稅法的規范作用精選(九篇)
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第1篇：稅法的規范作用范文
[關鍵詞]會計準則；所得稅法；分離；經濟后果
[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0125-03
會計準則作為各項會計工作的指南和規范，使得不同企業的繁雜的會計事務和工作能夠在一個統一標準的基礎上進行。稅法是國家制定的用以調節國家與納稅人之間在納稅方面的權利及義務關系的法律規范的總稱。會計準則與所得稅法都是促進國家經濟快速發展的重要保證，保持二者的相互協調對維持國家稅收安全穩定有重要作用，也對實現企業的快速可持續發展有重要作用，應在經濟建設過程中格外重視。
1 會計準則與所得稅法的重要性
（1）會計準則的頒布與實施對于我國企業經營發展有著重要作用，會計準則的出現，就使會計人員在進行會計活動時有了共同遵循的標準，使各行各業的會計工作能在同一標準的指引下進行，從而規范了企業會計人員的財務行為。它是以提高會計信息質量為前提的，從社會經濟各方面對會計工作重新進行了劃分、明確，使企業能夠獲取更加全面的會計信息與財務情況，從而有助于企業管理人員了解企業的具體財務運行情況，幫助決策者進行更加準確的經濟決策。同時，我國會計準則的頒布也進一步說明了我國會計工作在走向專業化、規范化，也體現了我國財務工作方面的權威性、發展性和融合性，從而進一步促進了我國經濟體系與國際接軌，有利于我國經濟市場真正融入國際市場。
（2）所得稅法的制定是根據我國新企業經濟形式制定的，符合企業經營發展利益，符合國家利益的政策，它的制定和實行充分顯示了國家政府治理社會主義市場經濟的決心。所得稅法的實行有效調節了不同企業間的價值追求和利益主張，從而使社會各方面的利益都得到了重新體現，真正平衡了市場建設，進而實現了企業經營利益生產的合法化，并且，也有利于我國稅收的有效實現，使整個稅收系統更加完善，既維護了企業效益，同時又保障了國家利益。
2 會計準則與所得稅法的區別
會計和稅法是兩個不同的概念，在處理的問題上也有著不同的目標和原則，有著不同的職能。因為會計準則與所得稅法本身就存在著這樣的差異，如果在市場運行過程中無法有效管理就必然會導致會計準則與所得稅法分離。
2. 1 會計與稅法的目標不同
會計是以提高經濟效益為主要目標，運用專門方法對企業、機關、事業單位和其他組織的經濟活動進行全面、綜合、連續、系統地核算和監督，提供會計信息，并隨著社會經濟的日益發展，逐步開展預測、決策、控制和分析的一種經濟管理活動，是經濟管理活動的重要組成部分。會計的目標是通過對企業的經營內容進行核算，為企業管理提供相關的數據資源，從而幫助管理者做出更加高效的企業建設規劃，使企業取得最大經濟效益。而稅法的目標則是通過國家的經濟手段對市場經濟實現有效調節，促進經濟發展，實現公平競爭，保障國家稅收安全穩定，從而實現經濟平穩快速發展，實現經濟的有效發展。
2. 2 會計與稅法的工作原則不同
會計與稅法的工作原則不同也是造成會計準則和所得稅法分離的原因。如對謹慎性原則的理解，對會計工作而言，是指當企業生產經營過程中面臨不確定因素時，不能盲目估計企業資產和收益，應該更多地從企業自身出發，尋求最大經濟效益；而稅收理解的謹慎性原則是注意工作細節，防止稅收的流失，即防止偷稅漏稅行為的發生，盡最大全力保障國家財政收入穩定、安全。這也就形成了對立的矛盾，在經營活動中，會計更多地從企業的利益出發，靈活的采取不同的方式保證企業的最大利益；而稅法則是從國家方面出發，堅持執法原則，確保企業的納稅問題，規定企業的納稅行為，更多的是原則性問題。
2. 3 會計準則與所得稅法涉及的內容差異
新會計準則和所得稅法在本質上都是以條文形式對經濟行為進行規范。會計準則的目的是規范相關財務人員的行為，為企業提供經營狀況、財務狀況的信息，在業務處理方面要求會計人員遵循一定的原則同時又能適度的靈活運用相關原則。而所得稅法規定的是相關國家征稅部門和納稅人的行為，目的是維護國家的財政安全和稅收安全，具有一定的強制性和規范性。相比會計準則來說，所得稅法的要求要更為嚴格，更加具有法律保護效益，而會計準則作為行業規范，雖然有一定強制作用，但基于現實狀況，并不能從根本上得到完全實現，有一定的隨機性和靈活性。
當然，會計準則和所得稅法之間還有很多相同點，兩者是相互作用，相互影響的，不能脫離開來的。只有兩者相互結合才能既保障企業經濟運行良好，又保障國家稅收、經濟安全。
3 會計準則――所得稅法分離產生的經濟后果
3. 1 導致會計政策濫用，會計市場混亂
會計與稅法分離時，企業作為獨立的經營者，有權利追求最大經濟效益，于是很多企業就會在會計準則要求的范圍內選擇有利于減少企業稅收的會計政策。特別是當會計系統與稅務系統不能進行有效溝通時，會導致稅法和會計信息不對稱，很多企業就會利用這個漏洞進行生產經營。比如，當企業享受減免稅政策時，企業為了降低稅收會在減免稅試行期間盡量少計提折舊，而在非減免稅期間多提折舊，這樣往往就違反了企業經營發展規律，還忽視了企業的正常資產使用規律，也就不利于企業的長久發展。更嚴重的是，如果企業會計運行機制長期進行這樣的不規范操作，會造成整個會計市場的混亂，那么就會威脅到國家稅收財務安全，從而對市場經濟建設產生影響。
3. 2 為企業實現盈余管理提供了可能
新會計準則對會計工作進行了充分規劃，規定企業可以利用減免稅期，進行相應的盈余管理，這樣既可增加企業的盈余，同時還能相應減少企業的稅收。相關研究表明，在會計準則與所得稅法分離后，企業進行盈余管理后產生的會計利潤與稅收所得之間的差異達到了40%以上。但是要客觀認識的一點是，企業實現盈余管理也是有代價的，當企業的盈余上漲明顯時，相應的納稅也會增多，因此，另一方面來說，企業盈余越多，納稅負擔也就越重。
3. 3 使會計信息無法得到充分利用
當會計準則與所得稅法相一致時，原則上，企業的利潤和稅收所得是一致的，當企業會計利潤上漲，但稅收卻保持不變甚至下降時，那么就會造成企業會計利潤與稅收不平衡，也就有利于相關人員對企業財務問題進行監督。然而，當兩者分離時，企業就可能通過濫用政策，“鉆空子”等使企業的會計利潤發生變化，也就會使企業會計利潤與稅收所得產生差異，這種差異會慢慢弱化會計的功能，也會降低稅收的工作效率，從而使企業處于一個無序狀態，也使企業無法利用準確的會計信息進行生產指導，長時間必將影響企業發展。
3. 4 增加稅務征納成本
根據上述問題，我們可以很容易想到，當企業利用會計準則與所得稅法分離的空子進行企業生產時便會為市場經濟帶來一定的威脅。而稅收部門作為重要經濟部門，起著調節市場的作用，在這個時候也就有義務、有責任進行相應的政策調節，然而，此時無論是加強執法力度還是加大經營管理都會在一定程度上增加稅務征收額外成本。另外，如果會計準則與所得稅法一直處在分離的狀態，企業在進行會計核算的基礎上，每年都要按照稅收要求調整相應的稅收政策，那么就會增加納稅成本，也就不利于企業的發展。
3. 5 造成信息不對稱
當會計準則與所得稅法分離，如果投資者或企業管理者對于財政、稅收、會計結算、利潤規劃等問題不了解或判斷不充分，那么在進行投資決策時，就會很大程度上出現錯誤的決策判斷和劃分。而且資料表明，當會計準則與所得稅法的分離越完全，企業決策失誤的可能性就越大。比如，企業的利潤、投出、所得、凈利潤之間存在著一定的配比關系，只有當這個配比關系達到最大平衡時，才能保證企業經營利潤和企業的發展，然而會計準則與所得稅法的分離模糊了這個配比關系，向企業生產管理者傳達了錯誤信號，也就會使得企業決策者在進行財務決策時出現偏差。有相關研究證實，當上市公司中存在較大的會計利潤與稅收差異時，該公司的股票在一定時期內會出現暴跌現象，這就是由于會計信息不對稱造成的決策失誤，嚴重影響著企業的長遠發展。
4 如何降低會計準則――所得稅法分離帶來的不利影響
對于會計準周日與所得稅法兩者之間存在的差異，我們既不能強求二者達成一致，也不能使其完全分離。降低兩者分離帶來的不利影響主要建議如下。
4. 1 相關部門加強合作
會計準則的制定是依靠財政部門，而稅法的制定則是申稅務局進行制定，由于準則和稅法的目標、內容、性質的不同，再加上兩個部門的目標定位和執行內容不同，很容易使會計準則的制定和所得稅法的制定存在差異和分化。同時，還要努力調節會計準則和所得稅法的差異。市場經濟條件下，稅收的目的是向社會提供公共產品，而會計準則則是要保證投資者的經濟利益，以此促進經濟發展，最終目的也是滿足公眾需求，因此，在某種程度上來說，調節兩種政策是可行的，在相互協調的基礎上應突出企業所得稅法向會計準則靠攏。例如，稅法只規定根據應收賬款余額的一定比例提取的壞賬準備可在稅前扣除外，對其余資產計提的減值準備一概不予承認。所得稅法可以適當擴大資產減值準備在稅前扣除的范圍和比例，以此反映了資產的真實價值。因此，要加強部門之間的溝通，在制定相應準則、法規時要相互協調、密切配合，使制度準則在制定時便具有科學性和現實性，從而保證稅收和會計準則在實際實行起來更加順暢，既保證稅收的強制作用，又保證會計準則的指導作用，兩種形式相互協調，以盡量縮小會計準則和所得稅法的分離程度。
4. 2 加強會計信息披露
目前看來，稅務人員在進行納稅申請表核實、計算時需要查找大量相關數據、憑證，既費時又費力，而且目前會計披露的信息中牽扯到的企業實際的稅務信息比較少，使稅收征納和稅收監管都遇到一定的困難。所以，要想使會計準則和所得稅法結合地更加緊密就要加強會計信息披露，包括在經營過程中的調整增加利潤、減少利潤以及企業稅收所得等信息，企業對各項差異信息進行準確披露可以更加清晰地將發展過程中存在的經濟問題展示出來，將確保相關稅收部門人員和企業管理人員能夠通過信息的披露而準確把握企業的會計信息，制定相關的稅收政策和企業經濟發展政策。同時，相關稅務、財政部門還要要求企業將產生差異的原因進行分析，列明差異產生的原因，這樣不僅可以有效預防企業利用會計政策的漏洞進行違法行為，同時還能幫助企業管理人員更加清晰了解企業財務中存在的問題，從而制定有效措施進行預防和解決，以此來減小會計準則和所得稅法分離而帶來的負面經濟影響。
4. 3 加強會計從業人員素質培養
作為企業會計從業人員有義務并且有責任為企業探究最大的經濟效益，然而，同時也要認真遵守會計準則和相關法律法規，做到在一定原則的基礎上進行會計活動，做到行為合法。當會計準則與稅法出現矛盾沖突時要從大局出發，以稅法為主，保障國家稅收安全、穩定。同時，相關從業人員也要明確稅法和準則中的要求，在法律規定的范圍內行使相關的責任，為企業尋求最大效益，并靈活運用國家提供的各種有利條件和優惠政策，真正實現會計工作的合理化、專業化、規范化。
4. 4 加強稅收監督
各級地方征稅部門在進行工作時也要把握好稅法要求，明確稅收責任，對于任何威脅國家稅收安全的行為進行嚴厲打擊。并且，要隨時對于企業的納稅行為進行監督，對企業的會計政策進行監督，保證企業會計、經濟行為是在合理的前提下進行，從而使征稅、納稅更加合理，更加規范，保障國家財務稅收安全。
5 結 論
會計準則和所得稅法雖然是兩個不同的概念，目標原則也不相同，但是他們的目的都是一樣的，都是為了維護國家經濟運行穩定安全。盡管隨著會計準則的變遷，我國“會計―稅法分離”程度不斷加大，由此產生的會計利潤與稅收所得差異，并帶來了諸多經濟后果。但是，要充分認識會計準則與所得稅法的關系，正確運用一切手段進行管理，規范人員行為，加強制約監督，將兩者的差異保持在合理的范圍之內，促進兩者自身完善，從而真正使我國稅收運行正常，會計機制運行合理，保證國家稅收安全，實現國家經濟穩定、快速增長。
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第2篇：稅法的規范作用范文
關鍵詞：會計 稅法 差異 協調
一、會計制度與稅法關系的基本模式
會計立足于微觀層次直接面向企業，會計的具體目標或直接目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經營決策，同時它也與整個社會經濟運行相連。而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對企業實施征收管理，更主要著眼于現實公平合理的稅負和保證國家稅款的及時征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關系而言，無外乎兩種模式：財稅統一模式和財稅分離模式。統一模式觀點認為，應將稅基完全建立在會計制度的基礎上，或者將會計制度與稅法統一起來，換句話說就是會計制度只是服從于稅法的要求來規范具體經濟業務的核算。分離模式觀點則認為，會計與稅收的目標不同，會計制度與稅法存在著現實差異，主要為時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據的稅務會計，不要求稅法對會計制度的指導作用。稅法和會計制度是獨立發展的。
二、我國會計制度與稅法差異分析
1、利益主體不同
稅法與會計制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實行單一的計劃經濟體制，在這種體制下，稅法、財務制度和會計制度三位一體，不會出現納稅的調整問題。但是伴隨著市場經濟的不斷發展，企業作為市場經濟主體地位的確立，使企業各相關利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發對會計制度提出了新的要求。在新的制度下，投資人和征稅人不再是同一主體，投資人更關心的是企業的盈利問題，而征稅人更注重企業的納稅問題。因此，由于會計和稅法分別遵循不同的原則、服務于不同的利益主體，所以也就決定了稅法與會計之間必然存在不可避免的差異。
2、遵循原則不同
首先，在稅款征納方面，稅法恪守于歷史成本原則，而會計更傾向于公允價值原則；其次，會計準則強調以權責發生制作為會計核算的基礎，但權責發生制帶來的大量會計估計稅法則不予承認；再次，會計制度頻繁使用謹慎性原則，以適應企業穩健經營、規避風險的客觀需要，而稅法對謹慎性原則基本持否定態度，目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔納稅人的經營風險。另外，會計的一個基本原則是企業應當按照交易或事項的經濟實質來進行核算，這就是所謂的“實質重于形式”原則，然而稅法在確定計稅依據時，更重視發票、索款憑證以及合同等，一般不將財務人員的主觀業務判斷作為計稅依據。
3、規范內容不同
企業會計制度與稅法屬于經濟領域中兩個不同的分支，因而會計制度與稅法在某些項目確認和計量標準上出現了差異。現舉一個我們在日常會計與稅法學習中常見的例子：固定資產折舊的年限與方法。首先，折舊年限問題，會計制度規定，企業按照管理權限，經股東大會、董事會或經理辦公會等機構的批準，可以自行確定固定資產的預計使用年限。而稅法規定，除另有規定者外，固定資產都明確了計提折舊的最低年限。其次，折舊方法的差異，會計制度規定，直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業固定資產的折舊方法，折舊方法一旦確定，不得隨意更改。而稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算只能采取直線法進行折舊計算。由此可見，會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，規范企業會計核算，真實完整地提供會計信息。稅法是為了保證國家取得財政收入，依據公平稅負的要求，對會計制度的規定約束和控制。
三、新會計制度與新稅法“混雙”模式協調發展
就目前我國經濟體制和財稅體制的特點而言，我們不能一味地強求二者高度統一或完全分離。因此協調會計制度與稅法改革是極其重要的，同時也是基于我國現狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規的基礎上，應積極采取一系列具體措施對稅法與會計制度進行協調。
1、稅法應放寬對企業會計方法的限制
放寬會計方法選擇的限制有利于會計政策的靈活性，促進企業更新技術和增強競爭力。同時，稅法應該有限度地放寬企業對風險的評估。這樣才能保證企業抵御風險的能力，同時又不會傷及稅基。因此，稅法必須從增收與涵養稅源的辯證關系出發，適度地放寬原有的限制。當然稅法為防止企業利用會計政策而達到調節納稅、偷稅漏稅的目的，可以規定企業發生會計政策變更時，必須報請稅務機關批準或備案，對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范，也可以規定政策使用年限或處罰條例。
2、會計制度應積極與稅法相配合
在會計制度確立與執行中應充分考慮稅務部門對會計信息的需要，同時盡可能縮小會計政策的選擇范圍。另外，對于不同類型的企業，在確定稅法與會計制度統一或分離程度時應區別對待。
3、完善我國稅務會計的建設
會計的核算要依據稅法的規定。而稅法的規定，也要考慮到會計原則。這就需構建獨立的稅務會計模式。稅務會計不僅可以將宏觀稅收理論轉化為稅法學的相關體系，而且還可以借助于會計方法，將企業應納稅款通過會計系統予以反映。同時，它對于我國稅務會計學科的發展和財務會計制度的完善將起著一個非常重要的作用。
第3篇：稅法的規范作用范文
一、稅收程序法基本原則的性質及其體系
（一）稅收程序法基本原則含義、性質的考察與分析
1.法律原則含義的一般考察
法律原則是眾多法律規則的基礎或本原的綜合性、穩定性的原理和準則。作為具有一般指導意義的基本法律原理，法律原則與法律規則和法律概念一起，構成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內容都是法學中的一般理論或基本思想，一般是由一定的思想原則和價值觀念轉化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前，只是對法律制度具有指導意義的理論原則，但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規則中體現出來，即成為法律原則，它就具有法律規范的性質，并處于法律規范的最高層次。
在英語國家的法律和法學中，尚未發現“基本原則”的用法。但在我國的部門法學中，基本原則的使用非常廣泛，意在強調某些原則的根本性，以區別于具體原則。例如，行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關系和監督行政法律關系之中，作為行政法的精髓，指導行政法的制訂、修改、廢除并指導行政法實施的基本準則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個民事立法，對各項民法制度和民法規范起統帥和指導作用的立法方針。[2]我國法學界對稅法基本原則的研究也較為重視，一般都將其作為稅法的重要基礎理論加以論述。有關稅法基本原則含義的表述主要有：其一，稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國內一切社會組織和個人（包括征、納雙方）應普遍遵循的法律準則。[3]其二，稅法的基本原則是在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則。[4]其三，稅法基本原則是指規定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學研究具有指導和適用價值的根本指導思想或規則。[5]
從上述關于基本原則定義的考察中可以看出，基本原則的含義具有下列共同點：第一，基本原則是一種具有指導意義的根本規則、基本準則，其內容具有根本性。第二，基本原則是直接規定于或是寓義于法律之中的基本準則，也就是說，有關基本原則的理論和學說必須被立法所采納時，才能成為法律的基本原則。第三，基本原則的效力具有普遍性，它不同于適用于某一領域的具體原則。
2.稅收程序法基本原則性質的分析
所謂稅收程序法基本原則，是指貫穿于稅收程序法的制定和實施過程中，為稅收程序法律關系主體必須遵循的基本行為準則。這些基本原則貫穿于征稅權力運行過程的始終，對稅收征納程序活動具有普遍的指導意義。
第一，稅收程序法基本原則的內容具有根本性，直接體現了稅收程序的價值追求，對征稅權力公正行使和納稅人權利保護具有宏觀上的保障作用。在各國稅收程序法上，一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠實信用原則、量能課稅原則等在內容上具有高度抽象性的原則，這些原則體現了法治國家對征稅權力公正、有效行使的基本要求，保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過程，并對征稅權的行使進行有效的監督，因此，它們是稅收程序各項價值要求得以實現的重要保障。這就是說，稅收程序法的基本原則應當體現稅收程序法價值追求和目標模式的選擇，但又不能與其等同。正如貝利斯教授認為的那樣，法律制度的各項價值目標-正義、秩序、自由等-的要求在各個法律部門中均表現為一些“核心原則”，這些“核心原則”為處于該法律部門不同規范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當性和合理性提供了最充分的根據。[6]因為正義、秩序、自由等價值只是一種理想追求，它沒有提供人們行為的規則，所以，作為體現其具體要求或最低限度標準的“核心原則”不具有法律規范性，但基本原則從性質上來說是一種較為抽象的法律規范，它為法律關系主體設定了權利義務和責任，是法律關系主體進行法律行為的準則，也是法院判決的依據。
第二，稅收程序法基本原則的效力具有普遍性，對稅收征納活動的進行具有普遍的指導和規范作用，不同于適用于某一階段或環節的具體原則。稅收程序法基本原則是對稅收程序法內容的高度概括和集中，它在稅收程序法中生效的領域是全面的，對稅收程序活動自始至終具有法律效力，不應局限在程序的某一階段或某一環節。具體原則是適用于某一階段或某一領域的原則，是基本原則在特定稅收程序法律關系中的體現，例如，職權調查原則要求征稅機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，是依法征稅原則在稅收檢查（調查）階段適用的具體要求；明確性原則要求征稅行為的內容必須明確，以便相對人了解征稅行為的理由，或決定是否尋求救濟，它是公開原則在決定階段對征稅行為內容的要求；作出決定原則要求征稅機關對相對人提出的作出某種行為的請求（例如減免稅、事前裁定請求）必須在一定期限內作出答復，它針對的是納稅人等向征稅機關提出申請的行為，是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現。
第三，稅收程序法基本原則雖然有時起到規則同樣的法律效力，但它與稅收程序具體規則（制度）的作用也不同。一方面，基本原則的內容和要求要由規則加以體現和保障，沒有具體、可操作的規則來使其實施，基本原則將成為一種空洞的口號或宣言，不能產生法律約束力；另一方面，基本原則作為具有統領作用的根本準則，它是稅收程序法規范的方向與靈魂，對具體規則的確立乃至修改起著決定性作用，離開了基本原則，稅收程序法規范不可能組成一個有機的整體。相反，如果一項基本原則被確立、修改或廢除，那么它將對稅收程序法規則體系產生巨大影響。
（二）稅收程序法基本原則的功能
稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規范的基本準則和內在精神，它對稅收程序立法和稅收程序法的實施具有重要的作用或影響。法哲學家羅納德？德沃金曾說：“我們只有承認法律既包括規則也包括法律原則，才能解釋我們對于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾？D？貝勒斯說：“職業律師研究法律是為了得知法律規則和原則，這些規則和原則表達著法律，并使他們能夠預測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定”。[8]因此，研究稅收程序法基本原則，有助于發揮它們作為基本準則在稅收程序法的制定和實施中的功能。
第一，對稅收程序立法的指導作用。在稅收程序法的內部結構中，稅收程序法基本原則位于稅收程序法價值取向、目標模式和具體原則、制度的中介。基本原則應當將其所承載的稅收程序法精神和價值目標表達到具體原則、專門制度和規則中去，成為后者的設計標準、評價標準。可見，稅收程序法基本原則對稅收程序法的制定提供綱領性指導作用，能夠保證稅收程序法各項制度和內在結構和諧一致，起到協調和整合的功能。此外，稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準則。在實質意義上，稅收程序法是有關稅收程序法律規范的總稱。稅收程序法基本原則在稅收程序法典（稅收基本法）中確立以后，對制定專門性的稅收程序法律以及次級稅收程序立法將起到指導作用，可以避免在創制稅收程序法律規范中的盲目性，使得各項稅收程序制度和稅收程序規范性文件成為協調一致的科學體系。
第二，為稅收程序法的解釋和統一適用提供依據。法律解釋是法律實施中的重要環節，為了將抽象的稅收程序法律規范適用于具體的、復雜多樣的稅收征納行為，必須對稅收程序法適用中出現的問題提供準確的解釋。只有稅收程序法律關系主體正確理解了稅收程序規則的立法意圖，才能更好地規范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內在精神和價值目標的體現，它對準確理解和執行稅收程序法律規定將起到重要的指導作用，有助于防止解釋和適用中的混亂。
第三，為征納雙方提供行為準則。規范性是基本原則的屬性，稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動提供了基礎性的行為準則。當稅收程序法對有關問題缺乏規定時（一定的法律空白是立法中不可避免的現象，稅收程序法同樣面臨著規則的有限性與稅收關系的復雜多樣性之間的矛盾），征納主體的行為特別是征稅行為應該符合作為具體規則本源的稅收程序法基本原則的要求，符合基本原則關于征稅權正當行使的最低要求。同時，在征稅自由裁量權客觀存在的情況下，如何控制征稅機關對征稅裁量權的濫用，一個重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則，使征稅裁量權的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調整范圍。
第四，為法院的審判活動提供審判準則。在稅收行政訴訟活動中，法院在對征稅行為合法性進行審查時，包括對征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實現法律規范的強制性，行為規范只有同時作為審判規范才具有法律上的意義而與其他規范相區別。[9]當具體規則缺乏規定時，征稅機關的行為應當符合基本原則的要求，而法院在審查時，也應當根據基本原則審查征稅機關的程序行為是否合法。
（三）我國稅收程序法基本原則體系的確立
稅收程序法的每一項基本原則都不是孤立存在和發揮作用的，它們存在著一定的內在關聯性和相互依賴性，共同組成了一個完整的程序原則體系。在這個原則體系中，每一項基本原則是其中一個基本構成要素，并且對于整個體系的正常運轉是不可缺少的。
1.對稅收程序法基本原則有關問題的更廣闊的考察
關于稅收程序法基本原則體系的內容，無論是在理論上還是在立法上，國內外都沒有系統的論述和規定。在稅法學上，較多討論的是適用于整個稅法體系的稅法基本原則。也就是說，稅收程序法基本原則是內含于稅法基本原則之中，這反映了實體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示，如普遍公認的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，就是共同適用于稅收實體法和稅收程序法。但對專門適用于稅收程序活動的基本原則，如公開原則、參與原則等則沒有受到重視，這一方面反映了稅收界和稅法界對專門的稅收程序活動基本原則的忽視，另一方面也是由于稅收程序活動一般適用行政程序法的基本規則，有關的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規定（有關納稅人權利保護法案也是規定稅收程序法基本原則的重要法源）。這就有必要對行政程序法基本原則進行簡單的考察。
國外關于行政程序法基本原則的規定有三種方式，一是間接式，即行政程序法中沒有關于基本原則的直接表述，而是通過具體制度予以體現，意大利、德國、美國、瑞士、奧地利、日本等國家采用了此種方式。這些國家行政程序法沒有直接規定程序公開、程序參與等基本原則，但都規定了閱覽卷宗、說明理由、聽證等制度，體現了程序公開、程序參與的原則。二是直接式，即在行政程序法中直接規定基本原則，如葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”，規定了11項基本原則：合法性原則、謀求公共利益原則及保護公民權益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無償原則、訴諸司法機關原則。韓國《行政程序法》規定了信義誠實原則、信賴保護原則和透明性原則。我國臺灣地區《行政程序法》規定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠信原則、信賴保護原則和自由裁量權公正行使原則。三是非成文法式，即通過判例或法理確定行政程序法基本原則，如英國的自然公正原則，法國的防衛權原則和公開原則等。上述三種方式比較起來，直接規定式較為優越，它有助于避免認識上的分歧；提綱挈領，有利于行政程序法的理解和執行；在具體制度缺乏規定時，為行政法律關系主體特別是行政機關提供行為規則。實際上，直接規定基本原則的國家和地區制定行政程序法都比較晚，反映了行政程序法立法技術的發展。在葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區的行政程序法中，由于行政程序法實際上擔負著行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原則并不限于程序規則，還包括實體規則，即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體，如平等原則、比例原則、行政合理性原則等，兼具程序與實體內容。另外，行政程序法基本原則并不限于公法原則，還包括誠實信用等私法原則。
我國關于行政程序法基本原則的觀點主要有：（1）認為行政程序法基本原則為公正原則、公開原則、聽證原則、順序原則和效率原則；（2）認為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權原則和效率原則；（3）有人提出應區分行政程序法基本原則和行政程序原則，并認為行政程序法基本原則應包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開原則；（4）認為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則；（5）認為行政程序法基本原則不應限于程序原則，并認為稅收程序法程序性原則有：行政公開原則、參與原則、作出決定原則和程序及時原則，實體與程序兼具原則有：依法行政原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則、自由裁量權正當行使原則等。
實際上，上述行政程序法基本原則規定的方式也在稅收程序法基本原則的規定上得到了體現。例如，《德國稅收通則》中有關稅收程序法基本原則的規定即是采用了間接式，該法第85條規定了依法征稅原則，第89條和第122條規定了建議和告知、第91條規定了聽證、第119條規定了征稅行為的明確性、第121條規定了說明理由、第187條規定了閱覽卷宗、第202條規定了調查報告的內容及通知，這些規定體現了程序公開、程序參與原則。而韓國《國稅基本法》則在第二章專門規定了國稅征收的原則，其中第一節為“國稅征繳原則”，包括實質課稅原則、信義和誠實原則、課稅根據確認原則、減免稅原則；第二節為“稅法適用原則”，包括保護納稅人財產權原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權適當行使原則、尊重企業會計制度原則等。
關于稅法基本原則，日本學者金子宏認為，支配稅法全部內容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項；[10]北野弘久除了對租稅法律主義進行論述外，還論述了實質課稅原則、應能負擔原則、誠實信用原則；[11]新井隆一則明確提出了正當程序原則，[12]反映了日本對稅法基本原則問題開始進行細致的探討。我國臺灣學者對稅法基本原則問題的研究較為系統全面，不僅深入探討了稅法基本原則體系，而且對稅收程序法基本原則給予了足夠的重視，以使正義原則和法治國家原則在稅收活動中得到嚴格遵循。例如，陳清秀提出了三類稅法原則：（1）稅法上特殊的正義原則。認為在法治國家或正義國家中，課稅不得實現任意的目的，而必須按照正義的原則加以執行。他提出了稅法上稅捐正義的三個標準：一是正義的稅法必須以合乎事理的各項原理或原則為前提，“如果沒有原則，則正義即喪失其基礎”，但這些原則必須前后一貫的符合正義要求，因為這些原理或原則“如果以數個標準加以衡量即非正當”；二是實質的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則，這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性；三是這些合乎事理的各項原則，必須前后一致的加以適用。基于此，他提出了稅法上最合乎事理即稅法上特殊正義的三項基礎原則：量能課稅原則、需要原則（功績原則）和實用性原則。（2）稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會國家原則、法治國家原則、生存權的保障與稅捐的課征、財產權的保障與稅捐的課征。（3）一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴、照顧保護義務。[13]我國大陸學者一般將西方稅法基本原則概括為：稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則、稅收效率原則。[14]
關于我國稅法基本原則，學者們意見存在分歧，有三原則說（稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則）、四原則說（稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則）、五原則說（公平原則、效率原則、無償性財政收入原則、宏觀調控原則、稅收法定原則）和六原則說（兼顧需要與可能、有利于國家積累建設資金的原則；調節市場經濟、促進經濟發展原則；公平稅負、合理負擔原則；維護國家主權和經濟利益、促進對外經濟交往和對外開放原則；統一領導、分級管理和以法治稅原則；稅制簡化原則）等。需要指出的是，我國學者在對稅法基本原則問題進行研究時，并沒有注意從理論上嚴格區分“基本原則”與“具體原則”的界限，這表現在有些學者只論述稅法基本原則，并未對其進行分層次的研究。而在對稅法原則問題進行概括研究的學者中，雖然將稅法原則區分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面，但對區分的依據并沒有給予太多的關注，其認識也不統一。[15]不過，我國也有學者將眾多的稅法基本原則，“統一納入層次不同的稅法原則體系”，對稅法基本原則在不同層次上進行了分類研究。該學者提出稅法基本原則可進行三種分類：一是按照原則本身是道德取向還是政策取向，分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則，前者包括保障財政收入原則、無償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護國家主權和經濟利益原則；后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則、社會政策原則。二是按照稅法調整的稅收關系是稅收分配關系還是稅收征收管理關系，分為稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、無償繳納原則、稅收法定原則和維護國家利益原則；后者包括征稅簡便原則、稅收確實原則、最少征收費用原則和稅收管轄權原則。三是根據稅法調整對象的內容與形式的關系，分為稅法實質性基本原則與稅法形式基本原則，前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會政策原則、維護國家稅收權益原則；后者包括稅收法定原則、征稅簡便原則和稅收管轄權原則。[16]
分析我國稅法基本原則問題的理論研究，其存在的問題是：第一，沒有對基本原則體系進行系統的基礎理論研究，特別是沒有區分“基本原則”與“具體原則”或者其區分的依據不夠科學，沒有將基本原則與稅法價值、目標模式和宗旨等結合起來進行研究，而是孤立地就基本原則論基本原則。第二，注重對實體稅法基本原則的研究，忽視對稅收程序法基本原則的研究。個別學者雖然提出了應區分稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標上來考慮的，沒有包括監督征稅權公正行使和保護納稅人權利的公開原則、參與原則、尊重納稅人原則等，更沒有將正當法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內容；其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的，而將本應屬于程序與實體共通的基本原則（如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則）完全劃歸為實體稅法基本原則。第三，將稅收職能或稅收活動的某一階段原則當作基本原則，如“強化宏觀調控原則”和“確保財政收入原則”等應屬于稅收職能，“維護國家主權和經濟利益、促進對外開放原則”應屬于涉外稅法原則。
2.我國稅收程序法基本原則體系的確立
基本原則是稅收程序法基礎理論的重要內容，是稅收程序法內在精神的具體體現，它對整個稅收程序的立法、執法、司法和理論研究有重要的指導作用。根據上述考察，我國在確立稅收程序法基本原則體系時，應注意下列幾個問題：
第一，稅收程序法基本原則必須以程序價值和目標模式為“源頭”，即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價值、目標模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴以建立的理論基礎，必須處理好稅收程序法理論基礎與基本原則的關系。從內容上看，兩者具有交叉融合關系，但前者指的是理論前提或理論原點、出發點，又具有一定的目的性，后者則是指行為準則，是對理論基礎的進一步闡發和規范化，也是理論基礎的具體表現，因此不能將稅收程序的價值追求作為基本原則，以防拔高基本原則的層次。一國稅收程序法的目標模式也制約著其基本原則體系的構建，有什么樣的目標模式即會有什么樣的基本原則。我國在確立稅收程序法基本原則時，必須考慮所選擇的“權利效率并重模式”這一目標模式的要求。
第二，不能將稅收程序法的基本原則與稅收實體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對獨立的價值，但它與稅收實體法是密不可分的，保證實體稅法的正確有效實施是其重要功能和外在價值，兩者的基本原則應在統一的稅法理論基礎上保持和諧、一致，但又不能相互等同或替代。同時，鑒于稅收程序法在內容上采用實體與程序并存立法模式的合理和現實選擇，稅收程序法的基本原則不應局限于程序原則，還應包括程序與實體共通原則。
第三，確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與，應將其立于獨立的程序主體地位，切實尊重納稅人基本權利，這是現代稅收程序法的重要特征。
第四，必須考慮世界范圍內稅收程序法的發展趨勢，在本土化與國際化之間尋求平衡。我國稅收程序法基本原則的確立，既要立足于我國國情，也應考慮我國加入WTO和法律全球化的新形勢，處理好與國際有關制度的接軌問題。法律文化的開放性及制度文明交流與優化選擇，構造了一國法律發展與國際接軌的內在機制。而經濟因素和稅收活動的流動性，特別是現代市場經濟的開放性和競爭性則為一國稅收程序法與國際接軌提供了經濟動力。因此，我國稅收程序法基本原則的確立，必須充分考慮世界范圍內稅收程序法、行政程序法的發展趨勢，借鑒它國經驗，順應時代潮流。另外，就形式而言，制定統一的稅收程序法（稅收基本法）、行政程序法，并在法典中直接規定基本原則，已為越來越多的國家和地區采用，我國也應采用直接規定式，這既符合我國的法律傳統，也便于稅收程序法的制定、實施和理論研究。
基于以上的分析和考察，筆者認為，我國稅收程序法基本原則體系應當包括下列基本原則：
（1）程序與實體共通原則：依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則（自由裁量權公正行使原則）、誠信原則（信賴保護原則）。
（2）程序性原則：公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]
對于程序與實體共通原則，因其更多是在稅法基本原則中闡述，限于篇幅，本文除重點論述程序性原則外，只對程序與實體共通原則中的比例原則作進一步論述。
二、比例原則：一個程序與實體共通的核心原則
第4篇：稅法的規范作用范文
關鍵詞：企業會計 稅務會計 會計模式
我國的會計制度目的和稅法的目的各不相同，在會計基礎原則、處理形式和有關制度等多方面問題仍具有較大的差異性，而稅法和會計制度卻有著密不可分的聯系，兩者不斷相互作用和相互影響。我國相關的企業會計法律法規提出，會計制度要保持和稅收的法規相一致，但是，近年來會計制度和稅法兩者之間的差異卻越來越大。隨著我國頒布新的企業會計制度，使得其不斷的獲得完善，促進了與國際接軌的進程，因此，在我國企業稅務會計制度獲得不斷完善的同時，也要對企業稅務會計模式的選擇進行研究，保證兩者之間的制度能夠協調一致。
一、企業稅務會計模式的類型和比較
企業稅務會計模式主要是為了實現其既定的目標，而產生標準化的既定功能。但是因為各國之間制定法律、經濟體系和會計制度等各方面的環境都大不相同，因此世界各地方的企業稅務會計模式也有所不同。
（一）企業稅務會計模式的類型
1、稅務和財務的分離模式
英美企業所使用的稅務會計模式就是屬于典型的稅務和財務的分離模式。英美是較為普通的法系國家，相關法律條文無法起到實質性的作用，成文法也僅是作為普通法的補充內容，予以使用的法律一般要通過法院進行判例才可獲得最終的解釋，而這其中連稅法也無法例外。因此，法律對企業經濟實施較為籠統而靈活的約束行為，并沒有建立健全法律系統，未能全面的對企業會計行為實行規范化管理，并且同意財務會計和稅務會計兩者之間相互存在差異，在財務會計方面，其存在特殊的獨立性，不會受到稅法的約束和管理。企業所有相關的稅務事項均由稅務會計進行處理，不需要向財務會計實行納稅手段來獲得調整后的實現。
2、稅務合并財務模式
法德企業所使用的稅務會計模式即屬于稅務合并財務模式，法德歷來都是大陸法系的國家，而實施該法律體系的國家在制定法律條文上一般都會干預企業的經濟活動，法國企業的財務會計就受到了諸多的法典的規范化，同時企業自主的權利也受到了極大的限制，使得企業財務會計在處理各項事宜的工作上受到了很多有關稅法的影響。其建立和完善法律體系時非常注重成文法，并一再的強調其作用，在法律條文結構上均要符合系統化、合理性、條理化和邏輯性，稅務會計和財務會計兩者之間不能出現差異性，因此財務會計一般會被當做是面對著稅務的會計，且稅務在法律條文上是屬于會計信息的使用者，稅法明確的對會計提出了有關要求，而由于其所計算得出的會計收益和應收稅率相一致，因而不需要稅務會計做出調整計算的工作。
3、稅務和財務協調模式
日本企業所使用哪個的稅務會計模式就是稅務和財務互相協調的模式，因為日本企業的經濟立法較為全面，其大部分內容與大陸法系相近。日本企業的會計規范包括商法、會計法、稅法、審計法、會計準則和證券交易法等方面的內容。證券交易法和商法屬于會計規范里的具體法律條文，對于相關的會計核算與賬戶、報告的編制規程、格式要求和審計方法都有詳細的規定；而會計準則具備有相應的法律效力，其存在較多的基本原則內容，在實際上則是對證券交易法和商法以及稅法內容的補充。日本企業的會計處理在實質上就是法律規范，但因為稅法也同樣具有相同的法律效力，所以稅務企業的稅務會計適時的做出納稅的調整工作。
（二）企業稅務會計模式的差異性
隨著各個國家的經濟不斷的發展，國際經濟貿易和國際投資也在逐漸的壯大，而會計和稅法兩者之間的目標也越發明確和具體，兩者逐步偏離呈現擴大的趨勢。世界各國的稅務和財務的分離、結合、協調等形式的企業稅務會計模式的比較圖表，見表1。
二、我國企業稅務會計模式的選擇
（一）企業稅務會計模式存在的差異比較
建設我國企業稅務的會計模式，應按照我國的國情進行制定。英美國家主要是實行所得稅為主要部分的單稅制法律體系，其稅務會計在實質上其實就是所得稅會計。而我國主要是實行所得稅與增值稅為主要部分的復稅制法律體系，因此不但對所得稅產生的暫時性差異與永久性差異有著不同的針對性解決方法，同時也對增值稅的銷項稅額和進項稅額出現的問題分別在稅法和會計上采取不同的調整方式和解決措施[2]。除此之外，英美的制定會計準則是由會計職業的團體決定的，其與稅法并不會出現協調問題，因而稅務會計好財務會計有著較大的差異。與之相比，我國所制定的會計準則是由財政部門決定的，在制定準則的過程中，有可能會存在和稅法主動協調的問題，與英美國家相比，財務會計和稅務會計兩者之間所會存在的差異不會過大。
（二）企業稅務會計模式的實質選擇
一般情況下，企業的稅務會計模式無法與本國的企業經濟、法律條文和文化背景等影響因素脫離關系。近年來，我國會計準則和稅法兩者之間的差距逐漸呈現擴大的趨勢，在不斷發展社會市場經濟與企業效益管理日益激烈競爭的今天，稅務會計逐步脫離了財務會計形成獨立存在的模式，對我國的會計準則逐漸與國際接軌，以及財務會計不斷規范化都具有至關重要的實質意義。因此，我國應正確的選擇財務會計和稅務會計的分離模式，但并不是采用英美企業的稅務會計模式，應建設新的具有中國社會主義特色的企業稅務的會計模式。但由于稅務會計實現完全的獨立仍然需要足夠的時間才能從財務會計脫離出來，所以在具體的情況下仍要經歷過度分離、相對獨立和實現獨立這三個階段。
參考文獻：
第5篇：稅法的規范作用范文
在歐盟的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規定的法律，同時，為各成員國的法律機構執行歐盟的法律法規提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統一執行歐共體和歐盟的法律法規是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。
歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關于非契約性責任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統一解釋和適用。[4]依據《羅馬條約》第177條規定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據理事會制定的法令而設置的機關章程中已規定其宗旨的章程的解釋。
歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]
在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。
最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直
接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]
歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。
歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅。”這里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。
在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。
共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。
歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoirfiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。
二、歐盟的稅收協調
國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。
目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。
歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。
歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。
三、對我國的啟示
歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。
在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可
能的。
我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：
（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。
（2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]
（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。
將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。
「注釋
[1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。
[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。
[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。
[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。
[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。
[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。
[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。
[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。
[23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。
[24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設
置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。
[25]關于設立稅務法庭的設想，參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。
第6篇：稅法的規范作用范文
關鍵詞：會計；稅務會計；財務會計；稅務會計模式
會計作為一項記錄，計算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現了。最初的會計只是作為生產職能的附帶部分，然后經歷了古代會計、近代會計和現代會計三個發展階段。自從進入20世紀中后期以來，IT技術的飛速發展及其廣泛應用，迎接我們的是一個全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新經濟時代。面對整個經濟環境的變化，為了更好地發揮會計職能的作用，無論是會計實踐還是會計理論都將進入一個新的、更快的發展階段，同時面臨著更多的挑戰。
一、經濟發展是稅務會計分支產生的根本原因
人類文明的不斷進步，社會經濟活動的不斷革新，生產力不斷提高，會計的核算內容、核算方法在不斷發生變化。經濟發展是會計分支產生的根本原因。
早在原始社會，隨著社會生產力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產的谷物等便有了剩余，人們就要算計著食用或進行交換，這樣就需要進行簡單的記錄和計算。隨之出現了“繪圖記事”，后來發展到“結繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀末期，意大利數學家盧卡·巴其阿勒有關復式記賬論著的問世，標志著近代會計的開端。隨著經濟活動更加復雜，生產日益社會化，人們的社會關系更加廣泛的情況下，會計的地位和作用、會計的目標、會計所應用的原則、方法和技術都在不斷發展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時，科學技術水平的提高也對會計的發展起了很大促進作用。現代數學、現代管理科學與會計的結合，特別是電子計算機在會計數據處理中的應用，使會計工作的效能發生了很大變化，它擴大了會計信息的范圍，提高了會計信息的精確性和極大變化，20世紀中葉，比較完善的現代會計逐步形成。成本會計的出現和不斷完善，以及在此基礎上管理會計的形成和與財務會計相分離而單獨成科，是現代會計的開端。
企業稅務會計逐漸從企業財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支是社會經濟發展到一定階段的產物，是從第二次世界大戰后的美國開始的。進入20世紀80年代以后，企業稅務會計被人們當作一門學科加以研究。我國從1994年稅制改革以后，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規范化。對此，各地稅務機關試行了在企業財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。
隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現代企業制度逐步規范，企業財務會計與稅務會計的分工越來越明確，這對稅務會計從財務會計中分離出來提出了必然的要求。
二、稅務會計的核算范疇與特征
在我國，由于20世紀七、八十年代尚未形成現代稅制的框架，不具備稅務會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經濟的逐步確立，隨著會計改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務會計獨立成科創建了客觀條件并提出了內在要求。稅務會計與財務會計的分離必將對我國經濟的發展產生深遠的影響。稅務會計的核算范疇與特征，通過與財務會計的區別與聯系分析就可以非常明確。
總體而言，稅務會計賬的數據來自財務會計賬，從財務會計賬上獲取稅務會計要得到數據。稅務會計是在財務會計的形成發展過程中逐步產生和發展起來的一大會計分支，目前在西方國家許多國家，稅務會計早已從財務會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務會計體系，它與財務會計、管理會計一起成為現代會計的三大支柱。就具體區別總體表現為，財務會計與會計實務相關，是面對企業內部管理層的會計賬，數據真實，能反映企業真實的經營情況，為管理者做出決策；管理會計則與財務成本管理相關，著眼于利用財務會計提供的數據對企業實施內部經營管理，預測計劃與控制的學科；而稅務會計與稅法有關，其職能主要在于向對稅局部等政府部門，他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報，反映的會計內容應滿足政府部門的要求。
（一）稅務會計與財務會計的主要區別
1、核算目標不同。稅務會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務部門征稅。財務會計的目的是向管理部門、投資者、債權人及其他相關的報表使用者提供財務狀況、經營成果和財務狀況變動的信息，便于信息使用者做出決策。稅務會計目標的實現方式是納稅申報。財務會計目標的實現方式是提供報表即資產負債表、損益表和現金流量表。
2、核算規范不同。稅務會計的依據是稅收法規，按照稅法規定計算所得稅額并向稅務部門申報；財務會計的依據是會計準則和會計制度，按照會計準則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。
3、核算基礎不同。稅務會計主要以收付實現制為核算基礎，比應收應付標準更加準確，既操作簡便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務會計以權責發生制為核算基礎，以應收、應付作為確認收入費用的標準，能使收人費用恰當的配比，便于確定各期經營成果，使會計信息更加準確、相關和有用。
4、核算對象不同。稅務會計核算的對象是狹義的稅務資金運動過程，即從納稅收入產生經營收入開始，到足額上繳稅款為止的稅務資金運動，而財務會計核算的是企業全部的資金運動。
5、核算程序不同。稅務會計按照道理也可遵循這個程序，但沒有規范化的要求，企業一般在期末借助于財務會計的數據資料，按照稅法規定進行調整據以編制納稅申報表。財務會計規范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關系。
6、會計要素不同。稅務會計的要素有四項，即應稅收入、扣除費用、納稅所得（應稅收益）和應納稅額。這里的應稅收入、扣除費用和財務會計中的收入、費用不定相同，在確認的范圍、時間，計量標準和方法上都可能發生差異。財務會計有六大要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化，財務會計反映的內容就是圍繞著這六要素進行的。
7、對會計上的穩健原則態度不同。稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計，只有在客觀上證據表明已發生的情況下方可確認。財務會計實行穩健原則，一般充分預計可能的損失和費用，而不預計可能的收入，使財務報表所反映的財務狀況和經營成果不被報表使用者誤解。當然，在某些方面稅務會計也具有穩健的作用，如計提壞賬準備和加速折舊等等，這具有對企業宏觀引導的功能。
（二）稅務會計和財務會計的聯系
稅務會計與財務會計存在差異，但稅務會計的處理結果也對企業的財務狀況產生影響，因而稅務會計的種種處理結果應當與企業的財務會計相協調。具體表現在以下方面：
1、稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。從各國稅務會計的實踐看，大都先以企業的會計利潤為基礎，再按稅法的要求進行調整。
2、稅務會計與財務會計的協調最終將反映在企業對外編制的財務報告上。企業的任何稅務會計處理均會對財務狀況產生影響，而這種影響必然反映在財務報告中。例如，在企業所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業要設置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業一項“負債”列示，或作為企業的一項“資產”列示。與此同時，遞延所得稅也對損益表，現金流量表產生影響。
三、稅務會計核算模式選擇的原因分析
由于各國法律、經濟體制、會計職業隊伍等等社會環境的不同，世界上各國的稅務會計模式是不同的。在英、美、荷等國家，稅務會計早就獨立于財務會計，而在法、德、日等國家，稅務會計則融于財務會計，實際上是財務屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務會計模式分析中可以看出，在眾多因素中，會計模式是與會計規范、約束法律是息息相關的，即法律環境是導致稅務會計與財務會計是否分離，稅務會計模式選擇的重要原因。
（一）英美稅務會計模式
英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經濟的約束較籠統、靈活，而沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范。因此英美的稅務會計模式是典型的財稅分離模式，允許與稅務會計差異的存在，財務會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務事項由稅務會計另行處理，無須通過對財務會計的納稅調整來實現。以股東投資人為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發生直接的影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務會計準則，期末將會計利潤（虧損）依照稅法的規定調整為納稅利潤（虧損）。與此類似的還有荷蘭。
（二）法德稅務會計模式
法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調成文法的作用，在結構上強調系統化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經濟活動進行干預，法國的企業財務會計的規范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關系十分密切，企業的自受到了很大限制，財務會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務會計與稅務會計差異的存在，財務會計被認為是面向稅務的會計，稅務當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。以稅收為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發生直接的影響，會計準則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對會計事項的財務會計處理嚴格按照稅法的規定進行。由于計算的會計收益與應稅收益一致，無需稅務會計調整計算。該模式強調財務會計報告必須符合稅法的要求，稅務會計當然也就無需從財務會計中分離出來。
（三）日本稅務會計模式
日本的經濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規范而言，起重大作用的法規是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規范的具體條文，有關會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規定。會計準則具有一定法律效力，原則性的內容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以，日本的會計處理是一種法律規范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務會計不可避免地呈現出納稅調整的形式。日本的稅務會計模式既不像英美那樣財稅分離，也不像法德那樣是典型的財稅合一，有其自身的特點，具體表現為依據稅收法則對財務會計進行協調的會計，也就是說其稅務會計是一種納稅調整會計方法體系。
四、結束語
稅務會計作為一項實質性工作并不是獨立存在的，它與財務會計一樣，同屬于會計學科范疇。它是以財務會計為基礎來對納稅人的生產經營活動進行核算和監督，是對財務會計處理中與現行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調整的事項，按稅務會計方法計算、調整，并作調整會計分錄，再融于財務會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業涉稅事項的會計核算，是建立我國企業稅務會計的初步探索。目前，我國財政部已將稅務會計與財務會計進行分離，其目的不僅僅是對兩種會計進行劃分，更深層次的目的是使得財務會計工作執行的依據更加明確，會計處理及信息披露更具規范性，克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。
稅務會計的建立，會逐漸形成關于納稅活動的會計理論和會計方法，如稅務會計目標、要素、稅務會計憑證、賬薄、稅務會計核算的基礎等，對豐富會計理論、發展會計方法、完善會計學科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務會計的獨立可以促進廣大會計人員轉變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法，在更高的視野上，為企業理財更好地完成受托責任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。
參考文獻：
第7篇：稅法的規范作用范文
關鍵詞：會計 稅法 差異 協調
一、會計制度與稅法關系的基本模式
會計立足于微觀層次直接面向企業，會計的具體目標或直接目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經營決策，同時它也與整個社會經濟運行相連。而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對企業實施征收管理，更主要著眼于現實公平合理的稅負和保證國家稅款的及時征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關系而言，無外乎兩種模式：財稅統一模式和財稅分離模式。統一模式觀點認為，應將稅基完全建立在會計制度的基礎上，或者將會計制度與稅法統一起來，換句話說就是會計制度只是服從于稅法的要求來規范具體經濟業務的核算。分離模式觀點則認為，會計與稅收的目標不同，會計制度與稅法存在著現實差異，主要為時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據的稅務會計，不要求稅法對會計制度的指導作用。稅法和會計制度是獨立發展的。
二、我國會計制度與稅法差異分析
1、利益主體不同
稅法與會計制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實行單一的計劃經濟體制，在這種體制下，稅法、財務制度和會計制度三位一體，不會出現納稅的調整問題。但是伴隨著市場經濟的不斷發展，企業作為市場經濟主體地位的確立，使企業各相關利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發對會計制度提出了新的要求。在新的制度下，投資人和征稅人不再是同一主體，投資人更關心的是企業的盈利問題，而征稅人更注重企業的納稅問題。因此，由于會計和稅法分別遵循不同的原則、服務于不同的利益主體，所以也就決定了稅法與會計之間必然存在不可避免的差異。
2、遵循原則不同
首先，在稅款征納方面，稅法恪守于歷史成本原則，而會計更傾向于公允價值原則；其次，會計準則強調以權責發生制作為會計核算的基礎，但權責發生制帶來的大量會計估計稅法則不予承認；再次，會計制度頻繁使用謹慎性原則，以適應企業穩健經營、規避風險的客觀需要，而稅法對謹慎性原則基本持否定態度，目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔納稅人的經營風險。另外，會計的一個基本原則是企業應當按照交易或事項的經濟實質來進行核算，這就是所謂的“實質重于形式”原則，然而稅法在確定計稅依據時，更重視發票、索款憑證以及合同等，一般不將財務人員的主觀業務判斷作為計稅依據。
3、規范內容不同
企業會計制度與稅法屬于經濟領域中兩個不同的分支，因而會計制度與稅法在某些項目確認和計量標準上出現了差異。現舉一個我們在日常會計與稅法學習中常見的例子：固定資產折舊的年限與方法。首先，折舊年限問題，會計制度規定，企業按照管理權限，經股東大會、董事會或經理辦公會等機構的批準，可以自行確定固定資產的預計使用年限。而稅法規定，除另有規定者外，固定資產都明確了計提折舊的最低年限。其次，折舊方法的差異，會計制度規定，直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業固定資產的折舊方法，折舊方法一旦確定，不得隨意更改。而稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算只能采取直線法進行折舊計算。由此可見，會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，規范企業會計核算，真實完整地提供會計信息。稅法是為了保證國家取得財政收入，依據公平稅負的要求，對會計制度的規定約束和控制。
三、新會計制度與新稅法“混雙”模式協調發展
就目前我國經濟體制和財稅體制的特點而言，我們不能一味地強求二者高度統一或完全分離。因此協調會計制度與稅法改革是極其重要的，同時也是基于我國現狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規的基礎上，應積極采取一系列具體措施對稅法與會計制度進行協調。
第8篇：稅法的規范作用范文
關鍵詞：事業單位；財務會計規范；稅收征納；差異；影響
中圖分類號：F810.6 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772-（2016）05-0080-03
隨著改革開放的不斷深入，我國社會經濟發展越來越快，基本實現了計劃經濟向市場經濟的轉軌。然而隨著我國市場經濟環境的不斷完善與調整，不可避免地出現了一些經濟問題，對市場經濟的健康發展造成了一定影響。其中事業單位的稅收征納工作一直是我國稅務管理工作的重點同時也難點，這主要與事業單位的財務會計規范和稅法之間的差異性有關，嚴重影響稅收征納工作的效率與質量。為此，進行事業單位財務會計規范變革，完善事業單位稅收征納工作勢在必行。
一、事業單位財務會計規范化的必要性
在規范事業單位財務會計工作的過程中，必須對我國市場經濟發展環境以及法律背景予以充分分析與了解。在發展過程中，除要滿足我國國際化發展要求，還要對發展形勢進行分析，實現均衡發展。隨著我國社會經濟的不斷進步，事業單位在多個方面都有著巨大變化，包括形式、經濟管理等，為迎合市場經濟發展的要求，必須針對其經營模式的管理內容展開深入研究，以推動事業單位財務會計規范工作的開展。財務會計工作在我國市場經濟發展中發揮著十分重要的作用，扮演著支撐我國市場經濟發展的角色，在發展過程中，必須對事業單位微觀經濟管理工作予以高度重視，并且要對我國宏觀經濟的發展要求加以充分認識與了解。任何企業都必須嚴格按照相關操作規范執行開展財務會計工作，如此才能給事業單位的穩步發展提供充分的保障，確保事業單位能夠獲取準確的信息，為財務會計工作的開展提供有效依據。在事業單位開展財務會計工作的過程中，為確保財務信息真實有效，在開展財務會計工作時必須嚴格按照財務會計工作的規范要求，做好財務信息披露工作，防止信息失真，使事業單位能夠與我國經濟發展需求相適應，為事業單位財務會計規范工作的正常進行提供強有力的支撐。
二、事業單位財務會計與稅法之間的差異
目前，很多事業單位的服務領域都有所外延，資金來源的渠道增多，有效提高了經費自給率。在這一過程中，事業單位納稅義務的發生在所難免，這同樣也是稅務管理工作的范圍。在這種情況下，我國事業單位財務會計的現行制度存在明顯的滯后性，難以滿足市場經濟發展的需求。目前，我國事業單位仍執行1998年實施的一系列財務會計制度與準則。其中從事科研、醫療衛生、教育等事業單位執行的會計制度又是本行業自行制定的，有的部門也有本部門專門的相關財務會計規范與制度。然而這些財務會計規范缺乏與稅法的一致與協調，很多方面存在漏洞，難以按照相關要求將其與稅法的制約因素銜接，使得稅務處理和稅法之間的一致性難以得到滿足，存在大且多的差異，加大了事業單位履行納稅義務過程中相關會計核算工作的工作量與難度，同時也對管理人員提出了更高要求，這顯然影響到稅收征納工作的效率與質量。1.費用扣除規定不同稅法規定，事業單位應按照一定的百分比進行費用扣除，然而有的直接列支的費用在應稅所得額的計算中是不能扣除的，在計算中，就已扣除的職工福利費而言，是不能繼續扣除醫療基金的，這一費用扣除標準在事業單位與企業通用。然而在會計做賬時，大部分情況下的費用扣除都以我國財務部門的相關規定為依據，這就使得職工福利費用等扣除有所差異，費用都是以事業支出的形式進行直接處理。2.收支確認的原則不同稅法規定，事業單位一旦發生應稅業務與非應稅業務，其收支確認工作的開展應以權責發生制為依據，然而現階段事業單位的財務會計工作以收付實現制為收支確認原則，這就使得在開展與確認有的業務時會有所差異，實踐表明，事業單位為實現會計工作簡化，大部分情況下會采用非經營性收支業務的確認方式來完成經營性收支業務，其會計記賬與操作會采用收付實現制。3.資產處理的方法不同根據我國稅法的相關規定，在對事業單位進行稅收征納的過程中要嚴格按照標準進行。然而就現實情況而言，目前事業單位所遵循的財務會計規范中關于資產處理和計算的方法與稅法的相關規定有很大的出入。在固定資產的確認標準方面，稅法中將超過一年使用年限的與生產經營有關或者超過兩年使用年限、具有一定價值的非生產經營主要設備的物品規定為固定資產。而事業單位所遵循的財務會計規范中對固定資產的定義卻有所不同，其中重點強調了資產的單位價值，要求資產的單位價值要滿足相關標準的要求，即對于一般的設備，其單位價值應當在500元以上，而對于專用設備，其單位價值應當在800元以上，同時要求在使用過程中沒有發生物質形態變化，滿足上述標準的資產才可以稱之為固定資產。在固定資產購置支出的處理方法上也有很大不同，按照事業單位遵循的財務會計規范，固定資產購置產生的費用可以納入“事業支出”的范疇，而稅法中卻規定，固定資產購置支出不能在計算所得稅之前就扣除，因為稅法認為固定資產購置支出是一項資本。此外還有固定資產折舊與維修費用，稅法規定，固定資產應當計提折舊，在計征所得稅時，不得在稅前扣除非盈利組織根據財務會計規定提取的修購費用。但在事業單位所遵循的財務會計規范中卻采用了不同的處理方法，如對于單位中的固定資產，是不能折舊的，同時在對單位設備進行維修時也需要按照“事業單位收入”和“營業收入”的比例來確定，并且維修費用還屬于“事業支出”和“經營支出”的范疇。稅法中用于固定資產修繕的費用在稅前是不能扣除的，如果費用額度比較大，超過了相關的標準，就可以計入固定資產原值。但在事業單位的遵循的財務會計規范中，用于固定資產修繕的費用要計入到“事業支出”“經營支出”和“成本費用”中。4.無形資產處理方法按照事業單位所遵循的財務會計規范，對于無形資產的處理要分兩種情況，一種是單位內部沒有實行成本核算的事業單位，在對這些事業單位進行無形資產處理時，無形資產的成本要采用一次攤銷方法，計入到“事業支出”中；另一種是在進行內部成本核算的事業單位，無形資產的成本要在受益期內進行攤銷，并采用分期記錄的方式，計入“經營支出”。但在稅法中采用直線攤銷法，不分情況直接將無形資產的成本在受益期內進行攤銷。
三、事業單位財務會計規范與稅法的差異對稅收征納的影響
通過上文中對事業單位財務會計規范和稅法之間的差異進行分析，可以看到，這些差異在一定程度上已經影響到了涉稅業務，使其工作難度加大，特別是對應納所得稅的計算更是難上加難。再加上大部分繳納所得稅的事業單位除了應稅收入之外，還存在非應稅收入，因此在進行相關計算時不得不把兩類項目產生的費用分開計算，使原本就比較復雜的計算過程變得更加復雜。通常產生的結果會造成事業單位在征收所得稅的計算中難以滿足稅法規定。盡管針對這類情況，國家稅務部門頒布了相關規定與辦法，然而其涉及到的內容過于單一，僅為企業所得稅的一個稅種，再加上事業單位的財務會計規范與其規定的稅款計算與征收管理方法的差異很大，難以使事業單位財務會計規定與稅法差異產生的影響得到根本性解決。因此，很多地方的稅務部門對非營利組織的所得稅計征中都采用“核定征收”的方法。以某市為例，其地方稅務部門規定，以收付實現制為計算稅收方法的并遵循事業單位會計準則的事業單位、社會團體、非企業單位等，其企業所得稅的征收均以“核定應稅所得率”為準。而對于以權責發生制為原則并遵循企業會計制度的單位，在進行會計核算時能對稅收項目和免稅項目及其相關費用進行詳細精準劃分，同時能準確計算應納稅款的單位，才能按照查賬征收方法征稅。此外，該地方稅務部門還對各類單位應納所得稅率進行規定，從事產品生產、商品銷售和經營服務的事業單位，應納所得稅率為8%，其他的事業單位要低一些，定為5%。事業單位應納所得稅的計算遵守下述規則：應繳納的所得稅是應納稅所得額和相應稅率的乘積，而應納稅所得額是應納稅收入款和應稅所得率的乘積。應納稅收入要通過計算單位的收入和免征企業所得稅的項目收入之差而得。雖然這種應納稅額的計算方式能夠將一些事業單位的稅前調整環節省去，節省了一部分時間，實現了對所得稅征收受到的大幅度簡化，也使得稅收征管效率有所提升。然而事實上是將所得稅進行了轉化，與流轉稅很相似，應納稅款只和流轉額大小和相應的稅率有關系，而和納稅企業的日常管理費用、實際運營成本和企業收益水平等因素并沒有直接的關系。對于不同行業企業應稅所得率檔次劃分的單一性過強的情況，實際收益水平的差異較大，其適用的應稅所得率通常是相同的。這大大降低了稅負的公平性與合理性，同時也給納稅人提供了規避所得稅的漏洞，通過不同的稅款計算方法，使得稅收收入的計算存在誤差的可能性。
四、完善事業單位稅收征收工作的對策
如前文所述，事業單位財務會計規范和稅法之間的差異對當前事業單位的稅收征收和管理工作產生了阻礙作用。因此，事業單位要實現財務工作健康發展，必須要重視這些問題，切實做好自身的財務會計改革，以確保自身會計制度與稅法的一致與協調，同時還要加強事業單位稅務會計體系建設，確保稅收征納工作中能夠有效應用到會計信息，提高稅收征納工作的效率與質量。關于完善事業單位稅收征納工作的對策，具體情況如下所述。1.制定和稅法一致的財務會計規范隨著我國社會的不斷進步和發展，對我國事業單位的發展提出了更高要求，而現行事業單位的財務會計規范顯然已經難以與其發展要求相適應。因此，我國事業單位財務會計規范變革勢在必行。財務部門與會計學界也針對這一情況做了積極的準備工作。目前，我國事業單位遵循的財務會計規范和稅法之間的偏差比較大，使得對事業的稅收工作變得更加困難。在這種背景下，筆者認為我國應借鑒國外先進的經驗，推動事業單位財務會計規范和制度的建設工作，實現事業單位財務會計規范和稅法相協調的目標。例如，在美國，對于不同規模的非營利性的組織，所采用的財務會計規范是有所不同的。對于規模較大的非營利性組織來說，他們會使用權責發生制進行會計信息記錄，而對于規模嬌小的非營利性組織則使用收付實現制進行會計信息記錄。根據這種情況，美國相關的組織部門提出專門規定，要求無論是何種類型的非營利性組織，在其財務報告的編制中，必須基于權責發生制進行。日常的會計人員在財務報告的編制中采用收付實現制，但必須在此基礎上根據權責發生制進行適當的挑戰，從而確保財務會計規范與稅法的一致性。同樣以美國非營利性組織的資產處理為例，美國非營利組織公認會計原則指出，資產處理方法應大體符合稅法規定。其實際資產處理方法也基本與稅法規定一致，如存貨計價、折舊計提等方面的規定。這種規定為稅務工作提供了一個良好的基礎，有助于非營利組織納稅義務的正常履行。在我國的社會主義政治制度和社會主義市場經濟制度下，我國大部分的事業單位都屬于服務性質的的非營利性組織。因此，在我國事業單位財務會計變革與調整中，完全可以借鑒美國非營利組織工人會計原則。2.完善事業單位稅務會計體系為了減少事業單位財務會計規范對稅收征納的影響，就必須對事業單位的稅務會計體系加以完善。稅務會計屬于財務會計的分支，其指的是根據稅法規定，通過對會計學原理與方法的應用，對相關稅務活動進行核算與監督的會計。稅務會計是在財務會計信息的基礎上進行的，其依據稅法的相關規定，對納稅人的財務信息和稅務信息等進行計算和分析調整，從而使得稅收征納工作順利完成。如果財務會計規范和稅法之間存在偏差，就要進行相應的調整和改革。現階段，已經有了關于企業稅務會計的相關定義，并且近年來在我國有著十分廣泛的應用。然而滿足事業單位發展需求的稅務會計仍然缺失，這嚴重影響事業單位稅收征納工作特別是所得稅征納工作的質量。就算對事業單位會計規范與稅法的協調予以了高度重視，但二者如果沒有一致目標，必然會存在不可調整的差異。為此，為了實現事業單位課稅環境的改善，使事業單位稅收征納工作效率得以有效提高，就必須實現事業單位稅務會計體系的建設與完善。
五、結語
現階段我國事業單位實行的財務會計規范與稅法存在較大差異，這對稅收征納工作造成了十分不利的影響，不僅阻礙了我國事業單位的進步與健康發展，同時給一些不法分子提供了可乘之機，利用財務會計制度的漏洞，進行偷稅漏水等行為，進而造成國家稅收的流失。為此，必須針對這一問題展開深入的研究，對事業單位財務會計規范與稅法的差異進行細致分析，并提出有效的改進對策，實現財務會計規范與稅法的協調一致，為我國稅收管理工作的進一步完善提供強有力的保障。
參考文獻：
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[3]劉植才,劉榮.事業單位財務會計規范對稅收征納的影響及其對策[J].天津經濟,2007(8):67-69.
第9篇：稅法的規范作用范文
把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個法理學問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個中間地帶呢？
行為法學者認為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點認為，法律產生于對行為控制的需要，具體的控制手段有確認權利（授權）、規定義務（要求）和禁止，以及規定相應的法律后果。合法行為是行為主體在意識支配下，根據法律授權和要求實施的行為，因而應受到法律的保護。違法行為是主體在錯誤意識支配下，違反法律規范要求實施的具有社會危害性的行為，理應受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應予制止的行為，合法行為是法律保護的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應受到法律的保護；法律不予保護的行為也未必都是違法行為，都應加以取締。在合法與違法之間存在著一個中間地帶，表現為法未授權、不要求但又不禁止的行為。對這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].
我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實質違法而“脫離并溢出了稅法的主義規定”[8]，需要強調的是，形式合法是不違反法律的具體規定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規范；而實質違法中的法是實質意義上的法，是蘊含在具體法律規范中的“法的精神”，具體體現為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規范本身。正是在這個意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。
二、避稅的概念和脫法性
關于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質存在著一定的內在聯系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為。”[1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價。
首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據稅法規定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據稅法規定對自己的經濟行為進行的調整，是一種守法行為；從實質上看，合法避稅行為符合稅法的具體規范，當然也與稅法的宗旨相符合，與作為經濟杠桿的稅法所欲實現的規制目的是一致的。因此，從本質上說，這種行為與稅法設置的初衷相吻合。從嚴格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].
其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實質違法性的脫法行為。
所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質，在于利用法律上的漏洞，實現一定的目標，同時造成法律無法對其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調整確定自己的經濟行為，規避稅法的適用，從而實現減輕或免除稅負的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實質違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規定，因而是一種脫法行為”[5].
三、避稅行為脫法性的合理基礎
避稅行為的脫法性是對避稅行為的法律評價，那么，在社會生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實踐中的合理性基礎呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產而支出的費用”[9]，以及避稅是納稅人對政府規制行為的對策行為兩個角度，探尋稅法脫法性在實踐中的合理基礎。當然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評價因素。
1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產品而支出的費用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。
經濟學研究表明，稅收就是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支出的價格費用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）提供的公共產品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產品[10].從國家和社會的整體角度考慮，為了更好地提供公共產品，政府應該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產品，納稅人應該盡可能地多納稅。但這無疑會對納稅人的利益最大化產生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會想方設法地降低稅負，因為他認識到：如果大家都降低稅負或不納稅，則他納不納稅對公共產品的提供不會產生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。
2、避稅是納稅人對政府規制行為的對策行為。
所謂對策行為，是“主體為了實現一定的目標，而進行的一種有利于自己的安排”[11].在市場經濟條件下，政府為履行其職能，采取了多種規制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進行選擇。在這一過程中，國家政府的目標不是直接的經濟利益，而是一種政策目標，是其合法性的最大化，是其權威的建立[12]；而對于納稅人而言，其最重要的目標即是直接的經濟利益，當國家（政府）的規制行為對其有利時，他會遵從，不利時就會逃避，這是納稅人主體內在理性的要求。當然，這種逃避是以不違反法律的強制性規范為前提的，否則就會受到法律的嚴懲，也與行為主體理性的要求不一致。
基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）提供的公共產品的同時，實現自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關系來講，是根據國家（政府）的規制行為對自己的行為進行的有針對性的選擇，是一種對策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經濟人的內在要求。由于避稅行為并不違反法律的強制性規范（違反法律不是一種
理性的選擇），同時也符合經濟人理性的假設，從而使避稅行為脫法性的界定在實踐中找到了合理基礎。
四、避稅行為的脫法性與可規制性
基于對避稅行為性質的認識，不同的學者對避稅行為可規制性的理解也頗有不同。有的學者在確認避稅不違法、但也不合法的基礎上，肯定避稅對完善稅收立法、增強納稅人稅法意識和增強國際貿易競爭力的積極效用，認為避稅是不應予以提倡的行為，但實踐中國家（政府）不得不予以規制[13]；有的學者認為避稅是在守法的前提下對稅法的不足加以利用，事實上可以促進稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權力去縮小避稅的影響[14].筆者對避稅能夠在一定程度上促進稅制的完善同樣持肯定態度，同時認為不應對避稅行為進行規制。
在法治社會中，法律對行為的規制是通過在具體法律規范中設定行為模式的方式來實現的。筆者認為，這種預設的行為模式不僅包括個體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設置，一方面可以形成對個體行為的激勵和制裁機制，同時也可以形成對國家（政府）的約束機制。具體到稅法領域，則體現為依法納稅和依法征稅。但對于法律并未預設的行為模式，筆者認為這是行為主體可以自由選擇的領域，只要不違反法律的強制性規范，國家（政府）不應進行規制，因為沒有法律的授權。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強制性規范的情況下，國家（政府）沒有法定權力對其進行規制。同時，由于法律預設的行為模式對人們行為具有導向作用，強行規制則會破壞人們對法律規范的合理預期，不知應該如何行為和不應該如何行為，從而影響在經濟領域進行創新的積極性，進而影響到經濟的發展。所以，筆者認為對避稅行為不應進行法律規制，這也與避稅行為的脫法性相適應。只有在法律對特定的避稅行為預設了行為模式時，才能予以規制，而此時的“避稅行為”，其性質已發生了變化，不再具有脫法性了。
綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對國家規制行為的對策行為，由于其存在形式上的合法性和實質上的違法性，是一種脫法行為。對于這種脫法行為，由于缺乏法律預設的行為模式，在現有法律框架內不應進行強行規制，只有在稅收法律制度進一步完善的基礎上，才能對其進行依法規制。
「注釋
1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務》，2003年第8期。
2、同注1.
3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會科學文化出版社，2002年9月版，第354頁。
4、5、6、同注1.
7、本部分觀點參見：謝邦宇等著，《行為法學》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁。
8、見注5.
9、劉劍文主編，《稅法學》，人民出版社2003年6月版，第17頁。
10、同注9.
11、張守文著，《經濟法理論的重構》，人民出版社，2004年4月版，第134頁。
12、張守文著，《經濟法理論的重構》，人民出版社，2004年4月版，第55頁。
13、孔少飛，王先年，《避稅問題法律探析》，載《云南法學》，1996年第3期。
14、張貴，《避稅概念探析》，載《內蒙古財經學院學報》，2003年第1期。
