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關(guān)鍵詞：中期財務(wù)報告；自愿審計；管理當(dāng)局；持股；第一大股東
中圖分類號：F239.43 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1005－0892(2007)07－0108－05
一、引言
Watts and Zimmerman指出，審計、特別是外部獨立審計是降低成本的制度安排。但是，追本溯源，在美國的證券法要求強制審計之前，審計作為一種公司治理的機制業(yè)已存在。換言之，審計最初并非強制性的。Watts還拓展了Jensen和Meckling的理論，為經(jīng)理人員和投資者試圖為了協(xié)調(diào)他們之間的利益沖突而產(chǎn)生了對外部審計的需求――這可以理解為審計的需求“動因”。中國資本市場中，1993年12月17日出臺的《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于上市公司送配股的暫行規(guī)定》要求申請配股的公司提交經(jīng)審計后的財務(wù)報告，“若申請日期距最近的財務(wù)年度截止日期超過六個月，還應(yīng)附經(jīng)審計的中期財務(wù)報表”。此后證監(jiān)會又于1997日6月24日了《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于上市公司編制1997年度中期報告若干問題的通知》，首次對于半年度報告應(yīng)強制審計的情況做出了具體規(guī)定。我們還觀察到，伴隨著中期財務(wù)報告強制審計的產(chǎn)生，我國資本市場上也開始出現(xiàn)了中期財務(wù)報告自愿審計的情況，從1996年到1999年我國中期財務(wù)報告審計中自愿審計的比例分別為13.7％、27.7％、30.0％、30.6％，呈逐年增長的趨勢，這種現(xiàn)象也在一定程度上印證了Watts and Zimmerman(1983)的結(jié)論。為此，本文立足于中國證券市場上市公司中期財務(wù)報告自愿審計與否這一獨特的制度背景，以理論、信息假說和監(jiān)督假說為理論基礎(chǔ)，力圖從第一大股東持股、管理當(dāng)局持股等角度對產(chǎn)生中期財務(wù)報告自愿審計的“動因”進行檢驗。
二、文獻綜述
Chow研究了在1926年美國柜臺交易(OTC)和紐約證券交易所(New York Stock Exchange，NYSE)中出現(xiàn)的年報自愿審計問題。從理論的角度出發(fā)，Chow分析了公司聘請外部審計的動機，認為公司特征(主要包括管理當(dāng)局持股比例、公司杠桿和公司規(guī)模)將會影響：(1)管理當(dāng)局同股東之間的利益沖突，管理當(dāng)局的持股比例越低，沖突越嚴(yán)重，成本就越高，管理當(dāng)局聘請外部監(jiān)督的收益越容易超出成本，此時越有動機進行自愿審計。 (2)股東同債權(quán)人之間的利益沖突，公司資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)比例越高，這類沖突越嚴(yán)重，成本也越高，此時越有可能進行自愿審計。(3)公司規(guī)模越大，越有可能進行自愿審計。而審計則是為了緩解這些沖突而存在的，因此這些公司特征也將影響外部審計的需求，當(dāng)利益沖突達到一定的激烈程度，公司聘請外部審計帶來的收益將會大于成本，此時公司就有可能進行自愿審計。
Chow、Ettredge et a1.以及Haw et a1.的研究都表明成本越高的公司越有可能進行自愿審計或及時審閱，審計或?qū)忛喰枨笫浅杀镜暮瘮?shù)。而上市公司的特征又會影響公司的成本，因而將會影響到公司的審計或?qū)忛啗Q策。影響外部成本的因素有：管理當(dāng)局持股比例、財務(wù)杠桿、發(fā)行新的債務(wù)或股票、行業(yè)特征以及公司規(guī)模。其他監(jiān)督機制中包含兩類內(nèi)容：內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督，內(nèi)部監(jiān)督主要是指內(nèi)部審計師對中期財務(wù)報告的審閱，外部監(jiān)督則以外部董事的比例為替代變量。在衡量增加的審閱成本方面，他們采用了公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、是否更換了審計師以及存貨和應(yīng)收款占總資產(chǎn)的比例為替代變量。Hawet a1.認為盈利能力是一個重要的因素，因為在中國市場上，業(yè)績好的公司反而越有可能被認為進行了盈余管理，為此盈利能力強的公司將越有動機進行中期財務(wù)報告的審閱，以便將自己同進行盈余管理的公司區(qū)別開來。另外一個影響需求的因素是非流通股比例，非流通股比例越高的公司越可能為其大股東的利益服務(wù)，因而更傾向不聘請外部審計師進行中期財務(wù)報告的審計。
目前我國資本市場的實證研究較少涉及到中期財務(wù)報告的審計問題。根據(jù)我們所掌握的資料顯示，喻少華、張立民，陳玉清、郭傳慧從盈余管理的角度分析了中期財務(wù)報告的審計問題，但是二者得出了相反的結(jié)論。喻少華、張立民的研究發(fā)現(xiàn)中期財務(wù)報告審計不僅沒有減少上市公司的盈余管理行為，反而使其操控性應(yīng)計利潤的絕對值高出未經(jīng)審計公司的2％。而陳玉清、郭傳慧的研究則發(fā)現(xiàn)中期財務(wù)報告審計的公司的操控性應(yīng)計利潤顯著低于不進行審計的公司。之所以出現(xiàn)相反的情況可能是因為二者并沒有區(qū)分中期財務(wù)報告的強制審計和自愿審計，從理論上來說強制審計的公司(特別是申請配股、增發(fā)或發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債的公司，以及恢復(fù)上市的公司)更有動機進行盈余管理，而自愿審計的公司進行盈余管理的可能性更小，在此情況下將二者混和起來將無法得到一致的結(jié)果。
此外，Haw et a1.曾以1996年至1999年進行中期財務(wù)報告審計的中國上市公司為研究樣本，實證檢驗了進行中期財務(wù)報告自愿審計的公司特征及其市場反映。他們的研究發(fā)現(xiàn)上市公司是否選擇進行自愿審計與盈利能力和公司規(guī)模正相關(guān)，同非流通股比例負相關(guān)，銳明管理當(dāng)局會通過自愿審計來承諾其披露了更為準(zhǔn)確可靠的信息，目的是為了降低成本。此外他們還從市場反映的角度驗證了審計是否提高了會計信息的可靠性，其結(jié)果顯示中期財務(wù)報告進行審計的公司比未進行審計的公司有更高的盈余反映系數(shù)(ERC)，自愿進行審計的公司ERC更高，說明投資者認為自愿審計公司的會計信息比強制審計公司的會計信息更可靠、更相關(guān)。此外，在Chow和Ettredge et a1.的基礎(chǔ)上，Haw et a1.還根據(jù)中國的特殊情況加入了三類啞變量：發(fā)行外資股的公司、IPO公司、聘請國際“五大”事務(wù)所或國內(nèi)排名前五的事務(wù)所。
三、研究設(shè)計
(一)假設(shè)的提出
1.制度背景。我國的中期財務(wù)報告審計問題，包括是否應(yīng)該接受審計、是自愿審計還是強制性審計的問題。我國于1991開始要求上市公司編制半年度報告，當(dāng)時的上海證券交易所要求股票在該所上市交易的8家公司對外披露中期財務(wù)報告。1993年國務(wù)院又分別了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則(試行)》，要求上市公司必須披露中期財務(wù)報告。1994年6月，中國證監(jiān)會了公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式
準(zhǔn)則第三號(中期報告的內(nèi)容與格式)(試行)》，隨后分別于1996年、1998年、2000年、2002年和2003年進行了修訂。其中在2002年的修訂稿中用“半年度報告”取代了“中期財務(wù)報告”。
在我國，中期財務(wù)報告的強制審計最早出現(xiàn)于1993年12月17日，當(dāng)時的證監(jiān)會了《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于上市公司送配股的暫行規(guī)定》，要求申請配股的公司提交“經(jīng)有從事證券業(yè)資格的會計師事務(wù)所審計后的年度財務(wù)報表，若申請日期距最近的財務(wù)年度截止日期超過六個月，還應(yīng)附經(jīng)審計的中期財務(wù)報表”。1997年6月24日證監(jiān)會了《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于上市公司編制1997年度中期報告若干問題的通知》，首次明確規(guī)定了要求對半年度報告進行審計的公司：(1)連續(xù)兩年虧損的；(2)公司在1997年下半年辦理配股申報事宜的；(3)擬定中期分紅(派發(fā)現(xiàn)金或者股票股利)、公積金轉(zhuǎn)股方案，并將在下半年實施的；(4)經(jīng)中國證監(jiān)會、證券交易所確認應(yīng)當(dāng)進行審計的其他情形。1997年12月25日頒布的《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》和《上海證券交易所股票上市規(guī)則》也將這一規(guī)定納入其中。2000年6月15日證監(jiān)會的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號(2000年修訂稿》對要求審計的條件進行了修改，取消了“連續(xù)兩年虧損或被特別處理”這一條，增加了“募集增發(fā)”的條件。2001年4月26日出臺的《上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券實施辦法》中規(guī)定“發(fā)行人應(yīng)在申請文件中提供最近三年經(jīng)審計的財務(wù)會計報告，及由注冊會計師就非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告涉及的事項是否已消除或糾正所出具的補充意見；發(fā)行申請于下半年提出的，還應(yīng)提供申請當(dāng)年經(jīng)審計的中期財務(wù)會計報告；發(fā)行申請于上半年提出，預(yù)計發(fā)行時間在下半年的，應(yīng)在中期報告公布后，補充申請當(dāng)年經(jīng)審計的中期財務(wù)會計報告”。2001年7月9日出臺的《關(guān)于擬發(fā)行新股的上市公司中期報告有關(guān)問題的通知》規(guī)定了發(fā)行新股時應(yīng)進行中期財務(wù)報告審計的情況。2001年11月30日出臺的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法(修訂)》又要求恢復(fù)上市的公司對第一個半年度報告進行審計。
2.研究假設(shè)的提出。關(guān)系下，由于委托方和方效用函數(shù)的不一致，導(dǎo)致方往往以犧牲委托方的利益為代價來追求個人私利。所以，委托方應(yīng)該對方進行有效的監(jiān)督與激勵，這包括賦予管理當(dāng)局一定比例的股權(quán)，借以促使方的利益與管理當(dāng)局趨于一致。但是，當(dāng)管理當(dāng)局通常僅僅持有少量的公司股票時，管理當(dāng)局就有背離股東價值最大化的機會主義動機。正如Jensen和Meckling指出的那樣，理性投資者會預(yù)測到這種機會主義行為，管理當(dāng)局不得不承擔(dān)這種機會主義成本。管理當(dāng)局為了為了消除這種機會主義成本，便采取了接受外部審計這種監(jiān)督機制。一般情況下，管理當(dāng)局持有的股份越少，機會主義動機也會越強，為此而承擔(dān)的成本也就越大，此時管理當(dāng)局就更有可能接受外部審計，以減少機會主義成本。因此，本文從審計的監(jiān)控假設(shè)出發(fā)，提出
假設(shè)1：管理當(dāng)局持有的股份與自愿接受中期財務(wù)報告審計負相關(guān)。
Shleifer和Vishney認為股權(quán)的集中會減少管理者的機會主義傾向，有助于減少委托沖突。這是由于隨著大股東持股比例的增加其經(jīng)濟利益也加大，由此大股東為保護投資對管理當(dāng)局的監(jiān)督亦隨之增強，而且此時大股東的投票權(quán)和影響力也增大，使大股東更有能力控制管理當(dāng)局的機會主義行為。因此隨著第一大股東持股比例的增加，為了控制管理當(dāng)局的機會主義行為，第一大股東要求公司接受外部審計的可能性增強。同時由于內(nèi)外部信息的不對稱，第一大股東的持股比例越大，其對可靠的財務(wù)信息要求也就會越強，因此要求公司接受外部審計的動機表現(xiàn)也就愈為強烈(審計產(chǎn)生的信息假設(shè))，因此本文提出
假設(shè)2：第一大股東持股比例與自愿接受中期財務(wù)報告審計正相關(guān)。
此外，本文還選擇公司的規(guī)模、獨立董事所占比例和資產(chǎn)負債率、最終控制人的性質(zhì)作為控制變量，由于債權(quán)人同樣需求可靠的財務(wù)信息，從而有效地保護自己的利益，我們預(yù)期這種保護意識會隨著資產(chǎn)負債率的上升而增強，因而資產(chǎn)負債率與自愿接受中期審計正相關(guān)。獨立董事的主要功能在于執(zhí)行與股東利益相一致的政策。獨立董事的兩個因素可以促使他們完成自身的功能：一是獨立性；二是他們關(guān)注在勞動力市場的聲譽。上述兩種因素的存在使得獨立董事可以很好的保護股東尤其是中小股東的利益。外部審計便是減少管理當(dāng)局的機會主義動機從而維護股東利益的有效機制之一。因此獨立董事所占比例越大，其接受外部審計的可能性越大。規(guī)模越大的公司其內(nèi)部的問題越嚴(yán)重，Chow認為公司規(guī)模是影響接受外部審計是否的重要因素之一，因為隨著公司規(guī)模的擴大，公司進行利益轉(zhuǎn)移的空間也就越大，選擇接受外部審計以減少機會主義成本就顯得更為重要。因而我們預(yù)期公司規(guī)模同自愿接受中期審計正相關(guān)。
(二)樣本的選取
本文選取深、滬兩市所有報告中期財務(wù)報告①的上市公司作為樣本，其是否接受審計服務(wù)的資料來自于公司半年度財務(wù)報告(csrc.省略，中國證監(jiān)會網(wǎng)站1。我們選取的年度區(qū)間為2002到2005年，樣本選取及剔除原則如下：
(1)配股和增發(fā)因素的影響而接受審計服務(wù)，并非出自自愿；
(2)數(shù)據(jù)不全的公司；
(3)ST、PT類公司；
(4)被注冊會計師出具了非干凈報告的公司；
最終我們得到3133家上市公司的數(shù)據(jù)，公司的財務(wù)數(shù)據(jù)來自于國泰君安公司開發(fā)的CSMAR中期財務(wù)報告數(shù)據(jù)庫，其余數(shù)據(jù)來自于CCER公司治理數(shù)據(jù)庫，統(tǒng)計分析我們應(yīng)用Eviews軟件。各年自愿接受中期財務(wù)報告審計的總體情況如表1所示：
由表1可以看出我國上市公司中接受中期外部審計正呈現(xiàn)逐年遞減的趨勢，各年接受審計的比例均不很高，05年僅為4.73％，四年平均約為10.60％。
(三)模型及變量定義
本文的基本檢驗?zāi)Ｐ腿缦拢?/p>
AUDIT=C+β1MANA+β2FSR+β3FSN+β4DAR+β5IND+β6IZE+ξ
考慮到中期財務(wù)報告自愿審計研究中可能的內(nèi)生性問題，本文借助于工具變量，進行了進一步的檢驗。，我們選擇公司盈利能力和公司成長性作為工具變量，原因在于公司管理當(dāng)局和第一大股東均愿意持有成長性較好盈利能力較高的公司的股票。因此形成了下述兩個模型：
IliaNA=C+β7UDIT+β8ROA+ζ
(2)
FSR=C+β9UDIT+β10INCR+ζ
(3)
模型中涉及的各個變量的定義如表2：
四、研究結(jié)果及其分析
(一)描述性統(tǒng)計及變量的相關(guān)性分析
1.描述性統(tǒng)計結(jié)果
相關(guān)數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表3：
由上面的統(tǒng)計數(shù)據(jù)我們可以看到，我國獨立董事所占比例平均值為0.3101，基本上達到監(jiān)管當(dāng)局對上市公司的要求。管理當(dāng)局持股比例普遍偏低，國有企業(yè)在上市公司中間仍占到舉足輕重的地位，比例大約為75.35％。第一大股東持股比例較高，平均尚可以達到43.25％。
2.變量之間的相關(guān)性分析
為了防止發(fā)生多重共線性，我們檢驗了各自變量之間的相關(guān)系數(shù)，結(jié)果如表4：
由表4結(jié)果可知，各自變量之間相關(guān)系數(shù)均在可接受的范圍內(nèi)，因此這些變量可以進入同一個方程。
(二)回歸結(jié)果及其分析
1.未剔除內(nèi)生性影響的結(jié)果及其分析
采納模型1進行基本的檢驗，利用Eviews進行Logit回歸，結(jié)果如表5：
從回歸結(jié)果可以看出，模型整體P值僅為0.477629，在模型所有變量中只有第一大股東持股比例同我們預(yù)期相一致，與自愿接受中期審計顯著正相關(guān)。這一結(jié)果并不理想。我們認為可能的原因在于：
(1)由于上述模型所具有的內(nèi)生性所導(dǎo)致的――第一大股東希望得到可靠的會計信息，這樣促使公司進行了中期財務(wù)報告的審計，反過來第一大股東又繼續(xù)增持該公司的股票。
(2)上市公司自愿接受中期審計，需要發(fā)生額外的巨額審計成本；
(3)上市公司接受中期財務(wù)報告的審計，可能會在一定程度上限制公司管理當(dāng)局的機會主義行為，這樣容易導(dǎo)致管理當(dāng)局持有更少的公司股票。
下面我們將借助于工具變量、考慮內(nèi)生性問題，再次進行檢驗。
2.考慮內(nèi)生性的回歸結(jié)果
解決內(nèi)生性的問題，往往可以通過兩步回歸或借助于工具變量、進行聯(lián)立方程來完成。本文選擇的是后一種方法。本文選擇公司盈利能力和公司成長性作為工具變量，原因在于公司管理當(dāng)局和第一大股東均愿意持有成長性較好盈利能力較高的公司的股票。利用上文的模型2和3，進行豪斯曼檢驗(Hausman Test)，本文發(fā)現(xiàn)了模型存在著顯著的內(nèi)生性問題。為此，我們對上述模型(1)(2)(3)進行聯(lián)立方程的估計，因為工具變量的個數(shù)并不少于內(nèi)生變量的個數(shù)，滿足聯(lián)立方程的回歸要求，所以本文選擇Eviews軟件中的工具變量法進行回歸，得到如下回歸結(jié)果如表6：
從回歸結(jié)果可以看出，模型整體上是顯著的，P值為0.019256，這說明當(dāng)考慮了內(nèi)生性問題以后，模型在整體上變得更佳。
考慮內(nèi)生性問題滯后的回歸結(jié)果支持了假設(shè)1，管理當(dāng)局持股在10％水平上顯著為負，說明了管理當(dāng)局持股比例越多，其與股東利益越趨向一致，這樣就減少了管理當(dāng)局的機會主義動機，接受中期審計的動機也變小，也可以同時減少審計成本。
第一大股東持股比例與接受中期審計顯著正相關(guān)，支持了本文的假設(shè)2。這說明，外部股東對于財務(wù)信息的可靠性要求隨著持股比例的增加而增強，這樣間接驗證了審計產(chǎn)生的假說和信息假說。
資產(chǎn)負債率同預(yù)測的一致，即與接受外部審計顯著正相關(guān)，這在一定程度上可以限制上市公司的機會主義行為，保護債權(quán)人利益。
最終控制人性質(zhì)呈現(xiàn)顯著負相關(guān)，一定程度上說明了國有企業(yè)更不愿意接受中期審計。獨立董事并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，這可能是我國大部分上市公司設(shè)立獨立董事僅僅是為了迎合監(jiān)管層與監(jiān)管政策的需要，獨立董事應(yīng)有的作用未得到發(fā)揮。
公司規(guī)模同預(yù)期相反，呈現(xiàn)顯著負相關(guān)。可能的原因在于，規(guī)模較大的公司，接受中期審計的成本較高，從而不愿意接受審計。當(dāng)然，這一問題有待進一步的檢驗。
五、結(jié)論與進一步的研究方向
（一）樣本選取根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2012年年報審計情況快報第14期報告，將89家非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的現(xiàn)金流量表相關(guān)數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進行相關(guān)分析。本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財經(jīng)網(wǎng)站。
（二）指標(biāo)選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營活動類”的銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金、購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等；“投資活動類”的購建固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等；“籌資活動類”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，分配股利利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈利潤，經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少，經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等25個項目作為分析指標(biāo)。
（三）研究假設(shè)根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關(guān)要求，本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表年報存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)大于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表季報存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)大于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各個報表項目存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)大于后者。
（四）審計質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)將報表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)作為檢驗數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評價標(biāo)準(zhǔn)。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗分級評價標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)正常，財務(wù)數(shù)據(jù)真實；如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計對策。
（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關(guān)分析。
二、實證分析
（一）實證分析過程1.現(xiàn)金流量表年報通過對標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)均非常接近1（完全相關(guān)）。2012年、2011年、2009年標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)，2008年、2010年標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關(guān)系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設(shè)1得以驗證。2.現(xiàn)金流量表季報通過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表季度主要財務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度，標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異；標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表真實性高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設(shè)2得以驗證。3.現(xiàn)金流量表主要項目通過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表五年主要項目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司現(xiàn)金流量表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“投資活動現(xiàn)金流入小計”、“支付的各項稅費”“、籌資活動現(xiàn)金流出小計”“、凈利潤”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”；標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”和“投資活動現(xiàn)金流出小計”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的“投資活動現(xiàn)金流入小計”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各個主要項目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)3得以驗證。
（二）實證分析結(jié)果1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司2012年現(xiàn)金流量表財務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關(guān)分析，相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告。2.審計質(zhì)量分析假如相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，當(dāng)然也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。同理，假如相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，當(dāng)然也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計報告進行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠遠多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因為虛假的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機性，而我國上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實性存在很大問題。
三、研究結(jié)論
（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高未必被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占42.5%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
（二）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低未必被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告，尤其是排名最后一位的巨化股份，與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)只有0.01202，也被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告，這只能說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的未必被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
關(guān)鍵詞：審計報告 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見 實證分析
注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具審計報告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評價注冊會計師的質(zhì)量，進而使注冊會計師的意見可以真正為上市公司和資本市場上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計報告是注冊會計師根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，在實施必要的審計程序后出具的，用于被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。而審計意見則是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表是否按照使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評價。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計意見之外的其他各種類型的審計意見均為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，包括帶強調(diào)事項段的保留意見、保留意見、帶強調(diào)事項段的保留意見、無法表示意見和否定意見。
一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總體情況
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會計事務(wù)所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占已批露報告總數(shù)的10.23％。見(表1)。
從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強調(diào)事項段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進行展開式的分析和論證)。
二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因分析
(一)帶強調(diào)事項段的無保留意見分析由中國注冊會計師協(xié)會2006年審計情況快報各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強調(diào)事項段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強調(diào)事項段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強調(diào)事項段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項共25份，比例達到30.49％，見(表2)。
(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。
(2)或有事項。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項占60％。拒統(tǒng)計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項有關(guān)，因此注冊會計師在強調(diào)事項段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項也有相當(dāng)?shù)谋壤瑸?2％。其中的雷伊，輕工機械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項的發(fā)生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強調(diào)事項段。
(3)其他重要事項。導(dǎo)致注冊會計師出具帶強調(diào)事項段無保留意見的其他重要事項總共4份，占到帶強調(diào)事項段無保留意見的4.94％。
(二)保留意見分析從2006年上市公司審計報告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因為審計范圍受到了限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而使得注冊會計師無法進行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計見(表3)。
(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因?qū)徲嫹秶芟薜谋Ａ粢庖娭校c應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。
(2)相關(guān)會計處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團和華源發(fā)展。相關(guān)的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項的公司。
(三)帶強調(diào)事項段的保留意見分析與保留意見審計報告的區(qū)別在于，它的審計意見之后有一段強調(diào)事項，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項，對其決策有一定的幫助，見(表4)。
(1)審計范圍受到限制的保留強調(diào)事項段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強調(diào)事項段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強調(diào)事項段的主要原因。占到整個帶強調(diào)事項段保留意見的57.14％。
(2)其他重大事項的保留強調(diào)事項段：因破產(chǎn)和解正在進行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規(guī)范導(dǎo)致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強調(diào)事項段。
(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的審計快報統(tǒng)計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強調(diào)事項段的保留意見中關(guān)于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因為受到了更大程度和范圍的審計限制，其影響更為重大。總體看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。
(2)相關(guān)會計信息披露不符合規(guī)定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比較分析
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點，為近3年來最低水平。通過對歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達到高峰，87.32％的會計事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢，2006年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進一步回調(diào)。
(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢不一。
(1)帶強調(diào)事項段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點。注冊會計師對帶強調(diào)事項段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項機制等都在進一步的不斷完善中，各項會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。
(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢，并且幅度達到了12.9個百分點。由此可以得出：2005年上市公司的財務(wù)質(zhì)量還有待進一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。
(3)帶強調(diào)事項段保留意見的比較。總體而言是下調(diào)趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。
(4)無法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會計師事務(wù)所出具的無法表示意見占非標(biāo)意見比重呈逐年遞增趨勢，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無法表示意見的常客S*ST盛潤、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會計師事務(wù)所出具無法表示意見。
作者簡介：江蘇華會會計師事務(wù)所有限公司所長助理兼質(zhì)量控制部主任、蘇州市注冊會計師協(xié)會專家委員。
隨著國家對稅務(wù)機關(guān)職能的強化及對稅務(wù)征管要求的提高，稅務(wù)部門稅務(wù)征管的壓力正不斷地增加。為了節(jié)約人力物力，提高稅務(wù)征管的工作效率，稅務(wù)部門已逐漸加強利用中介機構(gòu)所出具的年度審計報告來協(xié)助稅務(wù)征管，提供有效涉稅數(shù)據(jù)。因此，很多地區(qū)的稅務(wù)部門紛紛要求企業(yè)的年度審計報告兼具稅務(wù)通用性，要求通過對企業(yè)年度審計報告中的涉稅事項的閱讀，能夠全面、詳細地獲取到年度所得稅匯算清繳中所需要的各種真實涉稅信息。
年度審計報告對涉稅信息的披露與稅務(wù)部門要求的差異
注冊會計師出具的年度審計報告，要求對被審計對象的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況發(fā)表審計意見，以合理確信會計報表不存在重大錯報。年度審計報告中包含了企業(yè)的相關(guān)涉稅信息。然而，年度財務(wù)審計報告對涉稅信息的披露與稅務(wù)部門對涉稅事項的披露要求仍然存在差異，主要表現(xiàn)為：
1．對涉稅信息的披露深度不同
年度財務(wù)審計報告的使用對象是報表的潛在使用者。稅務(wù)部門雖然也是報告的潛在使用者，但是，年度審計報告是為所有的潛在使用者服務(wù)的，它不可能僅側(cè)重于涉稅信息的披露，而只需要按照獨立審計準(zhǔn)則的相關(guān)披露要求進行披露即可。而稅務(wù)部門為了利用中介機構(gòu)的審計報告為稅務(wù)征管提供便利，其對審計報告的披露內(nèi)容和披露深度的要求是較高的，其所強調(diào)的是要求披露完整的涉稅信息。
2．對重要性標(biāo)準(zhǔn)的掌握程度不同
根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，審計報告需要合理確信會計報表是否不存在重大錯報，并須在所有重大方面公允反映企業(yè)在報告截止日的財務(wù)狀況及年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，審計準(zhǔn)則對審計及審計報告的要求是關(guān)注重大方面，而非面面俱到。同時，審計過程需要達到審計效率和審計效果的平衡，這也要求注冊會計師基于一定的重要性標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。對于低于重要性水平的審計差錯，注冊會計師可以基于專業(yè)判斷而不作進一步的審計調(diào)整。同時，重要性標(biāo)準(zhǔn)是一個定性和定量的綜合判斷過程，不同的審計對象由于其企業(yè)規(guī)模及經(jīng)營管理水平千差萬別，故基于注冊會計師的專業(yè)判斷而得出的重要性標(biāo)準(zhǔn)也是不同的。重要性標(biāo)準(zhǔn)在確定時雖然會被控制在企業(yè)某個經(jīng)濟指標(biāo)的一個較小的相對值范圍以內(nèi)，但是，對于規(guī)模大且內(nèi)控好的企業(yè)，其金額絕對值仍然可能會較大。
而從稅務(wù)的角度看，由于稅務(wù)部門所要維護的是國家利益，因此稅務(wù)部門在執(zhí)行稅務(wù)征管和稅務(wù)檢查時不存在重要性原則，只要發(fā)現(xiàn)差異，無論其金額絕對值的大小，均需進行調(diào)整。
年度審計報告對涉稅信息的披露與稅務(wù)部門要求的協(xié)調(diào)
中介機構(gòu)所出具的年度審計報告與稅務(wù)部門的要求存在一定的差異。那么，我們應(yīng)該如何協(xié)調(diào)好兩者的關(guān)系呢?筆者認為，有以下兩種途徑：
1．保持常規(guī)年度審計報告的披露格式，同時，根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對所得稅匯算清繳所提出的涉稅事項披露要求，另行出具專項稅務(wù)審計報告。
這種方案，比較容易協(xié)調(diào)好中介機構(gòu)、納稅人以及稅務(wù)部門三者之間的利益沖突。因此，相對而言，是解決年度財務(wù)審計報告與稅務(wù)披露要求之間差異的較好途徑。采用這種方法，不僅能滿足稅務(wù)部門利用中介機構(gòu)協(xié)助稅務(wù)監(jiān)管的目的，也便于會計師事務(wù)所與客戶針對不同的報告作出雙向選擇。其惟一的缺點是，由于需要出具常規(guī)審計報告和專項稅務(wù)審計報告兩份報告，故在一定程度上會增加納稅人的費用負擔(dān)。目前，包括廣州在內(nèi)的一些南方大中型城市已較為普遍地采用了這種方法。
2．在審計報告的附件構(gòu)成中增加專項涉稅信息的披露內(nèi)容。
此種方法由于不需要在出具年度審計報告以外另行出具專項稅務(wù)審計報告，不會額外增加納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)，故受到納稅人的普遍歡迎。然而，專項涉稅數(shù)據(jù)既然作為審計報告的附件構(gòu)成，注冊會計師就會承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而基于前文所述的原因，注冊會計師按重要性原則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，其在審計報告附件中所披露的專項涉稅數(shù)據(jù)也是基于重要性原則而產(chǎn)生的。由此與稅務(wù)部門的披露要求在深度上勢必存在差異。從而，會在無形中增加中介機構(gòu)來自稅務(wù)方面的風(fēng)險。針對這種情況，筆者建議，注冊會計師在審計報告附件中增加專項涉稅數(shù)據(jù)的披露內(nèi)容時，最好單獨設(shè)頁，并對其披露的前提條件進行書面設(shè)定。例如：“上述涉稅數(shù)據(jù)系基于審計重要性原則而產(chǎn)生，提請報告使用者注意。”否則，注冊會計師必須對所有涉稅內(nèi)容進行詳細審計并披露所有細節(jié)性數(shù)據(jù)，從而，審計的成本就會大幅提高。
在實際操作中，上述兩種方法的具體選用與施行，必須建立在中介機構(gòu)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門取得良好溝通的基礎(chǔ)上，否則，如果在未得到稅務(wù)部門的支持與認可的基礎(chǔ)上而貿(mào)然實施，則有可能會因為稅務(wù)部門的干預(yù)而導(dǎo)致操作的失敗。在與稅務(wù)部門的溝通過程中，須注意以下環(huán)節(jié)：
(1)事前溝通
中介機構(gòu)應(yīng)積極參加稅務(wù)部門組織的各項年度匯算清繳布置會議，掌握其核心精神。同時，結(jié)合其要求，就審計報告中涉稅信息的披露方式及披露的深度與稅務(wù)部門進行初步溝通，以獲得稅務(wù)部門的理解與支持。
(2)事中控制
建立涉稅反饋的應(yīng)急處理程序。中介機構(gòu)對于從客戶或稅務(wù)部門所得到的任何涉稅反饋，要及時組織研究。對于其中的合理反饋，應(yīng)立即對相關(guān)審計程序及報告披露作出相應(yīng)調(diào)整，防止問題的進一步擴大。如為非合理反饋，也應(yīng)及時與稅務(wù)部門進行協(xié)調(diào)，以商榷解決的辦法。
作者簡介：楊佳（1991-），女，河北遷安人，天津工業(yè)大學(xué)，2015級經(jīng)濟法專業(yè)碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟法。
近些年隨著瓊某某事件、藍某造假案等虛假財務(wù)報表的出現(xiàn)，許多中小股民因為對于他們出具的不實財務(wù)報告的信賴，都受到了不同程度的損失，這些知名案件，也為注冊會計師事務(wù)所帶來了相應(yīng)的訴訟，因此，注冊會計師實施的獨立審計責(zé)任日益成為各界關(guān)注的焦點。
一、注冊會計師審計民事責(zé)任的性質(zhì)
法律界和會計界對于注冊會計師虛假審計應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任抱持著一致的觀點，認為注冊會計師應(yīng)當(dāng)為自己出具的不實財務(wù)報告承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，但是由于對承擔(dān)何種民事責(zé)任、怎樣承擔(dān)民事責(zé)任則尚無定論。學(xué)界存在違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等不同說法。[1]
下面選取了兩種，分別為契約責(zé)任說和侵權(quán)責(zé)任說，筆者認同侵權(quán)責(zé)任說。
（一）契約責(zé)任說
大陸法系民法理論認為，專家與委托人之間是一種合同關(guān)系，可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。[2]日本學(xué)者下森定認為：契約關(guān)系上的諸事實，作為判斷的材料，在故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。這也說明了契約責(zé)任說可以在理論上解釋注冊會計師審計法律責(zé)任，卻為實踐操作帶來難度。
注冊會計師作為專家是受被審計單位委托出具的審計意見，兩者之間形成毋庸置疑的契約關(guān)系，如果注冊會計師在審計過程中并未履行合同中規(guī)定的義務(wù)，造成被審計單位的損失，理應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。但是對第三人基于兩者之間“事實的合同關(guān)系”承擔(dān)民事責(zé)任則相對牽強，最重要的原因是，注冊會計師出具審計報告時，并不能預(yù)估到會計信息使用者的范圍。由于現(xiàn)在電子信息的發(fā)展，信息交流快捷便利，使得審計報告的會計信息使用者相當(dāng)廣泛，所以，只依據(jù)“事實的合同關(guān)系”讓注冊會計師對無限龐大的第三人承擔(dān)民事責(zé)任對注冊會計師來說是不公平的。
因此依據(jù)契約責(zé)任說來為注冊會計師審計承擔(dān)的民事責(zé)任定性是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
（二）侵權(quán)責(zé)任說
與大陸法系國家不同，英美法系國家則認為專家對第三人的責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任，這是隨著英美法系判例制度的發(fā)展而逐漸形成的。我國則認為侵權(quán)責(zé)任有四個構(gòu)成要件。
不難理解，在注冊會計師出具虛假審計報告使第三人受到損失的案件中，注冊會計師是否承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任則更加直觀明了，四個構(gòu)成要件為大陸法系國家的法院作出判決提供了理論范本，為司法提供便利。
在這類案件中，原告基本為中小股民等弱勢群體，他們并不是會計方面的專業(yè)人才，他們并不能為訴訟提供專業(yè)證據(jù)。但是如果采取侵權(quán)責(zé)任說，舉證責(zé)任可以導(dǎo)致，讓專業(yè)的注冊會計師來舉證證明其出具的審計報告并不虛假。以舉證責(zé)任倒置來平衡原被告之間的利益，加速案件審理。
所以筆者認為侵權(quán)責(zé)任說更能在理論和實踐合理闡釋注冊會計師審計應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任問題。
二、審計民事責(zé)任認定
注冊會計師審計的民事責(zé)任認定涉及諸多問題，其中有兩點是筆者關(guān)注的重點。其一是利害關(guān)系人的認定問題，其二是過錯的認定問題。
（一）利害關(guān)系人的認定
依據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。同樣這也是對注冊會計師的要求，法規(guī)中的利害關(guān)系人即第三人、會計信息使用者。在藍某案中，原告是83名中小股民基于對會計師事務(wù)所出具的審計報告的信賴，遭受了損失，他們就是案件中的利害關(guān)系人。
利害關(guān)系人的范圍的界定關(guān)系到注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對多大范圍內(nèi)的第三人負責(zé)。美國將第三人區(qū)分為“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合約中所指明的人，也就是不具有合同關(guān)系，但卻為合同關(guān)系人已知，且根據(jù)合同可享有某種權(quán)利和利益的第三人；其他第三人，指依賴審計過的會計報表卻無合同定權(quán)利的第三人。[3]在注冊會計師出具虛假審計報告的案件中，其他第三人的范圍是最難界定的，因為注冊會計師出具審計報告時無法事先預(yù)估到其他第三人的范圍，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)負責(zé)的利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)是“合理預(yù)見的使用者”。
而且根據(jù)法釋的規(guī)定，合理信賴注冊會計師出具的審計報告因而遭受損失的是利害關(guān)系人，那么何為“合理信賴”？又該怎么證明是否是“合理信賴”。
在侵權(quán)責(zé)任法中，本應(yīng)是誰主張誰舉證，那么原告應(yīng)當(dāng)證明其是合理信賴審計報告。由于審計事務(wù)的復(fù)雜性和專業(yè)性，由利益關(guān)系人證明侵權(quán)行為與損害事實存在因果關(guān)系是不現(xiàn)實的。[4]這種證明責(zé)任對相對弱勢的原告是十分困難的，他們并不都具備足夠的專業(yè)知識。因此，在會計師承擔(dān)責(zé)任的案件中，法院一般采取被告證明其行為與原告的損失之間不存在因果關(guān)系的做法。如果注冊會計師無法證明兩者之間不存在因果關(guān)系，即推定利害關(guān)系人是合理信賴。[5]
因財務(wù)報表具有固定性，但是公司的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況是時刻變動的，因而注冊會計師出具的審計報告只是對特定時期內(nèi)的審計意見，負責(zé)的也只是這一特定時期。因此，只有利害關(guān)系人有合理的理由信賴審計報告并做出具體的投資行為，最后卻因為審計報告并不能反應(yīng)特定時期內(nèi)真實的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況而遭受損失時，注冊會計師才需要承擔(dān)民事責(zé)任。這也在一定程度上限制了利害關(guān)系人的無限擴張，保障了注冊會計師的合法權(quán)益。
（二）過錯的認定
過錯可分為故意和過失，兩者在主觀態(tài)度上存在區(qū)別。《注冊會計師法》明確規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任，但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。[6]故意，是指注冊會計師明知出具的審計報告可能使相關(guān)利害關(guān)系人受到損失，在故意的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)為自己的行為，承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。而對于過失，將其分為普通過失和重大過失兩種。
普通過失又稱一般過失，指注冊會計師未完全遵守審計準(zhǔn)則。如注冊會計師在對被審計單位進行審計過程中，未按特定審計項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為普通過失。再如注冊會計師已經(jīng)就相關(guān)事項向相關(guān)企業(yè)發(fā)出函證，但相關(guān)企業(yè)并未回復(fù)后，并未進行第二次函證也是法律規(guī)定的普通過失。這些情況下，注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任可以酌情減輕。
一、持續(xù)經(jīng)營下審計判斷綜述
17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來（通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月）會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在1922年由美國會計學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準(zhǔn)則廣泛接受。
2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領(lǐng)域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續(xù)經(jīng)營審計作為研究對象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項已經(jīng)開始受到了實務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營不確定性
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營審計判斷審計意見類型分析
1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲嫹秶芟薇蛔詴嫀煶鼍呔芙^表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營虧損，凈資產(chǎn)已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性獲取必要的審計證據(jù)”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。（見表1，表2）
我國從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標(biāo)審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經(jīng)濟的影響具有一定的關(guān)系。通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。
（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
通過分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務(wù)中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。
（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（3）通過分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實施前后期間均對關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對2008年非標(biāo)審計意見中出現(xiàn)的關(guān)于對持續(xù)經(jīng)營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續(xù)經(jīng)營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見的重要影響因素。金融危機的發(fā)生導(dǎo)致被審計企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊會計師的風(fēng)險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務(wù)報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續(xù)經(jīng)營的不確定因素。同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強調(diào)事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。
三、持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響
上市公司審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：
（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調(diào)事項段的審計報告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時，會計報表使用者往往指責(zé)注冊會計師審計失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務(wù)報告使用者對其的訴訟損失。
（2）有人認為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告后，審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說，財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質(zhì)量，把審計風(fēng)險降低到可接受的水平。
四、提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施
評價持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計實務(wù)中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標(biāo)準(zhǔn)來衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，擬采取以下措施：
（1）整合專家知識，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一個復(fù)雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續(xù)經(jīng)營審計判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進行精確描述。對于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。
（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗的審計專家積極開發(fā)審計判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價模型）和公開獲得的信息對持續(xù)經(jīng)營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務(wù)報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務(wù)報表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務(wù)報告和市場事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財務(wù)報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。
（3）加強法制建設(shè)，強化被審計單位管理層的法律意識。持續(xù)經(jīng)營審計中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風(fēng)險。
參考文獻：
（一）被調(diào)查對象基本情況。本次調(diào)查的對象是審計以上十家上市公司會計師事務(wù)所的注冊會計師，共發(fā)放調(diào)查問卷70份，收到有效問卷53份，其中79%是經(jīng)理級以上人員，21%熟悉內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。從工作經(jīng)驗上，63%具有5年以上工作經(jīng)驗，21%具有3-5年工作經(jīng)驗，其余的具有1-3年工作經(jīng)驗。這表明大多數(shù)被調(diào)查對象是會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干。
（二）對內(nèi)部控制審計的調(diào)查情況。
1.對出具內(nèi)部控制審計報告意見類型的調(diào)查。通過匯總，發(fā)現(xiàn)53名注冊會計師中76%表示出具過內(nèi)部控制審計報告，且出具的均為無保留意見，其余的24%表示沒有出具過內(nèi)部控制審計報告。
2.對審計方式的調(diào)查。整合審計方式是將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相結(jié)合，這是實施內(nèi)部控制審計建議采用的方法。在調(diào)查中，58%的被調(diào)查注冊會計師認為可以采用整合審計，并分別出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告，但是實務(wù)工作中會遇到一些困難和問題。42%的被調(diào)查者認為應(yīng)單獨實施內(nèi)部控制審計，且單獨出具內(nèi)部控制審計報告。
3.對內(nèi)部控制自我評價工作的利用調(diào)查。調(diào)查后通過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，28%的被調(diào)查者認為董事會或相關(guān)機構(gòu)能夠按照規(guī)定對企業(yè)內(nèi)部控制進行自我評價，且可以有效利用；30%的注冊會計師認為內(nèi)部控制自我評價工作不能全盤否定，但是有部分工作不切合實際情況，可以選擇性利用；剩余的被調(diào)查者認為企業(yè)該項工作流于形式，整體看來無效，沒有利用價值。
4.對審計程序使用的調(diào)查。針對內(nèi)部控制審計，一般使用詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執(zhí)行五大程序。在實務(wù)工作中，不一定每個項目都要用到以上所有的程序，具體用哪個程序要根據(jù)項目情況來確定。通過調(diào)查，被調(diào)查者認為以上程序用到的可能性平均分別為81%、89%、74%、86%、85%，所以，如果排序的話，用到的可能性從大到小順序分別為觀察、穿行測試、重新執(zhí)行、詢問、檢查。
5.對內(nèi)部控制重大缺陷判斷的調(diào)查。按照影響內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的嚴(yán)重程度通常將內(nèi)部控制缺陷分成四個種類，其中《審計指引》對內(nèi)部控制最嚴(yán)重的重大缺陷的認定指出了四種跡象，統(tǒng)計調(diào)查問卷可以看出，73%的被調(diào)查者認為這些現(xiàn)象在工作中能體現(xiàn)出內(nèi)部控制具有重大缺陷；27%的人不太同意，認為重大缺陷不僅僅包括這些，比如相關(guān)監(jiān)管部門對上市公司做出了處罰決定、媒體曝光等，也可能被判斷為該上市公司內(nèi)部控制屬于重大缺陷的范疇。
二、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題分析
根據(jù)以上對山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的分析及調(diào)查問卷了解到的信息，本文總結(jié)出以下幾點問題：
（一）企業(yè)管理層、會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計的重視程度欠缺。目前，內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引所要求的上市煤炭企業(yè)對此項工作引起了一定的重視，近幾年能夠按照要求聘請會計師事務(wù)所進行審計，但是從主觀上與財務(wù)報表審計相比還存在一定的差距。對于中小型煤炭企業(yè)，由于政策沒有強制要求，于是抱著事不關(guān)己的態(tài)度。
（二）需要正確處理是否運用整合審計。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師認可采用整合審計，這種方式是將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相結(jié)合，如果煤炭企業(yè)聘請了同一家會計師事務(wù)所，就適合采用這種方式，但是在出具意見時，二者是否具有矛盾？財務(wù)報表審計報告與內(nèi)部控制審計報告的意見類型是否必須相同？有的學(xué)者認為，如果注冊會計師針對內(nèi)部控制審計報告出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，則財務(wù)報表審計報告可能是標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也可能是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，這是廣大注冊會計師及學(xué)者認可的觀點。但也有部分學(xué)者持反對觀點。實務(wù)中如何處理好兩種審計方式在實施程序、證據(jù)提供、意見出具等方面的關(guān)系，缺乏理論的指引，在實務(wù)中也需要更多的摸索。
（三）會計師事務(wù)所專業(yè)人才的培養(yǎng)欠缺。由于近幾年國家才開始對內(nèi)部控制審計有強制性要求，所以審計煤炭企業(yè)的會計師事務(wù)所還沒有來得及設(shè)置專門實施內(nèi)部控制審計的部門，更沒有根據(jù)自已的實際情況制定相關(guān)的審計模板、標(biāo)準(zhǔn)和程序，沒有培養(yǎng)或配備專門的內(nèi)控審計人才，這就造成了以前執(zhí)行財務(wù)報表審計的人員用一些慣常的做法實施內(nèi)部控制審計，對內(nèi)部控制的了解、測試方面的工作會欠缺一些。
（四）內(nèi)部控制自我評價工作利用程度不高。根據(jù)了解到的情況，許多注冊會計師對煤炭企業(yè)開展內(nèi)部控制自我評價工作不太看好，認為流于形式，有不符合實際的情況，所以，雖然內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計在工作對象上具有一致性，但是由于前者的工作效果受到懷疑，所以利用程度不高。
（五）內(nèi)部控制審計缺陷難以認定。在實務(wù)中，注冊會計師對是否屬于重大缺陷難以認定，套用規(guī)定中的依據(jù)不是很明確，根據(jù)煤炭企業(yè)自身確定的缺陷認定則不一定客觀，所以導(dǎo)致出具的報告意見類型不一定正確。
三、內(nèi)部控制審計今后的發(fā)展方向
（一）企業(yè)管理層加強重視。要想建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，僅靠審計工作是不夠的，企業(yè)管理層要轉(zhuǎn)變觀念，把設(shè)計和實施有效的內(nèi)部控制當(dāng)作是自己的責(zé)任，不能轉(zhuǎn)嫁至?xí)嫀熓聞?wù)所，會計師事務(wù)所只能作為事后監(jiān)督機構(gòu)，找出內(nèi)部控制中存在的問題，所以，作為企業(yè)管理層，要重視內(nèi)部控制的建設(shè)。
（二）完善內(nèi)部控制審計理論，加強實務(wù)工作應(yīng)用。作為出臺相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范及要求的政府部門，比較重視內(nèi)部控制審計的實施狀況，并不斷完善內(nèi)部控制審計理論，尤其是針對整合審計程序?qū)嵤蟾嬉庖婎愋偷裙ぷ鞯膶嵤﹩栴}，在此基礎(chǔ)上推動實務(wù)工作更加規(guī)范，更加有據(jù)可依。
（三）會計師事務(wù)所加強內(nèi)部控制審計管理。首先，會計師事務(wù)所應(yīng)重視內(nèi)部控制審計的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)交流工作，提高從業(yè)人員素質(zhì)，使得注冊會計師能了解別的國家成功的經(jīng)驗，商討我國現(xiàn)實的環(huán)境中應(yīng)如何開展該項審計工作，尤其是針對煤炭企業(yè)這樣具有行業(yè)特征的企業(yè)如何開展，從而提高實務(wù)操作能力。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)密切關(guān)注內(nèi)部控制審計的實施情況，適時對審計工作底稿填制要求、證據(jù)獲取等進行調(diào)整，完善審計過程，進而出具更有說服力的報告。
全球經(jīng)濟一體化使得各國必須融入國際經(jīng)濟潮流才能獲得比較利益，實現(xiàn)經(jīng)濟高速增長。會計標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟社會中扮演著重要的角色，近年來各國都致力于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告，它與會計準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際協(xié)調(diào)可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出正確的評價，從而進一步促進資本的自由流動和經(jīng)濟全球化的發(fā)展。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）是世界性的會計職業(yè)組織，它的宗旨是為了公眾的利益，制定高質(zhì)量的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并且推動世界各國遵守這些標(biāo)準(zhǔn)以促進全球經(jīng)濟發(fā)展。為了加強世界各國審計報告的透明度和可比性，改善和標(biāo)準(zhǔn)化提供給投資者的信息，其下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）在2004年12月了一份關(guān)于制定新的審計報告格式的國際審計準(zhǔn)則（ISA），該準(zhǔn)則的將推動各國審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。該準(zhǔn)則也為依照ISA和特定體系下的審計準(zhǔn)則進行審計的審計師，特別是在編制同時符合國家體系規(guī)定的報告結(jié)構(gòu)和ISA要求的審計報告的過程中提供了明確的指導(dǎo)，從而更有利于各國實行國際審計報告準(zhǔn)則。另外，近年來美國、日本、加拿大以及一些發(fā)展中國家的審計報告準(zhǔn)則也趨向于與國際審計報告準(zhǔn)則的要求一致。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及對外開放的進一步加深，中國必須加快審計報告準(zhǔn)則的國際一體化進程。
二、我國審計報告準(zhǔn)則國際一體化進程所取得的成果
與西方國家相比，我國審計報告準(zhǔn)則的制定相對較晚，直到1992年才有了第一個真正意義上的審計報告規(guī)范。但最近幾年，尤其是加入WTO后國際經(jīng)貿(mào)往來的日益頻繁，推動了審計報告準(zhǔn)則的不斷修訂和完善，從而逐步縮小了與國際的差距。筆者將我國審計報告準(zhǔn)則的國際化進程所取得的成果分為兩個階段：
（一）第一階段-《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》的
早在1983年，隸屬于國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的國際審計實務(wù)委員會（IAPC）就發(fā)表了第十三號“國際審計準(zhǔn)則”-《關(guān)于會計報表的審計報告》。而我國直到1992年才有了第一個真正意義上的審計報告規(guī)范，并且它還不是一個全國性的規(guī)范，同時也不具有強制執(zhí)行的特征。為了規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告，縮小審計報告的編制與國際標(biāo)準(zhǔn)間的差距，財政部于1995年了第一批獨立審計具體準(zhǔn)則，其中包括審計報告準(zhǔn)則即《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》，并從1996年1月1日起開始實施，該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計報告的格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨立審計準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨立審計準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。
《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》的制定和實施對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極的作用，但是它與國際準(zhǔn)則相比無論是內(nèi)容還是格式上尚存在較大的差距，這些差異造成我國審計報告準(zhǔn)則沒有跟上社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到了一定的影響，因此，財政部對審計報告準(zhǔn)則進行了修訂，這就是我國審計報告國際一體化進程的第二階段。
（二）第二階段-《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》的修訂
為了遵循國際慣例并且考慮到我國的實際情況，經(jīng)財政部審批同意于2003年4月14日并在2003年7月1日起實施修訂了的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則和規(guī)范指南反映了我國證券市場和經(jīng)濟生活中出現(xiàn)的新情況和新問題，與國際慣例也更趨于一致，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1 審計報告格式有了變化。由原來的兩段式改成國際上通行的三段式，把引言段從原來的范圍段中獨立出來，并且引言段和范圍段總體所包含的內(nèi)容比原審計報告中的引言段更加豐富。
2 對注冊會計師承擔(dān)的審計責(zé)任更加明確。新審計報告準(zhǔn)則刪除了審計報告的真實性與合法性內(nèi)容，注冊會計師只對出具的審計報告負責(zé)。因為從技術(shù)與現(xiàn)實情況來看，注冊會計師很難做到審計報告的真實性必須是審計結(jié)果的真實性。
3 修訂后的審計準(zhǔn)則將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，并刪除了審計報告意見段中的“一貫性”。新的審計準(zhǔn)則明確了審計報告日期的含義，將審計報告日期明確為完成審計工作的日期，而非完成外勤審計工作的日期；明確了審計報告的收件人，由原來的“審計業(yè)務(wù)的委托人”修訂為“注冊會計師按照審計業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象”，這與國際通行的做法一致；除此之外，審計報告的定義以及在結(jié)構(gòu)和措辭方面也做了相應(yīng)調(diào)整。
三、我國審計報告準(zhǔn)則進一步國際化所面臨的挑戰(zhàn)
（一）進一步實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)
我國審計報告準(zhǔn)則的制定和修改較好地處理了國際化和我國實際之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，修訂后的審計報告無論在內(nèi)容上還是在格式上都更進一步的靠近國際慣例，但我們?nèi)詰?yīng)看到其中的差距和缺陷。筆者認為，制定我國審計報告準(zhǔn)則，應(yīng)盡可能借鑒國際通行做法，盡量與國際審計準(zhǔn)則接軌，國際上已有的合理做法，通用的專業(yè)術(shù)語，我國如果確實需要，又沒有足夠理由否定，應(yīng)當(dāng)盡可能消化吸收。為此，筆者對我國審計報告的進一步完善提出了以下幾點建議：
1 在審計報告標(biāo)題中可考慮添上“獨立”字樣，以突出會計報表審計是由獨立的注冊會計師實施的，并與內(nèi)部審計人員或政府審計人員出具的審計報告相區(qū)別。因為注冊會計師簽發(fā)的審計報告是以超然獨立的第三者身份對被審計單位會計報表發(fā)表自己的意見，這種客觀意見具有鑒證作用，只有注冊會計師審計表現(xiàn)為雙向獨立，這是政府審計和內(nèi)部審計所無法做到的。《國際會計準(zhǔn)則13號-審計人員對財務(wù)報表的報告》第六條也規(guī)定，審計人員的報告應(yīng)該有一個適當(dāng)?shù)臉?biāo)題，以便與管理人員報告相區(qū)別，并建議加上“獨立”字樣。
2 適當(dāng)增補在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形。修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》規(guī)定除持續(xù)經(jīng)營問題及其它對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項外（該不確定事項不影響已發(fā)表的意見），注冊會計師不應(yīng)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段。為了使注冊會計師更加清楚地在審計報告中表達對會計報表整體的意見，提高審計報告的決策有用性，應(yīng)該適當(dāng)增加強調(diào)事項段的具體情形。國際審計報告準(zhǔn)則規(guī)定了五種情形，而美國審計準(zhǔn)則規(guī)定了八種情形。我國在制定審計報告準(zhǔn)則時可以考慮增加以下幾種情況：會計政策，會計估計變更發(fā)生變更且對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響；對已審計會計報表一同披露的其他信息與已審會計報表存在重大不一致；強調(diào)重大會計差錯、重大關(guān)聯(lián)方交易、重大期后事項等。
除此之外，在審計報告中使用的專業(yè)術(shù)語應(yīng)盡量與國際審計準(zhǔn)則保持一致，以便于審計報告的閱讀。
（二）進一步實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則國際一體化所面臨的挑戰(zhàn)
審計報告準(zhǔn)則的國際一體化要求準(zhǔn)則的制定符合國際慣例，但筆者認為真正實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則的國際化關(guān)鍵是保證準(zhǔn)則的有效實施。我國注冊會計師審計報告準(zhǔn)則沒有像西方國家一樣經(jīng)歷過自身漫長的演變過程，很大程度上是直接借鑒西方的發(fā)展成果，在實施過程中難免存在諸多問題，從而也給我國注冊會計師界帶來了挑戰(zhàn)，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
1 審計報告準(zhǔn)則的國際一體化要求注冊會計師具備較好的職業(yè)道德素養(yǎng)和較高的專業(yè)水平。由于我國審計起步較晚，注冊會計師的總體水平不高，再加上注冊會計師隊伍中一些不良風(fēng)氣的存在，特別是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中風(fēng)險防范意識問題以及某些注冊會計師為個人謀取私利而不惜鋌而走險的問題等，是造成當(dāng)前虛假報告增加的重要原因之一。因此，我國目前急需加強注冊會計師的職業(yè)道德教育，及時轉(zhuǎn)變觀念，使得注冊會計師真正為社會公眾利益服務(wù)。另外，注冊會計師必須熟練掌握我國會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，洞察被審計單位對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，提高審計質(zhì)量。除此之外，注冊會計師還需不斷學(xué)習(xí)國外會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的制定，了解國內(nèi)外差距。
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。
由此，筆者認為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預(yù)期的效果。
（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強調(diào)事項段的運用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調(diào)事項段。一些審計報告在強調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。
（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強調(diào)事項段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強調(diào)事項段的運用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.
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