檢驗其作出繼續(xù)持有或已經(jīng)處置投資性房地產(chǎn)決策的恰當(dāng)性。
(二)有利于穩(wěn)固NPV估值方法在房地產(chǎn)行業(yè)的重要地位
隨著近年來投資性房地產(chǎn)的逐漸增多,尤其是人民幣升值以及我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展,新會計準則采用公允價值進行計量,必然會誘導(dǎo)市場更多地關(guān)注投資性房地產(chǎn)的真實價值,并使NAV估值方法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準之一。此外,新準則對于公允價值模式的選擇,特別強調(diào)“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得”,這一要求排除了采用其他財務(wù)估值技術(shù)確定其公允價值的可能。因為其他財務(wù)估值技術(shù)往往包含若干假設(shè),與參照活躍的市場交易價格相比,會帶有較大的主觀成分,易產(chǎn)生爭議。可以預(yù)期,新準則對國內(nèi)資本市場的發(fā)展將構(gòu)成長期利好。
(三)為房地產(chǎn)行業(yè)實施盈余管理提供了空間
通過對新準則有關(guān)條款的進一步解讀,可以預(yù)測該準則未來很可能會給上市公司帶來較大的盈余管理空間。原因在于:第一,新準則對投資性房地產(chǎn)的界定標(biāo)準比較模糊。第二,投資性房地產(chǎn)公允價值的確認仍然是一個難點。第三,采用公允價值計量模式容易導(dǎo)致虛增利潤。
參考文獻
1.財政部.新會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006
【關(guān)鍵詞】存貨;物資;會計核算
一、引言
2017年10月24日,財政部依據(jù)《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法》《政府會計準則———基本準則》(以下簡稱“會計準則”)制定并頒發(fā)了我國《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱“新會計制度”),并要求于2019年1月1日開始實施。然而,在資產(chǎn)管理方面,新會計制度依然存在一些不足,有的內(nèi)容還需要進一步探討、補充和完善,以促進順利實施,促進工作效率的有效提升。
二、政府會計制度關(guān)于資產(chǎn)管理及會計核算相關(guān)規(guī)定存在的不足
(一)政府會計制度資產(chǎn)管理及會計核算的相關(guān)規(guī)定
2015年10月23日,財政部了《政府會計準則———基本準則》[1],準則第四章第二十八條規(guī)定,流動資產(chǎn)是指預(yù)計在1年內(nèi)(含1年)耗用或者可以變現(xiàn)的資產(chǎn),包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨等。非流動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等。除此之外,再無進一步的解釋與說明。2017年10月24日,財政部的《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]中刪除了“存貨”會計科目,同時新增加了“在途物品”“庫存物品”“加工物品”三個科目對原“存貨”項目所涉內(nèi)容進行核算;其中“庫存物品”用于核算單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品,以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的用具、裝具、動植物等的成本。在對“固定資產(chǎn)”核算內(nèi)容的解釋上,新會計制度將固定資產(chǎn)分為六類,包括房屋及構(gòu)筑物,專用設(shè)備,通用設(shè)備,文物和陳列品,圖書、檔案,家具、用具、裝具及動植物。除此之外,同樣再無進一步的解釋和說明。對隨買隨用的零星辦公用品,新會計制度規(guī)定,“對單位隨買隨用的零星辦公用品,可以在購進時直接列作費用,不通過本科目核算”。對于“無形資產(chǎn)”,新會計制度規(guī)定,“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn),可以于購買的當(dāng)期將其成本直接計入當(dāng)期費用”。
(二)關(guān)于新會計準則和新會計制度存在的問題
1.內(nèi)容缺失不完整
2017年10月24日,財政部在“關(guān)于印發(fā)《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]的通知”中明確表示,自2019年1月1日起財政部將啟用新的政府會計制度,并要求不再執(zhí)行現(xiàn)行的行政事業(yè)單位行業(yè)會計準則和制度。然而,令人迷惑的是,新的會計準則和會計制度中既沒有關(guān)于單項固定資產(chǎn)(比如專用設(shè)備、通用設(shè)備、用具、裝具及動植物等)的價值認定標(biāo)準,也沒有就相關(guān)內(nèi)容的進一步詮釋,是否繼續(xù)參照現(xiàn)行制度和準則執(zhí)行并不明確。
2.新會計準則和和新會計制度個別內(nèi)容規(guī)定不一,內(nèi)容粗放,執(zhí)行困難
第一,新會計準則中流動資產(chǎn)依然將“存貨”列舉其中,但新會計制度中并無“存貨”這一提法,而是將原來“存貨”的內(nèi)容分解成了“在途物品、庫存物品、加工物品”三項內(nèi)容進行核算和管理,不同的表述對新會計制度的理解和執(zhí)行帶來困惑。第二,新會計制度規(guī)定,“庫存物品”核算的內(nèi)容主要包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品,以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的用具、裝具、動植物等的成本。固定資產(chǎn)的標(biāo)準是什么,“材料”“產(chǎn)品”“包裝物”“低值易耗品”以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的“用具”“裝具”“動植物”等各自所包含了哪些基本內(nèi)容,這些都缺乏進一步的解釋與說明。這樣的規(guī)定似乎顯得簡單粗放,不具可理解性。
3.用詞不嚴謹不科學(xué),易引起操作多樣化
新會計制度規(guī)定,單位隨買隨用的零星辦公用品,可以在購進時直接列作費用,不通過“庫存物品”核算。也就是說,對于單位隨買隨用的辦公用品,可以購進時直接列支,也可以不直接列支。對于無形資產(chǎn),新會計制度規(guī)定,“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn),可以于購買的當(dāng)期將其成本直接計入當(dāng)期費用”。也就是說,對這部分無形資產(chǎn),在會計處理上既可以計入當(dāng)期費用,也可以不計入當(dāng)期費用;同時,在量詞的使用上,不定量詞“大批量”的使用讓人缺乏明確的口徑,什么樣的數(shù)量才叫“大批量”在認知上無法進行統(tǒng)一。試想一下,如果根據(jù)這樣的規(guī)定開展工作,不同學(xué)校就可以根據(jù)自己的理解和需求進行辦理。這不僅會造成不同單位核算口徑的差異,還影響會計報表數(shù)據(jù)口徑的一致性和可使用性。
4.有的條款內(nèi)容值得進一步探討和完善
(1)將動植物納入存貨或固定資產(chǎn)管理值得再思考(什么樣的動植物作為固定資產(chǎn)管理,什么樣的動植物作為流動資產(chǎn)管理)由于動植物特有的生物屬性,其單項價值會因其持續(xù)生長時間而發(fā)生較大變化,比如不少高校里面有不少長年生長的名貴古樹苗木,其單項價值巨大,不少就是從所謂的“庫存物品”逐漸生長成了“固定資產(chǎn)”。事實上,具有生物屬性的動植物與非生物性資產(chǎn)在價值的形成與轉(zhuǎn)移上有很大不同,將動植物納入“庫存物品”和“固定資產(chǎn)”管理顯得簡單粗放,里面所包含的管理理念和方法值得進一步的思考和研究。(2)核算內(nèi)容不明確,有的地方內(nèi)容重疊新會計制度規(guī)定,“庫存物品”核算的內(nèi)容包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品,以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的用具、裝具、動植物等的成本。1)參照《企業(yè)會計準則》[3]關(guān)于低值易耗品的定義,對“未達到固定資產(chǎn)標(biāo)準的用具、裝具等物品”,在實際工作中通常被列入低值易耗品進行核算和管理。2)“包裝物”和“裝具”按漢語詞義二者部分語意重疊。3)“包裝物”核算的內(nèi)容可以歸結(jié)到“材料”“低值易耗品”“固定資產(chǎn)”中,將“包裝物”單列核算沒必要,實際工作中也難以區(qū)分。4)“動植物”與“自然資源資產(chǎn)”怎么界定,自然生長的動植物是否屬于自然資源資產(chǎn)不明確。
5.“低值易耗品”詞語引用不準確
在《企業(yè)會計準則》[3]中,“低值易耗品”通常是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年,能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料,包括一般工具、專用工具、替換設(shè)備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。而政府會計新準則和制度并沒有對“低值易耗品”進行定義,也缺乏對相關(guān)內(nèi)容的闡釋。單就這一概念所體現(xiàn)的詞義上看,“能多次使用并能基本保持其實物形態(tài)的勞動資料”在漢語詞義上不僅不屬于易耗品,而是屬于“耐耗品”,把耐用的物資叫做“易耗品”,不僅在詞意上相互矛盾,也不符合大眾對漢語基本詞義的理解和認識。
三、關(guān)于完善新會計準則和新會計制度中資產(chǎn)管理和會計核算內(nèi)容的思考
(一)盡快完善資產(chǎn)管理制度,明確資產(chǎn)確認口徑
鑒于財政部明確要求政府新會計制度啟用后,現(xiàn)行相關(guān)行業(yè)會計制度和準則必須停用,因此新會計準則和會計制度的補充和完善顯得更加重要。第一,將《政府會計準則———基本準則》[1]第四章第二十八條規(guī)定中所包含的“存貨”刪掉,用“在途物品、庫存物品、加工物品”進行替換,以此保持會計準則和會計制度內(nèi)容的一致性。第二,對新會計制度中資產(chǎn)所包含的內(nèi)容做進一步的闡釋和完善,明確相關(guān)科目核算口徑和標(biāo)準。包括非流動資產(chǎn)中單項“固定資產(chǎn)”“自然資源資產(chǎn)”“動植物資產(chǎn)”的核算內(nèi)容和確認標(biāo)準;流動資產(chǎn)中“材料”“包裝物”“低值易耗品”以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的“用具”“裝具”“動植物”等的核算內(nèi)容和認定標(biāo)準。比如低值易耗品,如果將其定義為“單項價值在規(guī)定限額內(nèi)(比如:單項價值大于10元),能多次使用并能基本保持實物形態(tài),并且不能作為固定資產(chǎn)進行管理和核算的勞動資料”,就會更加便于理解和執(zhí)行,并更有利于工作的全面有效開展。
(二)對“庫存物品”所包含的內(nèi)容重新定義和闡釋
新會計制度規(guī)定,“庫存物品”核算的內(nèi)容包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品,以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的用具、裝具、動植物等的成本。實際工作中,“包裝物”通常包括兩個部分,一部分是用于儲存包裝各類物資而儲備的、并可以多次重復(fù)使用的包裝容器,比如桶、箱、壇、瓶等;另一部分是直接用于包裝、盛放各類物資的一次性包裝物和包裝材料,如包裝紙、一次性包裝紙箱、繩索、包裝用鐵絲鐵皮、一次性盒子等。根據(jù)不同包裝物的使用情況及價值轉(zhuǎn)移過程分析,一次性包裝材料和包裝物統(tǒng)一納入“材料”核算更為科學(xué)合理;對用于儲存和保管各類物資和材料并能多次使用的包裝物,可以根據(jù)其價值大小和使用年限長短,分別在“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”科目核算。同時,在《企業(yè)會計準則》[3]中,所謂“低值易耗品”,就是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年,能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料,包括一般工具、專用工具、替換設(shè)備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。因此,借鑒企業(yè)會計準則中的規(guī)定和解釋,“達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的用具、裝具”同樣屬于“低值易耗品”核算的內(nèi)容。因此,新會計制度中關(guān)于“庫存物品”核算的內(nèi)容可以表述為:本科目核算單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產(chǎn)品、低值易耗品,以及達不到固定資產(chǎn)標(biāo)準的動植物等的成本。這樣的表述與實際工作更為相符。
(三)用“低值耐耗品”替換“低值易耗品”,并對其核算內(nèi)容進行界定和闡釋
在現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》[3]中,“低值易耗品”通常是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年,并且能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料。從定義上看,能多次使用并能保持實物形態(tài)的勞動資料與“耐耗品”詞義更為接近。因此,參照企業(yè)會計相關(guān)基本概念及核算規(guī)定,如果將“低值易耗品”改為“低值耐耗品”,不僅會大大增強漢語詞義與核算內(nèi)容的相關(guān)性和可理解性,而且更有利于促進相關(guān)制度的理解和執(zhí)行。
(四)加強資產(chǎn)的分類核算和管理的研究,新設(shè)“生物性資產(chǎn)”科目
動植物作為具有生命的活體,其價值的變化與非生命類物資價值變化完全不同,動植物可否作為生物性資產(chǎn)單列進行管理和核算,值得廣大會計人員思索;實際工作中,不少動植物早已從“庫存物品”成長為“固定資產(chǎn)”并還在繼續(xù)成長,并且不少單位動植物資產(chǎn)價值不菲,尤其是高校里面幾乎都有不少長年生長的名貴古樹苗木,價值巨大。結(jié)合動植物資產(chǎn)生物屬性和實際管理需求,專設(shè)“生物性資產(chǎn)”類別進行單獨核算和管理符合會計學(xué)基本理論和要求,符合生物性資產(chǎn)實際管理的需要。
(五)科學(xué)準確表述相關(guān)制度,不定量詞、表述模棱兩
可的詞語少用或不用,或者斟酌使用1.新會計制度中“對于隨買隨用的零星辦公用品,可以在購進時直接列作支出”,這句話中“可以”一詞建議刪掉;或者直接改為“對于隨買隨用的零星辦公用品,在購進時經(jīng)物資管理部門驗收后直接列作支出”。2.無形資產(chǎn)條款中“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn),可以于購買的當(dāng)期將其成本直接計入當(dāng)期費用”這句話可以這樣描述,“單價小于1000元的無形資產(chǎn),于購買的當(dāng)期將其成本直接計入當(dāng)期費用”。這樣的改動更符合財務(wù)會計嚴謹性要求,有利于新會計制度的理解、實施和完善。
(六)充分運用現(xiàn)代信息技術(shù)對“低值易耗品”進行精細化管理
為科學(xué)有效對低值易耗品進行全面核算和管理,結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展,該類物品可采用“批量記賬、單項管理”的方法,充分利用二維碼生成、識別、掃描技術(shù),在低耗類物品購進驗收合格后,以同類批量(單件)物資的總金額直接記賬列支,同時利用二維碼技術(shù)將每一項(件)低耗品自動生成唯一對應(yīng)二維碼并進行系統(tǒng)保存記錄,通過二維碼生成和掃描識別儀,對單項低耗生命周期及價值運動進行完整的記錄和管理,包括購進、驗收、領(lǐng)用、維修、報廢報損等,使用過程不計提折舊。二維碼技術(shù)的運用,將極大提升低耗物品管理績效,全面提升資產(chǎn)管理效率。
四、結(jié)語
新會計準則和制度隨著2019年的臨近將很快實施,加強準則和制度相關(guān)問題的收集和研究,盡快完善相關(guān)會計準則和會計制度,對建立起科學(xué)、全面、有效的資產(chǎn)管理及核算制度體系,提升相關(guān)單位資產(chǎn)管理績效和辦事效率,促進新會計制度的順利實施具有重要意義。
【參考文獻】
[1]政府會計準則———基本準則[A].2015.
2006年2月15日,財政部頒布新企業(yè)會計準則。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新所得稅法”)與新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“新實施條例”)則自2008年1月1日同步實施,同時,我國增值稅轉(zhuǎn)型改革也已歷兩年。
無形資產(chǎn)在許多企業(yè)的資產(chǎn)總額中占有較大的比重,由于稅法和會計準則的目的不同,因而在無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理上存在不同程度的差異,在此背景下,了解無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計與稅法差異并進行正確的納稅調(diào)整就顯得尤為重要。目前國內(nèi)學(xué)者關(guān)于無形資產(chǎn)的研究主要集中在無形資產(chǎn)內(nèi)容、確認、計量、信息披露以及人力資源會計等新興領(lǐng)域的研究,而涉及無形資產(chǎn)納稅處理的研究卻未引起足夠的重視,本文根據(jù)最新的會計準則與稅收法規(guī),分析了無形資產(chǎn)在相關(guān)業(yè)務(wù)處理過程中的涉稅問題。
二、無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的稅種
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定,無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn),主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
新實施條例中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、上地使用權(quán)、商譽等。
二者比較而言,稅法界定的無形資產(chǎn)范圍比會計要大,會計準則強調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認性,從而將商譽排除在外;另外,在新所得稅法中,土地使用權(quán)一般被確認為無形資產(chǎn),而在會計準則中,土地使用權(quán)并不一定是都是無形資產(chǎn),有可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。
綜合無形資產(chǎn)內(nèi)容和現(xiàn)行稅法,無形資產(chǎn)涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、企業(yè)所得稅,個人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護建設(shè)稅等。限于篇幅,本文重點討論企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅。
三、涉及企業(yè)所得稅的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理
(一)無形資產(chǎn)初始計量的納稅處理
1 啟行研發(fā)無形資產(chǎn)的初始計量
會計準則規(guī)定,對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目,要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費用化,期末計人當(dāng)期損益,企業(yè)開發(fā)階段的支出,滿足無形資產(chǎn)確認條件的,確認為無形資產(chǎn),否則計入當(dāng)期損益。如果確實無法區(qū)分的,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當(dāng)期損益。
新所得稅法規(guī)定:企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。新實施條例規(guī)定:研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品,新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
稅法規(guī)定的稅前加計扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中體現(xiàn),在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)予調(diào)整,不需要進行會計處理。形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,也即該項無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達到預(yù)定用途前發(fā)生的實際支出的150%,無形資產(chǎn)的成本小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生暫時性差異。根據(jù)企業(yè)會計準則,除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中,如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同,形成暫時性差異的,不確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
2 其他方式取得無形資產(chǎn)的初始計量
(1)外購無形資產(chǎn)的初始計量。會計準則規(guī)定,外購無形資產(chǎn)應(yīng)以成本計量,成本包括購買價款,相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出,購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。新實施條例規(guī)定,外購無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。新所得稅法對于外購無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),不涉及購買價款的現(xiàn)值。
(2)投資者投入無形資產(chǎn)的初始計量。會計準則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下,應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬”。新所得稅法規(guī)定對于投資者投入的無形資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ),可見新所得稅法充分考慮了與企業(yè)會計準則的協(xié)調(diào),相應(yīng)的會計處理不需要考慮所得稅的影響。
(3)非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)的初始計量。稅法上是以換入的無形資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)來計量的,而會計準則上是以換出資產(chǎn)的價值為基礎(chǔ)進行計量的,
(4)接受捐贈的無形資產(chǎn)。會計準則的處理原則是:能提供有關(guān)憑據(jù)的,按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費計價;對方未提供有關(guān)憑據(jù)的,按同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額加支付的相關(guān)稅費或按該無形資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計價。這與稅務(wù)上以接受捐贈的無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)有較大區(qū)別。
(5)分期購買的無形資產(chǎn)。會計上對于分期購買的無形資產(chǎn),其成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照借款費用準則應(yīng)予資奉化的以外,其余計人當(dāng)期損益。新所得稅法對于外購無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),沒有用購買價款的現(xiàn)值,由此產(chǎn)生兩項差異需要調(diào)整:①由于無形資產(chǎn)人賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計攤銷額的差異;①實際支付價款與購買價款現(xiàn)值之間的差異額計入當(dāng)期損益部分形成的差異。
(6)商譽的處理。會汁準則井未將商譽歸入無形資產(chǎn),但商譽初始確認時涉及到所得稅問題的處理。對于非同一控制下的吸收合并,合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)、負債會計上是以公允價值記錄反映的。但是,如果稅法規(guī)定是免稅合并,則其認可的計稅基礎(chǔ)是被合并企業(yè)原賬面價值。因此,會計的賬面價值與稅法的計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異要進行納稅處理,確認遞延所得稅。
對于債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn),會計準則處理和新所得稅法的處理基本無區(qū)。
(二)無形資產(chǎn)后續(xù)計量的納稅差異
1 自行研發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn),其后續(xù)計量一直備受會計界的關(guān)注。稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,故對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出所形成無形資產(chǎn)其后續(xù)計量應(yīng)按計稅基礎(chǔ)進行攤銷。因無形資產(chǎn)的后續(xù)汁量會影響會計利潤也會影響應(yīng)納稅所得額,所以會產(chǎn)生暫時性差異,需確認遞廷所得稅資產(chǎn)。
2 其他無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
(1)攤銷范圍,新所得稅法規(guī)定下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除:①自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn);②自創(chuàng)商譽;③與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)。④其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn),但外購商譽的支出,在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時,準予扣除。也就是說,新所得稅法上除了商譽和以上四項外的無形資產(chǎn)不須考慮使用壽命是否確定,均可攤銷,且外購商譽在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時可一次性進行攤銷。而會計準則上對可攤銷的無形資產(chǎn),除了需滿足一定的確認條件外,還須考慮使用壽命的確定性,即“使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)將其應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷;而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷”。
(2)攤銷方法。會計準則與稅法的主要差異表現(xiàn)在:①對于無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn),會計準則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不進行攤銷,只在期末進行減值測試:但稅法規(guī)定,攤銷時間不能確定的無形資產(chǎn),按不低于10年攤銷。①對于無法可靠確定經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn),會計準則和所得稅法都規(guī)定了采用直線法攤銷;而對于能夠可靠確定經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn),會計準則規(guī)定攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,而稅法規(guī)定只能采用直線法。
(3)使用壽命復(fù)核的比較,會計準則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了,對無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法與以前估計不同,則對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)改變其攤銷年限和攤銷方法,并按會計估計變更處理;對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的,則應(yīng)視為會汁估汁變更,估計其使用壽命并按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的處理原則進行處理。而稅法規(guī)定,無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法一旦確定,不得隨意改變,由此產(chǎn)生的與會計準則之間的差異,應(yīng)進行納稅調(diào)整。
(三)計提無形資產(chǎn)減值準備的納稅差異
會計準則規(guī)定,如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益還不足于補償無形資產(chǎn)的成本(攤余成本),即無形資產(chǎn)的賬面價值超過了其可收回金額,說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,應(yīng)計提無形資產(chǎn)的減值準備;但稅法卻規(guī)定企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除,也就是說計稅基礎(chǔ)不會因減值準備的計提發(fā)生變化。
在無形資產(chǎn)的賬面價值大干可收回金額的情況下,由于會計上要計提減值準備,并抵減原賬面價值,而稅法在該無形資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失之前,是不允許將減值準備在稅前扣除的,從而形成會計的賬面價值和稅法的計稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時性差異,在未來有足夠的應(yīng)納稅所得轉(zhuǎn)回時,要確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(四)無形資產(chǎn)處置時的納稅差異
在會計上,企業(yè)出售無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計人當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的,應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷,在新所得稅法的稅務(wù)處理上,企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),確認為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,井在計算應(yīng)納稅所得額時,扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。
由于會計準則上的賬面價值與新所得稅法上的資產(chǎn)凈值的不一致,處置無形資產(chǎn)的過程中,新會計準則上確認的收益與新所得稅法上確認的收益會有所不同。會計準則上對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的賬面價值為“實際成本一累計攤銷減值準備”,對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),賬面價值為“實際成本-減值準備”。而稅務(wù)上的資產(chǎn)凈值為“實際成本累計攤銷”。
(五)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理
根據(jù)稅法規(guī)定,納稅人對外投資的成本不得計提折舊和攤銷,也不得作為當(dāng)期費用直接扣除,但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時,從取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除,據(jù)以計算轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此,企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資,轉(zhuǎn)化為長期投資后,在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行攤銷,企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時,對評估確認價值大于投出無形資產(chǎn)賬面價值的差額,貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”;對評估確認價值小于投出無形資產(chǎn)賬面價值的差額,借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前,對上述投資評估差額,企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本,也不能在稅前扣除,不存在稅收影響問題。
同時稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,包括股份公司的法入股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票,應(yīng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,井按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大,在一個納稅年度內(nèi)確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的,報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準,可以作為遞延所得,在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號),對尚未計算納稅的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計算納稅。
四、涉及營業(yè)稅的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理
(一)無形資產(chǎn)處置的涉稅處理
會計準則規(guī)定,企業(yè)出售無形資產(chǎn),應(yīng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計人當(dāng)期損益。對于已計提減值準備的無形資產(chǎn),其賬面價值為該無形資產(chǎn)的價值減去已計提的減值準備后的余額。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的,應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。關(guān)于企業(yè)出售無形資產(chǎn)應(yīng)繳的營業(yè)稅,準則中沒有規(guī)定,依然按照原規(guī)定執(zhí)行。
稅法規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),應(yīng)按其營業(yè)額繳納營業(yè)稅,劉其營業(yè)額明顯偏低而無正當(dāng)理由的,稅務(wù)機關(guān)按照下列順序核定其營業(yè)額:(1)按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定;(2)按納稅人最近提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。同時還規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所得,應(yīng)繳納所得稅,其應(yīng)納稅所得額不允許扣除減值準備。
(二)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理
當(dāng)企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資和捐贈時,按理都應(yīng)視同銷售繳納營業(yè)稅,但現(xiàn)行稅法仍有稅收優(yōu)惠。以無形資產(chǎn)投資人股,參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅。以各種無形資產(chǎn)投資入股的行為,不屬于轉(zhuǎn)讓行為,不屬于營業(yè)稅征稅范圍,即不征營業(yè)稅。但對投資者以無形資產(chǎn)投資獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,仍按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目征稅。所謂“投資入股”是指無形資產(chǎn)所有者以無形資產(chǎn)投資后是否參與合資企業(yè)的稅后利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險而言。如果是按銷售額或營業(yè)額的一定比例提取應(yīng)得轉(zhuǎn)讓費或者取得固定收入,不承
擔(dān)投資經(jīng)營風(fēng)險,則不屬投資人股,而屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),應(yīng)按轉(zhuǎn)讓“無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
除此之外,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅2003]16號)進一步規(guī)定:(1)單位和個人提供轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)發(fā)生退款,凡該項退款已征收過營業(yè)稅的,允許退還已征稅款,也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。(2)單位和個人在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時,如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的,以折扣后的價款為營業(yè)額;如果將折扣額另開發(fā)票的,不論其在財務(wù)上如何處理,均不得從營業(yè)額中減除。(3)單位和個人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時,因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入,應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。
(三)無形資產(chǎn)進行非貨幣,交易的涉稅處理
無形資產(chǎn)交換適用《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》,其涉稅處理在實際操作過程中又分為以下兩種情況:
1 具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
(1)會汁準則的規(guī)定。只有涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換,在滿足會計準則對“具有商業(yè)實質(zhì)”的規(guī)定條件時,才可以計算損益。
(2)稅法的規(guī)定。根據(jù)稅法規(guī)定,這類交易稱為以物易物,雙方都應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓其持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行稅務(wù)會計處理,分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅費(無形資產(chǎn)只涉及營業(yè)稅)和企業(yè)所得稅。
2 不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
(1)不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時符合具有商業(yè)實質(zhì)、換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的,財務(wù)會計不確認損益,以換出資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和,作為換人資產(chǎn)的成本:但稅務(wù)會計要按稅法的規(guī)定,正確確認非貨幣性資產(chǎn)交換時的計稅金額,計算反映“交換”時應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅費,期末,還要進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。
(2)涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換
如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)成本的情況下,支付補價的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換人資產(chǎn)的成本,不確認損益。收到補價的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值,減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換人資產(chǎn)的成本,不確認損益。
(四)商譽轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人,為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。《營業(yè)稅稅目稅率表》第八項稅目為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),包括轉(zhuǎn)讓上地使用權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽。這就明確地規(guī)定了轉(zhuǎn)讓商譽的單位和個人負有繳納營業(yè)稅的納稅義務(wù)。
五、無形資產(chǎn)增值稅相關(guān)問題的探討
自2009年1月1日起,我國開始全面推行增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型后,關(guān)于購置無形資產(chǎn)(按現(xiàn)行政策,納稅人購人的軟件構(gòu)成無形資產(chǎn),作為無形資產(chǎn)核算)所需承擔(dān)的增值稅是否允許扣除,目前尚無正式文件作出說明。但從無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的定義以及兩者在轉(zhuǎn)型中的作用來看,筆者認為,無形資產(chǎn)應(yīng)該和固定資產(chǎn)一樣,允許稅前抵扣增值稅進項稅。
1 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相似性決定了無形資產(chǎn)應(yīng)該和固定資產(chǎn)一樣享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠政策。從本質(zhì)上看,二者都屬于非流動資產(chǎn),即都是長期資產(chǎn),兩者在取得、攤銷等賬務(wù)處理上也存在諸多相同或者相似的地方。因此,無形資產(chǎn)也應(yīng)參照固定資產(chǎn)享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠政策。
2 消費型增值稅應(yīng)將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入課征范圍,以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和促進高新技術(shù)的迅速發(fā)展。對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的課征,可按課征收率計算其應(yīng)納稅額,而開具發(fā)票時,可按基本稅率開具增值稅專用發(fā)票。無形資產(chǎn)的開發(fā)所耗用的外購材料很少,如果按基奉稅率征收,稅負太重,不利于無形資產(chǎn)的開發(fā);如果按實際征收額抵扣,可能會削弱企業(yè)購買無形資產(chǎn)的積極性,不利于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。無形資產(chǎn)不是普通商品,它的形成需要一定的條件,如專利,要求國家專利局辦理的專利證書。因此,納稅人想利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票,以實現(xiàn)偷逃稅的可能性很小。這樣雖然形成征扣倒掛,減少了財政收入,但對于鼓勵和扶植技術(shù)創(chuàng)新,促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展是值得的。對于自我研制、自己使用的無形資產(chǎn)則不予征稅,這既能鼓勵企業(yè)創(chuàng)新,又可以簡化稅收征管。
六、無形資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理的進一步思考
(一)稅法及法規(guī)與企業(yè)會計準則應(yīng)協(xié)調(diào)發(fā)展
應(yīng)當(dāng)在認可稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核,互相借鑒,形成一種良性互動關(guān)系,而不應(yīng)無限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國際慣例。從保護我國企業(yè)國際競爭力的需要出發(fā),從更高層次地體現(xiàn)國家利益與企業(yè)利益,社會成員的長遠利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā),稅法要主動向會計準則靠攏,有限度地允許企業(yè)進行職業(yè)判斷和會計政策選擇,逐步采納會計準則的一些精神,以縮小兩者之間的差異,簡化相應(yīng)的會計處理。另外,對于我國會計處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點的業(yè)務(wù)類型,首先要規(guī)范和完善會計制度的建設(shè),并同時考慮與稅收的協(xié)作問題。
(二)盡快出臺與會計準則相配套的稅法實施細則
針對會計準則中對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定,應(yīng)對現(xiàn)行實施細則中相關(guān)條例進行及時修訂,盡快制定與會計準則相適應(yīng)的新條例,減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標(biāo)準上的不一致。
可以采用兩種方法:直接引入會計準則中的相關(guān)規(guī)定,允許按照會計準則要求計算的無形資產(chǎn)攤銷額,并全額在稅前扣除;制定出稅法的實施細則,明確規(guī)定無形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時間、預(yù)計殘值等有關(guān)內(nèi)容,并指出會計與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
(三)進一步完善研發(fā)費用相關(guān)規(guī)范
從會計規(guī)范的角度講,我國應(yīng)制定研發(fā)費歸集與分配的具體規(guī)范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費與長期待攤費用及其他費用項目在正常生產(chǎn)經(jīng)營費用及研發(fā)費之間或者在不同研發(fā)項目間的分配規(guī)則,避免企業(yè)費用歸集的隨意性。在開發(fā)費的資本化方面,在會汁準則明確規(guī)定資本化條件的同時,可以借鑒國際會計準則,在準則指南中具體列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容,以便于實務(wù)操作。
從稅收政策角度講,現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費稅前扣除政策的目的是促進企業(yè)的技術(shù)進步,減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)。為避免企業(yè)的短期趨利動機對企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響,保證會計信息更客觀地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,我們建議資本化的研發(fā)費可以允許在當(dāng)年一次性稅前加計扣除或選擇遞延扣除,不適合采取與外購無形資產(chǎn)相類似的攤銷扣除方式。此外應(yīng)要求企業(yè)對研發(fā)費建立專門明細賬,將有效憑證和明細賬目對應(yīng),對不同研究開發(fā)項目分別進行單獨歸集核算,對于企業(yè)同時進行多個研究開發(fā)項目共同使用資源的情況,要求企業(yè)制定費用在項目間進行分攤的原則。
一、把握所得稅準則操作要領(lǐng)的宏觀切入點
眾所周知,在企業(yè)會計準則體系頒布和實施以前,我國的會計制度(含會計準則,下同)與稅收法規(guī)之間逐步發(fā)生了背離、“會稅分離”的態(tài)勢已基本確立。實務(wù)中,企業(yè)日常會計核算應(yīng)遵循會計制度的相關(guān)規(guī)定,會計制度與稅收法規(guī)之間的差異通常需要借助納稅調(diào)整來加以解決。企業(yè)會計準則體系的頒布與實施繼續(xù)維持著“會稅分離”的基本態(tài)勢,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》的實施仍未使該態(tài)勢發(fā)生逆轉(zhuǎn)。
筆者的個人觀點是,“會稅分離”是準確理解和把握《18號準則》的宏觀切入點。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅的稅額是由稅務(wù)機關(guān)依法核定的,該稅額的核定與企業(yè)依據(jù)會計準則而形成的利潤總額沒有必然的因果關(guān)系,企業(yè)只需按照《18號準則》的規(guī)定進行相應(yīng)的賬務(wù)處理即可。與此相對應(yīng),企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)將注意力集中在暫時性差異的界定及計算上,以便準確確定企業(yè)利潤表中“所得稅費用”項目的數(shù)額。簡言之,當(dāng)期應(yīng)納所得稅的稅額是“死數(shù)”,利潤表中的“所得稅費用”是“活數(shù)”;“死數(shù)”依規(guī)做賬,“活數(shù)”仔細考量。
二、所得稅準則技術(shù)層面操作要領(lǐng)解析
依據(jù)《18號準則》以及《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》應(yīng)用指南(以下簡稱《18號指南》,本文對所得稅準則的操作要領(lǐng)做如下歸納與解析。
(一)應(yīng)交稅金處理 實際工作中,企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納所得稅的稅額是由稅務(wù)部門依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》來計算并征收的,即便稅務(wù)部門在查賬征收模式下通常要對企業(yè)的利潤總額實施納稅調(diào)整以計算應(yīng)納稅所得額,那也只是稅務(wù)部門的分內(nèi)工作。由此人們有理由斷定,在“會稅分離”模式下,企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納所得稅稅額的確定實質(zhì)上與企業(yè)日常的會計核算沒有必然的因果關(guān)系,企業(yè)財務(wù)人員只需依據(jù)稅務(wù)部門所確定的稅額,按照《18號準則》的規(guī)定進行正確的賬務(wù)處理即可。需要提示注意的是,與以往相比,《18號準則》所規(guī)定的賬務(wù)處理方法有所變化,其賬務(wù)處理的對應(yīng)關(guān)系是:借記“所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用”(此前為“所得稅”),貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”(此前為“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”)。
(二)暫時性差異處理 所謂暫時性差異是針對資產(chǎn)和負債要素而言的,指的是資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。在“會稅分離”態(tài)勢下,資產(chǎn)和負債按照企業(yè)會計準則及企業(yè)會計政策所核算出的期末余額,就形成了資產(chǎn)和負債要素的“賬面價值”(注:本文所言及的“賬面價值”僅指《18號準則》所界定的情形而言)。由于企業(yè)本期應(yīng)繳納的所得稅稅額已經(jīng)由稅務(wù)部門依法加以確認,對于資產(chǎn)和負債這些有余額的要素而言,在未來會計期間內(nèi)使用、消耗、處置或清償過程中而發(fā)生納稅行為時,計算應(yīng)納稅所得額時究竟該如何扣除,則應(yīng)以稅法所確定的基礎(chǔ)為準。換言之,資產(chǎn)和負債在未來會計期間計算應(yīng)納稅所得額時的稅前扣除基數(shù)就成為資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。鑒于此,可以直白的表述為:賬面價值源于會計準則、著眼當(dāng)前;計稅基礎(chǔ)源于稅法、著眼未來;暫時性差異源于會計與稅法的視點之別,將在未來會計期間伴隨納稅行為的發(fā)生而轉(zhuǎn)回。對于暫時性差異,通常在會計期末按照如下程序來加以處理:首先,將視野鎖定在資產(chǎn)和負債類要素上,分別確定各項資產(chǎn)類和負債類科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ);其次,依據(jù)資產(chǎn)類和負債類項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額屬性,分別確定可低扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的計算基數(shù);第三,依據(jù)可低扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異的計算基數(shù)分別乘以其預(yù)期轉(zhuǎn)回期間的適用稅率,分別計算出“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”本會計期末應(yīng)該達到的目標(biāo)值;第四,根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”本會計期末應(yīng)達到的目標(biāo)值與其期初余額之間的差額來倒推本期發(fā)生額;第五,依據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目本期發(fā)生額進行相應(yīng)的賬務(wù)處理(賬務(wù)處理的對應(yīng)關(guān)系可歸納為:借記(或貸記)“遞延所得稅資產(chǎn)”;貸記(或借記)“所得稅費用――遞延所得稅費用”,“資本公積――其他資本公積”(與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)),“商譽”(與企業(yè)合并相關(guān))。借記(或貸記)“所得稅費用――遞延所得稅費用”,“資本公積――其他資本公積”(與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)),“商譽”(與企業(yè)合并相關(guān));貸記(或借記)“遞延所得稅負債”。簡言之,依據(jù)差額定基數(shù),依據(jù)基數(shù)定目標(biāo)值,依據(jù)目標(biāo)值倒推發(fā)生額,依據(jù)發(fā)生額進行賬務(wù)處理。
(三)利潤表中“所得稅費用”填列 在正確進行了應(yīng)交稅金和暫時性差異處理的基礎(chǔ)上,利潤表中“所得稅費用”的填列可謂是“水到渠成”。如果用計算公式來表示則為:所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用的借方發(fā)生額-遞延所得稅費用貸方發(fā)生額。企業(yè)會計準則體系下的納稅影響會計法的理論優(yōu)勢在于:一方面通過“所得稅費用―當(dāng)期所得稅費用”科目遵從了稅法的要求;另一方面確保了所得稅費用與利潤總額之間的配比關(guān)系,從而使利潤表所提供信息的相關(guān)性得到進一步提升。如果遞延所得稅費用的貸方發(fā)生額大于其借方發(fā)生額,通常意味著與稅法規(guī)定的標(biāo)準相比較,企業(yè)依據(jù)會計準則而制定和執(zhí)行的會計政策的穩(wěn)健度較高。需要說明的是,由于“應(yīng)付稅款法”的禁用,客觀上就會導(dǎo)致企業(yè)利潤表中的“所得稅費用”不等于稅務(wù)部門依法確定的當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅,從而使得利潤表中的“所得稅費用”不再是“死數(shù)”,進而就有可能導(dǎo)致利潤表中的“凈利潤”成為“活數(shù)”。企業(yè)財務(wù)人員、執(zhí)業(yè)注冊會計師以及稅務(wù)部門的征管人員對此均應(yīng)逐步予以充分認識和把握,以避免因納稅影響會計法的濫用而使其成為操縱凈利潤的“新工具”。
(四)暫時性差異種類剖析 暫時性差異是針對資產(chǎn)和負債要素而言的,從便于實務(wù)操作的角度出發(fā),筆者對資產(chǎn)和負債類要素的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異做出如下分類并剖析。
(1)資產(chǎn)類要素的差異剖析。包括初始計量環(huán)節(jié)的差異剖析和后續(xù)計量環(huán)節(jié)的差異剖析。
初始計量環(huán)節(jié)的差異剖析。通常情況下,資產(chǎn)類要素的初始計量與計稅基礎(chǔ)是相同的,雙方均依據(jù)歷史成本原則來加以確定。但在幾種特殊情況下,雙方在初始計量方面還是存在一定差異的,現(xiàn)擇其要者分別加以剖析。一是自制存貨生產(chǎn)過程中所發(fā)生的超過稅前扣除標(biāo)準的被資本化的借款費用。如果計入存貨成本的借款費用超過了稅法規(guī)定的標(biāo)準,則超過標(biāo)準部分從計稅基礎(chǔ)中剔除。《企業(yè)所得稅實施條例》第三十八條規(guī)定:“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,超過部分的利息支出不得稅前扣除。”為防止弱化資本,《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得時扣除。”二是成本模式進行后續(xù)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨。《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質(zhì),換入存貨的成本按照換出存貨的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定,不確認損益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十二條規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的計稅基礎(chǔ)按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和確定。由此可見,采用成本模式計量的存貨,其計稅基礎(chǔ)與會計成本不同。換出資產(chǎn)需視同銷售,調(diào)整應(yīng)納稅所得,未來處置換入的存貨時,作相反方向的納稅調(diào)整。此外,在整體資產(chǎn)置換免稅改組方式下,如果會計上對非貨幣性資產(chǎn)交換交易采用公允價值模式進行核算,由于稅法不要求雙方確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,因此其換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計成本不同。會計上確認的收益應(yīng)作納稅調(diào)整,實際處置換入資產(chǎn)的年度需作相反方向的納稅調(diào)整。以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資的會計成本與計稅基礎(chǔ)的差異參照上述方法處理。
后續(xù)計量環(huán)節(jié)的差異剖析包括:一是公允價值類:賬面價值――非原值;計稅基礎(chǔ)――原值。所謂公允價值類指的是在企業(yè)日常會計核算中采用公允價值進行后續(xù)計量的所有資產(chǎn)類會計科目。由于企業(yè)對此類會計科目選用公允價值模式進行后續(xù)計量,就會使得資產(chǎn)負債表日的賬面價值不再是其初始確認時的金額,故將其簡稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不認可會計準則體系下的公允價值后續(xù)計量模式,此類會計科目仍應(yīng)按照其初始確認金額作為計稅基礎(chǔ),在計算未來會計期間的應(yīng)納稅所得額時稅前扣除,故將其簡稱為“原值”。二是資產(chǎn)減值類:賬面價值――非原值;計稅基礎(chǔ)――原值。所謂資產(chǎn)減值類指的是在企業(yè)日常會計核算中計提減值準備的所有資產(chǎn)類會計科目。計提減值準備的結(jié)果,使得此類會計科目在資產(chǎn)負債表日的賬面價值就不再是其初始確認時的入賬金額,故將其簡稱為“非原值”。由于企業(yè)所得稅法不再認可企業(yè)日常會計核算所計提的減值準備,此類會計科目仍應(yīng)按照其初始確認的入賬金額作為計稅基礎(chǔ),在計算未來會計期間的應(yīng)納稅所得額時稅前扣除,故將其簡稱為“原值”。三是折舊類:賬面價值――原值減去會計上的累計折舊;計稅基礎(chǔ)――原值減去稅法上的累計折舊。折舊類指的是固定資產(chǎn)科目。固定資產(chǎn)折舊是原納稅影響會計法下時間性差異的典型代表,在計算固定資產(chǎn)折舊因素形成的時間性差異時,比較的是當(dāng)期會計上的折舊額與當(dāng)期稅法上的折舊額。然而,在《18號準則》架構(gòu)下,固定資產(chǎn)科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均建立在資產(chǎn)負債表日的凈值基礎(chǔ)之上,因此在計算折舊因素形成的暫時性差異時,應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)負債表日會計上和稅法上的凈值之間的差額來加以計算,故將賬面價值簡稱為“原值減去會計上的累計折舊”、將計稅基礎(chǔ)簡稱為“原值減去稅法上的累計折舊”。有鑒于此,提請實務(wù)中切記,在計算折舊因素形成的暫時性差異時,依據(jù)的不是當(dāng)期會計上折舊額與當(dāng)期稅法上折舊額的差額,而是依據(jù)當(dāng)期末會計上的凈值與稅法上的凈值的差額。四是無形資產(chǎn)類。由于《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》(以下簡稱《6號準則》)將無形資產(chǎn)的后續(xù)計量區(qū)分成使用壽命確定和使用壽命不確定兩種模式分別加以規(guī)定,本文將無形資產(chǎn)科目的暫時性差異也區(qū)分為使用壽命不確定和使用壽命確定兩大類。使用壽命不確定的:賬面價值――原值;計稅基礎(chǔ)――非原值。《6號準則》規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷,其后續(xù)計量過程中的每個資產(chǎn)負債表日的賬面價值均維持在其初始確認時的入賬金額上,故將賬面價值簡稱為“原值”。企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)的稅前扣除方法沒有區(qū)分使用壽命是否確定,而是要求無形資產(chǎn)在使用過程中以攤銷的方式稅前扣除,這樣就使每一資產(chǎn)負債表日此類無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不再是其初始確認時的入賬金額,故將計稅基礎(chǔ)簡稱為“非原值”。使用壽命確定的:賬面價值――原值減去會計上的累計攤銷;計稅基礎(chǔ)――原值減去稅法上的累計攤銷。由于《6號準則》要求使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)進行攤銷,因此會計上和稅法上對此類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則是一致的。但從細節(jié)上看,會計上主張按照與其經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式來確定攤銷額、首選的不是直線法,而稅法上考慮到可操作性而主張采用直線法,這樣就會使得每一資產(chǎn)負債表日此類無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間存在著差額。鑒于此,將此類無形資產(chǎn)的賬面價值簡稱為“原值減去會計上的累計攤銷”,將計稅基礎(chǔ)簡稱為“原值減去稅法上的累計攤銷”。五是長期股權(quán)投資類(權(quán)益法):賬面價值――非原值;計稅基礎(chǔ)――原值。從技術(shù)層面而言,由于存在成本法和權(quán)益法之別、投資單位和被投資單位所得稅稅率是否相同之別、被投資單位是否宣告分配股利之別、被投資單位宣告發(fā)放的股利數(shù)額與投資行為發(fā)生后被投資單位累計實現(xiàn)的凈利潤數(shù)額的數(shù)量關(guān)系之別,從而使長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異判定非常復(fù)雜,本文在此僅涉及通常情況下的權(quán)益法情形。由于采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量后,就會使得每一資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資的賬面價值不再等于其初始確認時的入賬金額。而企業(yè)所得稅法對于長期股權(quán)投資的涉稅原理非常簡單,即通常情況下只有企業(yè)發(fā)生了股權(quán)處置行為時,才計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,并將稅前的扣除基礎(chǔ)確立在其初始確認時的入賬金額上。鑒于此,將權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值簡稱為“非原值”,將其計稅基礎(chǔ)簡稱為“原值”。需要強調(diào)并說明的是,本文以非常形象、簡練的方式歸納除了絕大多數(shù)資產(chǎn)類會計科目賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異的計算特征,但沒有窮其全部、尚需讀者進一步加以歸納和補充。結(jié)合本文對上述五種情形下計稅基礎(chǔ)的提煉與剖析,不妨將計稅基礎(chǔ)的特征描述為,計稅基礎(chǔ)是建立在歷史成本基礎(chǔ)上的依法據(jù)實扣除,扣除的模式分為一次性扣除和分次扣除(通常涉及的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn))兩大類型。
(2)負債類要素的差異剖析。與資產(chǎn)類科目相比較,負債類科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異要少得多,最主要的差異體現(xiàn)在“預(yù)計負債”科目上。現(xiàn)對“預(yù)計負債”科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異情況加以具體剖析。一是稅法從定性的角度認可會計上的預(yù)提,但雙方列支的時間和金額有所不同。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會計核算中所計提“預(yù)計負債”中的產(chǎn)品質(zhì)量保證。所謂稅法從定性的角度認可會計上的預(yù)提,指的是企業(yè)在實際業(yè)務(wù)中發(fā)生了因履行產(chǎn)品質(zhì)量保證承諾而發(fā)生的支出,在其實際發(fā)生時是可以據(jù)實扣除的;所謂雙方列支的時間和金額有所不同,通常表現(xiàn)為會計上的預(yù)提在先、稅法上的扣除在后,會計上按估計數(shù)預(yù)提、稅法上按實際數(shù)扣除。由于雙方在列支時間和金額上的不同,就會形成某一時點“預(yù)計負債”科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。二是稅法從定性的角度不認可會計上的預(yù)提。此情形下的典型代表是企業(yè)日常會計核算中所計提“預(yù)計負債”中的對外擔(dān)保。所謂稅法從定性的角度不認可會計上的預(yù)提,指的是企業(yè)在實際業(yè)務(wù)中所發(fā)生因履行對外擔(dān)保承諾而發(fā)生的營業(yè)外支出,在計算應(yīng)納稅所得額時永遠不得稅前扣除。由于稅法規(guī)定此類情形未來期間允許稅前扣除的金額為零,這樣就使得此情形下“預(yù)計負債”的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ),即賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為零。從上述兩種情形的剖析中,不難得出負債類要素賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異的兩大類型:未來期間允許稅前扣除的金額為零,計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同,雙方之間差額為零;未來期間允許稅前扣除的金額不為零時,計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同,雙方之間的差額通常為賬面價值。
三、所得稅準則執(zhí)行層面應(yīng)注意的問題剖析
執(zhí)行《18號準則》過程中,所得稅稅率的選擇以及“遞延所得稅資產(chǎn)”確認的前提條件應(yīng)稍加注意,現(xiàn)分別加以剖析。
(一)所得稅稅率選擇 從技術(shù)層面計算出本會計期末賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異后,在乘以所得稅稅率來計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末目標(biāo)值時,所得稅稅率的選擇可以按照如下要領(lǐng)來把握:所選擇的稅率是預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率,不一定是當(dāng)期適用的稅率。實際工作中可能出現(xiàn)的兩種情況是:本期適用的是普通稅率,但預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的是優(yōu)惠稅率,則應(yīng)選擇優(yōu)惠稅率;本期適用的是優(yōu)惠稅率,但預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的是普通稅率,則應(yīng)選擇普通稅率。
(二)遞延所得稅資產(chǎn)確認前提條件剖析 通常情況下,本期確認了遞延所得稅資產(chǎn),就意味著本期利潤表中從“利潤總額”中減去的“所得稅費用”小于當(dāng)期稅務(wù)部核定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅,從而使凈利潤的數(shù)字相對較大。由此不難判定,從技術(shù)層面而言,確認遞延所得稅資產(chǎn)是調(diào)增凈利潤的途徑之一。《18號準則》要求在確認遞延所得稅資產(chǎn)時,必須確保面向未來有足夠的應(yīng)納稅所得額可供低扣。可見,實務(wù)中能否確認遞延所得稅資產(chǎn)的前置條件就是未來能否形成足夠的應(yīng)納稅所得額,而未來能否形成足夠的應(yīng)納稅所得額卻具有明顯的主觀判定成分。為了避免企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)的確認來隨意調(diào)增凈利潤的數(shù)額,《18號準則》要去企業(yè)對未來應(yīng)納稅所得額的判定應(yīng)建立在管理層已經(jīng)批準的預(yù)算的基礎(chǔ)之上。因此,無論是企業(yè)財務(wù)人員還是注冊會計師,在確認或鑒證遞延所得稅資產(chǎn)時,均應(yīng)將取得管理層已經(jīng)批準的預(yù)算作為必要的前置條件,以規(guī)避各自的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。鑒于管理層所批準的預(yù)算以及對未來應(yīng)納稅所得額的判斷均存在著無法規(guī)避的主觀傾向,《18號準則》規(guī)定,確認遞延所得稅資產(chǎn)后,如果未來的實際情況表明企業(yè)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額來低扣,就應(yīng)對所確認的遞延所得稅資產(chǎn)計提相應(yīng)的減值準備,而對原來所確認的遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備,通常意味著企業(yè)對原來有失準確的初始計量的自我修正。但是,如果企業(yè)在實務(wù)中頻繁發(fā)生計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備的情形、甚至是計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備后又轉(zhuǎn)回的,通常表明該企業(yè)具有較強的利潤操縱傾向,注冊會計師和相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對此應(yīng)予以高度關(guān)注。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位固定資產(chǎn)計價口徑存量、流量管理
固定資產(chǎn)是事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動必不可少的基本物質(zhì)條件,也是事業(yè)單位賴以生存和發(fā)展的必要資源之一。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和事業(yè)單位改革的不斷深入,事業(yè)單位的業(yè)務(wù)和會計核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化,事業(yè)單位會計制度中關(guān)于固定資產(chǎn)核算越來越不適應(yīng)會計工作的需要,暴露出的問題愈來愈嚴重。因此,有必要對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計核算體系進行重新構(gòu)建。
一、固定資產(chǎn)核算體系存在的問題分析
(一)固定資產(chǎn)的范圍界定不科學(xué)
根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》的規(guī)定:一般設(shè)備單位價值在500元以上,專用設(shè)備單位價值在800元以上,使用期限在一年以上,并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)都作為事業(yè)單位的固定資產(chǎn)。單位價值雖末達到規(guī)定標(biāo)準,但是使用時間在一年以上的大批同類物資,也應(yīng)作為固定資產(chǎn)進行核算管理”。新規(guī)則中對固定資產(chǎn)規(guī)定的標(biāo)準有所提高:一般設(shè)備單位價值在1000元以上、專用設(shè)備單位價值在1500元以上,但此標(biāo)準仍然偏低。按此標(biāo)準,單位的辦公桌椅、沙發(fā)、茶幾、飲水機等簡易設(shè)備均要在固定資產(chǎn)中核算,與目前的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和物價水平的提高極不相符。另外,這樣的核算標(biāo)準,使單位固定資產(chǎn)界定范圍過寬,造成固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計不準確。
(二)固定資產(chǎn)的價值損耗沒有得以體現(xiàn)
目前,我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算是通過“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個會計科目進行的。固定資產(chǎn)的構(gòu)建支出一次性列做事業(yè)支出,同事增加單位的固定資產(chǎn)價值。固定資產(chǎn)只核算賬面原值,不計提折舊。因此,一經(jīng)入賬,直到報廢,會計報表上的固定資產(chǎn)凈值一直等于原值,不做任何變動。而對于固定資產(chǎn)的更新和維護,則通過按收入的一定比例提取修購基金的核算方法來解決。但這種做法并不能反應(yīng)固定資產(chǎn)的折損程度,也無法反映固定資產(chǎn)價值的真實情況。這種價值背離的做法,最終導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)。
(三)固定資產(chǎn)對外投資的計價口徑不合理
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資,應(yīng)按評估或合同、協(xié)議確認的價值,借記“對外投資”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目,按賬面原價,借記“固定基金”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目。這樣處理存在以下兩方面的問題:一是投出固定資產(chǎn)的“評估價或合同、協(xié)議確認的價值”與固定資產(chǎn)賬面價值的差額沒有得到反映;二是同是對外投資業(yè)務(wù),但投出固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理與投出材料、無形資產(chǎn)、貨幣資金等的賬務(wù)處理不一致,造成賬目混亂。
(四)固定資產(chǎn)的存量、流量管理存在漏洞
固定資產(chǎn)使用的責(zé)任機制和監(jiān)督機制缺乏,閑置和資源浪費嚴重。在資產(chǎn)購置上存在隨意性和盲目性,在固定資產(chǎn)的使用、維護、處置、出租、出借以及調(diào)撥和報廢等方面則存在管理不規(guī)范,資產(chǎn)使用效率不高的現(xiàn)象。
二、對事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算新體系的構(gòu)建設(shè)想
(一)重新界定固定資產(chǎn)的范圍和標(biāo)準
目前,事業(yè)單位固定資產(chǎn)的確定標(biāo)準仍低于《企業(yè)會計制度》制訂的標(biāo)準。隨著事業(yè)單位不斷接近企業(yè)化管理,建議按照企業(yè)制度的標(biāo)準規(guī)定固定資產(chǎn),即單位價值在2000元以上,對于專用設(shè)備的標(biāo)準還可以適當(dāng)提高。針對《事業(yè)單位會計準則》中的“單位價值雖然不足規(guī)定標(biāo)準,但耐用時間在一年以上的大批同類資產(chǎn)”,如辦公桌椅、飲水機等設(shè)備,作為低值易耗品進行核算和管理,直接在當(dāng)期事業(yè)支出中列支,不再進行固定資產(chǎn)管理。
(二)固定資產(chǎn)的價值損耗應(yīng)通過“累計折舊”予以反映
事業(yè)單位可參照企業(yè)的做法,定期對固定資產(chǎn)按照原值和使用年限計提固定資產(chǎn)折舊,取消按收入的一定比例提取修購基金,這樣事業(yè)單位的會計信息可以做到真實完整。在會計科目設(shè)置上,建議增設(shè)“累計折舊”科目,作為“固定資產(chǎn)”的備抵賬戶。事業(yè)單位固定資產(chǎn)采取提取折舊的方法后,購置時不再列入當(dāng)期的“事業(yè)支出”。提取折舊時,需要在“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”下面增設(shè)“折舊費”三級科目進行明細核算,借記“事業(yè)支出——折舊費”或“經(jīng)營支出——折舊費”科目,貸記“累計折舊”科目。另外,應(yīng)在期末或年度終了,對固定資產(chǎn)逐項進行檢查,如果市價持續(xù)下跌或技術(shù)陳舊、損壞等原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面價值的,應(yīng)將可收回金額低于賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備,計入“事業(yè)支出——固定資產(chǎn)減值準備”和“固定資產(chǎn)減值準備”。如已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù),應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。超級秘書網(wǎng)
(三)規(guī)范固定資產(chǎn)對外投資的計價口徑
第一,按評估或合同、協(xié)議確認的價值與已提折舊,借記“對外投資”和“累計折舊”科目,按固定資產(chǎn)原值,貸記“固定資產(chǎn)”科目,按借貸差額借或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目;
第二,按固定資產(chǎn)凈值,借記“事業(yè)基金——一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。這樣,既與事業(yè)單位其他情況下的投資處理一致,也與企業(yè)會計投資的處理類似,易于理解,同時也清楚地反映了因投資引起的基金之間的相互轉(zhuǎn)移,充分反映了事業(yè)單位會計的特征。
(四)加強固定資產(chǎn)日常管理和問責(zé)制度
應(yīng)規(guī)范固定資產(chǎn)日常管理,加強明細核算,對增減的固定資產(chǎn)要及時入賬,徹底消除有賬無物、有物無賬的現(xiàn)象。健全固定資產(chǎn)保管制度,嚴格進出庫制度。落實固定資產(chǎn)登記制度,對各項固定資產(chǎn)的存量、增減變動、分布等情況要及時準確地進行登記,保證事業(yè)單位資產(chǎn)的完整、安全。
總之,事業(yè)單位在逐步趨于企業(yè)化管理的同時,固定資產(chǎn)的核算也應(yīng)向企業(yè)會計制度靠攏,嚴謹核算、強化管理,使事業(yè)單位的固定資產(chǎn)合理、節(jié)約、高效地配置和使用。
參考文獻:
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[2]趙婧,論事業(yè)單位固定資產(chǎn)的管理與核算[J];現(xiàn)代農(nóng)業(yè)科技;2009年02期
(下轉(zhuǎn)第103頁)
編者按:《企業(yè)所得稅法》及實施條例已于2008年1月1日起施行。新會計準則也在上市公司及中央企業(yè)全面執(zhí)行。那么,《企業(yè)所得稅法》與新會計準則到底存在哪些差異?企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時,如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會計準則進行納稅調(diào)整?本刊根據(jù)中國稅務(wù)報系列文章理出一組文章,希望對讀者理解新企業(yè)所得稅法與新會計準則有所幫助。
一、職工薪酬的范圍
會計準則規(guī)定,職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括:(一)職工工資、獎金、津貼和補貼。(二)職工福利費。(三)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費,其中,養(yǎng)老保險費,包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費,以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇,也屬于職工薪酬。(四)住房公積金。(五)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。(六)非貨幣利,包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。(七)因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。(八)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
《企業(yè)所得稅法》沒有職工薪酬的概念,但在《實施條例》第34條,對工資薪金進行了界定。并將會計上的職工薪酬,分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等,分別作出規(guī)定。在稅務(wù)處理上,不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除,應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出,根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。
二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則
在會計處理上,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間,將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債,除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外,應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象,分別下列情況處理:應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬,計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本;應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬,計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本;除此之外的其他職工薪酬,計入當(dāng)期損益。在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間,企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象,將應(yīng)確認的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣利)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時確認為應(yīng)付職工薪酬,但解除勞動關(guān)系補償(下稱“辭退福利”)除外。計量應(yīng)付職工薪酬時,國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的,應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬;當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的,應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。
對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬,企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的,也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上,根據(jù)《實施條例》第34條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準予扣除。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬,計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本在稅前扣除;應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬,計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本,資本化后分期扣除。工資薪金支出稅前扣除應(yīng)當(dāng)注意以下幾點:
(一)允許在稅前扣除的工資薪金,是屬于當(dāng)期的實際發(fā)生的金額,僅計提的應(yīng)付工資支出不發(fā)放給職工不允許在稅前扣除。
(二)工資薪金支出存在“任職或雇傭關(guān)系”,即連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系,提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè),并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)并不排除臨時工的使用,臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的,雖然對某些臨時工的使用是一次性的,但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性,服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時或計件工資,應(yīng)足以與個人勞務(wù)支出相區(qū)別。
(三)與任職或雇傭有關(guān)的全部支出,包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的全部報酬。
(四)工資薪金支出應(yīng)是合理性的。因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動報酬應(yīng)與所付出的勞動相關(guān),這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。企業(yè)的職工除了取得勞動報酬外,可能還持有該企業(yè)的股權(quán),甚至是企業(yè)的主要股東,因此,必須將工資薪金支出與股息分配區(qū)別開來,因為股息分配不得在稅前扣除。特別是私營企業(yè)或私人控股公司,其所有者通過給自己或親屬支付高工資的辦法,變相分配利潤,以達到在企業(yè)所得稅前多扣除費用的目的。企業(yè)支付給其所有者及其親屬的不合理的工資薪金支出,應(yīng)推定為股息分配。
三、專項費用
在會計處理上,計量應(yīng)付職工薪酬時,國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的,應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準計提。比如,應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費(包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費)、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費,應(yīng)向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金,以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金,應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間,根據(jù)工資總額的一定比例計算,并按照準則的規(guī)定處理。
在稅務(wù)處理上,根據(jù)《實施條例》規(guī)定:企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費,在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準內(nèi),準予扣除。另外,除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外,企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費,不得扣除。
同時,《實施條例》規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不超過工資、薪金總額14%的部分,準予扣除;企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除;除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
《實施條例》對工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除問題重新作出規(guī)范,主要考慮:一是與企業(yè)財務(wù)會計制度的處理保持一致,同時解決實際執(zhí)行中存在的問題。新企業(yè)會計準則對職工福利費的處理按照實際發(fā)生額計入企業(yè)損益,取消過去對職工福利費預(yù)提的辦法。另外,過去職工福利費沒有嚴格的定義,企業(yè)的許多支出在此項目中歸集,甚至一些企業(yè)借職工福利支出私設(shè)小金庫,導(dǎo)致國家的稅收流失。鑒于此,《實施條例》規(guī)定,對企業(yè)實際發(fā)生的職工福利支出準予在稅前據(jù)實扣除,同時對職工福利支出作出界定,即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出;二是與國家有關(guān)法律、行政法規(guī)和有關(guān)政策保持一致。《工會法》規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的職工工會經(jīng)費支出,在職工工資、薪金總額2%(含)內(nèi)的,準予扣除。同時,近年來,國家為鼓勵技術(shù)創(chuàng)新,提高勞動力的職業(yè)素質(zhì),《國家中長期科技規(guī)劃》規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,按照職工工資總額2.5%計入企業(yè)的成本費用。實施條例為保持與《工會法》、《國家中長期科技規(guī)劃》有關(guān)規(guī)定保持一致,按照《工會法》、《國家中長期科技規(guī)劃》有關(guān)規(guī)定對工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅收扣除作了調(diào)整。
四、非貨幣利
在會計處理上,企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,并確認應(yīng)付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣利,直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。
在稅務(wù)處理上,根據(jù)《實施條例》第25條規(guī)定,企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的,應(yīng)當(dāng)視同銷售,按照該產(chǎn)品的公允價值,確認銷售貨物收入;同時,按該價值計入工資、薪金支出或職工福利費支出。職工福利費稅前扣除要受稅法規(guī)定標(biāo)準的限制。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的,該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除,應(yīng)作納稅調(diào)整,否則確認的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的,每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,應(yīng)作納稅調(diào)整,否則確認的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。
五、辭退福利
會計上,辭退福利包括:職工勞動合同到期前,不論職工本人是否愿意,企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償;職工勞動合同到期前,為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償,職工有權(quán)選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補償?shù)姆绞剑灿型ㄟ^提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標(biāo)準,或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準則的規(guī)定,嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定,合理預(yù)計并確認辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃,應(yīng)當(dāng)根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償標(biāo)準等,計提應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)對于自愿接受裁減的建議,應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量,根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償標(biāo)準等,按照或有事項準則規(guī)定,計提應(yīng)付職工薪酬。符合準則規(guī)定的應(yīng)付職工薪酬確認條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利,企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)付職工薪酬。