審計依據和審計準則的關系精選(九篇)
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第1篇：審計依據和審計準則的關系范文
獨立審計準則也稱獨立審計標準，是注冊會計師在執行獨立審計業務過程中應當遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質量的權威性標準。獨立審計準則是中國注冊會計師執業規范體系的重要組成部分。
二、獨立審計準則體系由以下三個層次組成
（1）獨立審計基本準則。獨立審計基本準則是獨立審計準則的總綱，是對注冊會計師專業勝任能力的基本要求和執業行為的基本規范，是制定獨立審計具體準則，實務公告和執業規范指南的基本依據。
（2）獨立審計具體準則與獨立審計實務公告是依據獨立審計基本準則制定的，獨立審計具體準則是對注冊會計師執行一般審計業務，出具審計報告的具體規范。獨立審計實務公告是對注冊會計師執行特殊行業，特殊目的，特殊性質的審計業務，出具審計報告的具體規范。
（3）執業規范指南。執業規范指南是依據獨立審計基本準則，具體準則與實務公告制定的，為注冊會計師執行獨立審計具體準則，實務公告提供可操作的指導意見。可以根據承辦委托業務過程中的實際情況具體應用。
三、獨立審計準則的發展歷程
我國審計準則發展歷程：1996年1月1日第7號審計具體準則《審計報告》開始施行，2003年4月財政部修訂了《審計報告》準則，修訂后的《審計報告》準則和指南《中國注冊會計師執業規范指南第5號—審計報告（試行）》在2003年7月1日開始施行；2006年2月15日頒布新的《審計報告》準則，從2007年1月1日開始施行。
自從1996年第一批獨立審計準則頒布以來，國內的很多學者對獨立審計理論的產生及發展的理論就展開了研究：（1）劉明輝教授（]1997）從歷史的角度對獨立審計準則的產生、發展過程及其原因進行了分析，運用供給-需求理論解釋了審計準則的產生和變遷；并對審計準則的性質與特征、審計準則與審計理論結構中其他審計概念的關系進行深入研究。（2）陳建明（]1999）用受托經濟責任理論闡述了審計的產生和發展并基于此分析了我國市場經濟對規范化的審計的需求，以及審計規范化應實現的目標，以及審計準則的產生、目標與審計基本理論的關系提出了獨立審計規范體系的構建思路。（3）林鐘高、尤雪英、徐正剛（2002）引入了制度經濟學中的變遷原理，分析了審計準則的制定與變遷。從產權經濟學、契約經濟學、公共選擇理論等角度分析審計準則的性質，并用交易費用解釋審計準則的制定，制度經濟學變遷原理研究注冊會計師審計準則的變遷。交易費用起著關鍵性的作用，是否建立審計準則取決于交易費用是否大于零，制定什么樣的審計準則以及如何制定審計準則取決于交易費用的高低.（4）張龍平、王澤霞（2003）就美國舞弊審計準則的變遷進行了分析，指出美國審計準則說明書從1號演變為99號，職業界從最初采取強硬立場推卸財務報表中對舞弊的審計責任，到以積極的態度承擔應付的適當審計責任其原因是報表經審計后重大舞弊案件仍然頻繁發生，政府和公眾強烈不滿導致的。
四、獨立審計準則存在的問題
（1）操作性問題
我國已經初步建立起了獨立審計準則體系，獨立審計準則可操作性差的現象有了初步完善的過程。從國內外審計技術來看，獨立審計準則中某些內容只能原則性規定，注冊會計師執業時更多地需要進行職業判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業判斷的麻煩，同時在出現法律訴訟時也有個衡量標準。實際上，注冊會計師執行審計業務時，一刻也離不開職業判斷，因為每個審計業務都有不同的特點，涉及被審計單位的經營規模及業務性質、內部控制的設計和運行等諸多因素，用一個不變的數量指標來規范種類繁多的審計業務，實際是不可能的。美國注冊會計師職業比較發達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計誰則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對淮則有關問題的解答）。從其內容來看，雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執業的權威性標準，但是，提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應當對如何決定應收集的審計證據數量做出更為明確和具體的規定，以減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當的指責。然而，準則過于具體，將使審計工作由專業判斷性工作變成一項機械的證據搜集工作。所以，美國審計誰則委員會經過研究并權衡利弊后認為，過于具體的審計準則可能比過于抽象的審計準則更加有害，如果注冊會計師不顧具體情況，不把握審計誰則的精神實質，照搬照抄，機械套用，就不能實現審計目標。然而美國注冊會計師協會是怎么樣解決上述問題的呢？有效的措施就是制定審計指南、出版行業出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化，對注冊會計師執業有一定的指導作用，內容比較詳細，但權威性較小。目前，美國注冊會計師協會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的市審計、在會計報表審計中對內部控制的考慮等。行業出版物有美國注冊會計師協會出版的審計程序研究、各式各樣的技術研究、審計教材以及會計審計雜志。
（2）審計費用收取問題
會計師事務所作為獨立核算，自負盈虧的單位，在承接審計業務時必須得考慮成本與收費的問題，審計費用是導致事務所成本與收益的重要因素，也是事務所競爭的重要因素。在當前市場經濟條件下，一方面，事務所通過競爭能把最好的服務提供給客戶，另一方面，競爭又加劇了審計收費的降低，從而導致審計的質量下降，這是個主要的矛盾。會計職業界將價格競爭認為是一種錯誤的激勵因素，這種競爭是機遇金錢的競爭而不是機遇能力的競爭，帶來的是服務質量的下降。如美國的一個研究小組曾研究了價格和執業質量之間的關系，得出的結論是“時間和預算的壓力從而導致服務質量的下降。一個行業的競爭是否有益應由消費者根據產品，服務的質量以及價格的高低做出些理性的選擇，但是注冊會計師行業的競爭有著特殊性，消費者不能像對其他的行業那樣做出恰當的評價。注冊會計師應當在行業自律和執業道德約束下進行業務的承攬與競爭。
按照獨立審計準則的要求，我們在執行審計業務時應該獲取充分的適當的審計證據，審計證據決定了審計質量，但是獲取審計證據的所花費的成本就是審計成本，因此審計成本與審計質量之間是有著一定的矛盾關系，獨立審計準則就為這一矛盾提供了一個中間的平衡點。毋庸質疑，注冊會計師的審計工作要受成本—效益原則的約束。獨立審計準則要實用，就必須指導注冊會計師在合理的時間內以合理的成本形成合理的念見。遵守獨立審計準則是保證審計質景的前提。當審計質量與審計成本發生沖突的時候，審計質量應該是第一位的，否則一旦出現審計問題時，注冊會計師遭受的損失應該是很大的。
由此可知，作為注冊會計師不能將審計收費低做為不遵守獨立審計準則的借口。事務所要想提高經濟效益，應該以質量求生存，以信譽求效益，注冊會計師要在遵循獨立審計準則的前提下，提高經濟效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。另外各級協會加強業務監管，打擊惡意低價的競爭。加強監管，嚴肅處理違反注冊會計師執業道德的行為，才能真正的實現注冊會計師業務的公平競爭。最后對于審計收費的確定，審計收費應該以審計成本為基礎，審計成本由社會必要勞動時間決定。當前各個事務所的審計收費都是根據審計字長總額作為計費基礎，容易導致因審計收費的高低決定審計的工作量的大小。隨著我們的經濟的發展，各個方面條件的成熟，我們應該按照國際上的慣例來改革審計的收費制度，按不同資歷審計人員的小時人工費用率和工作量來計算審計的收費。
參考文獻：
[1]劉明輝.注冊會計師審計準則研究[M].東北財經出版社，1997（第一版）.
第2篇：審計依據和審計準則的關系范文
(一)內部控制審計規范工作的內容
內部控制，即內部控制制度的建立與實施，是為了實現企業的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關系人的權利等。通過內部控制，達到興利與防弊，特別是提高經營效益的目的。如果企業內部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業財務狀況和經營成果。
內部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。
(二)我國的內部控制審計規范研究工作現狀
在借鑒西方內部控制審計規范的同時，我國的內部控制審計規范研究與實踐工作也取得了相應的發展。從2006年起，內部控制審計規范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎上形成自己的內部控制規范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內控基本規范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規范更具操作性，2009年，《內控基本規范》配套指引(征求意見稿)應運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎上，財政部等五部委聯合了《企業內部控制規范》配套指引。至此，我國的內部控制規范體系基本完善，為企業評價內部控制工作、注冊會計師執行內控審計工作提供了具體指導。
二、我國審計規范工作存在的問題
(一)我國尚未形成完善的內部控制審計準則
內部控制審計準則制定問題一直是國內外學者密切關注的熱點問題之一。調查研究發現，現階段，國內部分審計師以多種不同的執業準則為依據開展內部控制審計活動。受諸多不穩定性因素的影響，部分執業準則在目標定位方面已嚴重脫離現行實際狀況，無法滿足內部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執行內部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執行內部控制審計時所要依據的準則和規范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計”。
一方面，《內部控制審計指引》僅在部分方面對內部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內多數事務所只能夠依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《內部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執行內部控制審計活動。另一方面，主動將內部控制的測試和評價業務從財務報表審計業務中脫離出來，這一舉動打破了傳統的一次性業務或面向特定企業的業務，實現了與財務報表審計并列的經常性業務。尤為注意的是在《內部控制審計指引》背景下，財務報告內部控制審計已成為注冊會計師的法定業務。
(二)我國上市公司內部審計報告存在著問題
1.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，而忽略了非財務報告內部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。
2.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。
(三)我國當前存在準則并非內部控制審計的恰當執業標準
在查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會(以下簡稱中注協)于2002年2月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》( 2008―2010年間為《內部控制鑒證指引(征求意見稿)》。
《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”第二十九條規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規范注冊會計師執行內部控制審核業務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。
《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境(包括被審單位的內部控制)，對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。
三、我國審計規范存在的問題及相關建議
(一)完善內部控制審計
準則
綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內部控制審計準則，以至于內部控制審計的高效性職能無法充分發揮。針對于這一現狀，筆者認為，我國相關部門需吸取發達國家的優秀作法，結合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則》中新增更為全面的內部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》。為滿足財務報表內部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據美國的PCAOB AS No.5，結合國內市場現狀，制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構建中國注冊會計師執業準則體系，從而為完善和調整內部控制審計準則提供有力平臺。
美國PCAOB AS No.5中對財務報告內部控制審計報告作出了規定，我國相關部門可依據這一規定，結合國內財務報表審計報告的格式，推進內部控制審計準則改革。在內部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計”改為“審計師已依據《中國注冊會計師內部控制審計準則》執行了內部控制審計”。現階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據國際審計準則開展內部控制審計活動;對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據PCAOB AS No.5下的審計準則開展內部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩而快速的發展。
(二)完善上市公司內部審計報告
1.增強會計師事務所的獨立性。我國會計師事務所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識培訓和再教育，實現注冊會計師思想和能力的獨立性;另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理，保證會計師充分的獨立性。
2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所都應該樹立其正確的內部控制審計觀，在充分認識到非財務報告內部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定工作，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內部審計報告職能。該環境下，完善上市公司內部控制審計準則不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。
(三)防范內部控制審計風險措施
1.研究制定獲取第三方信息的程序和規范。制定完善的《審計機關獲取第三方信息操作規范》須立足于下述方面：首先，應該統一第三方信息的概念及構成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準;再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規范第三方信息風險控制措施。
第3篇：審計依據和審計準則的關系范文
一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用
獨立審計準則是一把雙刃劍，既規范注冊會計師，又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立，標志著中國注冊會計師職業規范邁上了新的臺階，初步實現了獨立審計準則的制定目標：第一，建立執行獨立審計業務的權威性標準，規范注冊會計師的執業行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發揮注冊會計師的鑒證和服務作用；第二，促使會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務，提高審計工作質量，提供業務素質和執業水平，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進主義市場的健康；第三，明確注冊會計師的執業責任，維護社會公共利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。
獨立審計準則的制定與施行，對我國證券市場產生了兩方面的積極作用：一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起，注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子，對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調整，進行了艱難說服工作，頂住了各方面的壓力，過濾了大量的信息風險。
二、獨立審計準則與審計責任
我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）為依據，由財政部頒布，具有很強的權威性，注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任。《注冊會計師法》第三十五條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規定：“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者意見書的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作程序出具報告，對其出具報告的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任部分承擔連帶責任。”由此可見，如果注冊會計師不按照獨立審計準則執業，一旦出現審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執業，并且盡到了應有的執業謹慎，不應承擔審計失敗責任。我國有關部門起草的《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》（第一稿）第四條規定：“中介機構所指派的執業人員在執業過程中存在下列行為，給委托造成直接經濟損失的，應當退還委托人交納的委托費并承擔相應的賠償責任。……（四）違反執業準則，未盡高度注意義務或者忠實義務的；……。”第十二條規定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機構不承擔民事責任。（一）中介機構所指派的執業人員已經嚴格遵守執業準則勤勉盡責也無法發現虛假成分的；……。”雖然這個文件尚未正式頒布，但對注冊會計師行業具有非常重要意義，說明我國法律界已經重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業發展了近一百年，直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》，規定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據此條款，對那些以誠實、公正態度出具報告的注冊會計師給予豁免權。
三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關系
獨立審計是市場經濟的產物，世界上經濟較為發達的國家都很重視獨立審計準則的作用，并把其作為規范注冊會計師執業行為、保證執業質量的手段。西方發達國家制定獨立審計準則有很長時間，已經形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和成為國際慣例。1994年，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的國際審計實務委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止，世界上有50多個國家已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。在制定獨立審計準則過程中，我國主要借鑒了國際審計準則，同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、地區的審計準則，但強調國際審計準則優先，國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因為隨著全球化和資本的跨國流動，客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來，世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯合會更加關注公共利益問題，以代表國際職業界扮演監管角色，國際會計師聯合會對此給予積極的回應。1999年，國際會計師聯合會決定取消會員委員會（Membership Committee），成立遵守委員會（Compliance Committee）。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務，使得國際會計師聯合會能實現“以協調一致的準則，在世界范圍內更快地發展會計職業，為公共利益提供最高質量的服務目標。”我國是國際會計師聯合會的會員國，制定的獨立審計準則理應與國際審計準則相協調。
四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮
雖然我國初步建立起社會主義市場經濟體制，但在、法律、社會等方面與發達國家和地區有一定的差別，這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例，又要從我國實際出發，不能照抄照搬。為此，財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務，以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結合我國國情。此外，我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務院有關部門的溝通，聽取他們對獨立審計準則的意見。例如，我們修訂《獨立審計實務公告第1號——驗資》和《執業規范指南第3號——驗資》時，邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作；在起草《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》時，邀請中國人民銀行和有關商業銀行的專家參與起草工作；在準備起草《執業規范指南第Х號——保險公司審計》時，我們取得中國保監會和有關保險公司的支持。只有這樣，起草的獨立審計準則才能符合我國實際，在我國行得通。順便提一下，結合我國國情并不是遷就落后的審計實務。東亞危機后，聯合國貿發會議的一份報告指出，當地的一些會計師事務所盡管代表國際會計公司，但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有對危機的發生及時提供預警，這值得我們深思。
五、銀廣夏案件中注冊師的審計責任
從2001年8月18日至9月3日，我們對中天勤會計師事務所審計廣夏（銀川）實業股份有限公司（簡稱銀廣夏）1999年度和2000年度會計報表進行專項調查。調查表明，銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元，1999年虛增利潤17782萬元，1998年虛增利潤1776萬元，共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》的規定，存在重大過失，未發現銀廣夏會計報表中的重大虛假，出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序，不按照獨立審計準則執業，而非履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為。例如，簽字注冊會計師對天津廣夏應收賬款進行函證時，將所有詢證函交由公司發出，未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所，而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時，注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應當熟知的常識，而中天勤會計師事務所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發現的。是獨立審計準則沒有規定嗎？當然不是。《獨立審計具體準則第5號——審計證據》第二十一條規定：“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。”財政部、中國人民銀行《關于做好的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所。我在此只舉其中一個例子，其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。
六、獨立審計準則與風險導向審計
銀廣夏案件爆發后，有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導向審計？風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險，執行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受水平。風險導向審計優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域，又可以提高審計效率，節約審計成本。從注冊會計師審計角度看，無論是制度基礎審計，還是風險導向審計，都離不開被審計單位建立健全內部控制這個前提。，風險導向審計和實務尚不成熟，但已經引起了國際會計職業界的注意，國際審計實務委員會專門成立了審計風險委員會，負責考慮是否對現有的國際審計準則作相應修訂。今年6月11日至15日，國際審計實務委員會第70次會議在北京召開，本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型，并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念，以及3項支持性準則。這4項準則分別為：（1）審計過程；（2）了解被審計單位及其所處環境并獲取支持材料；（3）識別風險和評價被審計單位對風險的反應；（4）確定進一步的程序。中國注冊會計師協會作為國際會計師聯合會的成員國，一直關注風險導向審計理論和實務的，并參與了有關風險導向審計準則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看，幾乎每個準則項目都引入了風險導向審計思想，決非用制度基礎審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務的，用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則，混淆是非，引起很大混亂。可以設想，如果沒有獨立審計準則，我國注冊會計師行業仍將在無序中徘徊。
第4篇：審計依據和審計準則的關系范文
為了國際趨同的需要，財政部于2006年2月15日了48項新的注冊會計師執業準則，新準則自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。在新頒布的48個執業準則中，其中包括4個審計風險準則。正是由于這4個風險準則的變化才導致了其他相應審計準則的變化或修訂。
一、新審計風險準則出臺的背景
(一)國際趨同的需要
2003年10月，IAASB了4項審計風險準則，即《國際審計準則第200號――財務報表審計的目標和一般原則》、《國際審計準則第500號――審計證據》、《國際審計準則第315號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》和《國際審計準則第330號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》。要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務報表起，執行新及相應修訂的其他準則。根據國際趨同的需要，我國政府也需要出臺相應的審計風險準則。
(二)我國的實際
隨著我國經濟的快速發展。我國企業的環境也在不斷發生變化：企業組織結構及其經營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術的影響日益加深，企業管理層進行舞弊的動機和壓力也日益增大。相應地，審計實務也在隨之變化，導致注冊會計師的執業風險日益增加，原有的審計風險準則不能有效地應對財務報表重大錯報風險，因此，這些內外部條件都要求我國要出臺新的審計風險準則。
二、新審計風險準則項目及其主要內容
新的審計風險準則包括4個，分別為：《中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師審計準則第1211號一了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1301號一審計證據》。
第1101號準則是在借鑒國際審計準則第200號的基礎上，對我國舊的審計準則《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》進行修訂的基礎上形成的。其主要內容包括：會計責任和審計責任、審計的目標、職業道德、審計范圍、合理保證、審計風險和重要性。
第1211號準則是在借鑒國際審計準則第315號基礎上出臺的一個全新的準則，將取代我國舊準則中的《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號――計算機信息系統環境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。其主要內容包括：風險評估程序和信息來源、了解被審計單位的內部控制、評估重大錯報風險并做成相應的審計工作記錄。
第1231號準則是在借鑒國際審計準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號一計算機信息系統環境下的審計》。主要內容包括：針對財務報表層次和認定層次重大錯報風險應實施的措施、控制測試和實質性測試。
第1301號準則是在借鑒國際審計準則第500號的基礎上，對我國舊的準則《獨立審計具體準則第5號――審計證據》進行修訂的基礎上形成的。主要內容包括：審計證據的充分性和適當性、獲取審計證據時對認定的運用、獲取審計證據時的審計程序。
三、審計風險準則的變化
由于舊的審計風險準則體現的是制度基礎審計，而新的審計風險準則體現的是風險導向審計，因此，其變化也均是圍繞此方面進行的，主要包括以下幾個方面：
(一)新準則中相關概念(定義)的變化
在新的審計風險準則中，有一些關鍵的概念已進行了修訂，新修訂后的定義更加嚴謹、簡潔，而且更容易理解。審計風險準則中概念的變化主要集中在第1101號準則及第1301號準則中。
1．在1101號準則中相關概念的變化
在1101號準則中，定義的變化主要集中在審計風險及其相關要素的變化上，將審計風險和檢查風險的定義進行了修訂，引進了重大錯報風險，去掉了固有風險和控制風險兩個概念(要素)。
在舊的審計準則中，審計風險的定義為“會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性”。在新的審計準則中，審計風險被界定為“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性”。從定義上看，審計風險的含義修訂前后沒有實質性的改變。但論述更加嚴謹，去掉了“漏報”，因為漏報實質上也是錯報；發表審計意見肯定是在審計后，因此沒有必要再強調“審計后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡潔。
對于檢查風險的定義亦是如此。在舊的審計準則中，檢查風險被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性”。此定義不太符合中文習慣而且讀起來非常拗口，比較嗦。新修訂后審計準則中，將檢查風險界定為“某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現這種錯報的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風險定義更加簡潔，強調了重要性，使得定義更加嚴謹．并且較容易理解其含義。
引進了重大錯報風險的概念。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險的含義較易理解，可接受性強。
2．在1301號準則中相關概念的變化
為了與風險評估程序相對應，新的準則修訂的與審計證據相關的一些概念，變化主要表現在：審計證據的定義、重新定義了審計證據的充分性和適當性以及引進了認定的概念。
在舊的準則中，審計證據被界定為“注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據”。在新的準則中，將審計證據定義為“是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強。
在舊的準則中，審計證據的充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實地反映客觀事實。在新的審計準則中，將充分性及適當性重新進行了定義：審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關；審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。很顯然，
新準則中的定義更加嚴謹，而且具有建設性。
在新準則中，引進了認定的概念，認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。這兒明確認定的概念，意在強調獲取審計證據是為了管理層的認定而進行的。
(二)審計風險要素及模型的變化
舊的審計風險模型為：審計風險：固有風險×控制風險×檢查風險。舊的審計風險模型中，其要素包括固有風險、控制風險和檢查風險，其中固有風險和控制風險注冊會計師不能改變，只能評估或評價。注冊會計師審計程序能改變的為檢查風險，檢查風險與審計證據的數量呈反向變動關系，注冊會計師評估的檢查風險的水平越低，所需要的審計證據越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實務操作難度很大。檢查風險的評估基礎為固有風險和控制風險的綜合水平，由于像固有風險的評估、控制風險的評估和評價都帶有很大的主觀性，因此依據評估的檢查風險水平制定的實質性測試程序可能并不能檢查出所有的錯報和漏報，這無疑增加了注冊會計師的審計風險，而且原有的審計準則以及審計風險模型也沒有要求注冊會計師站在風險的高度上來進行審計工作。
新的審計風險模型中，審計風險要素包括兩個：重大錯報風險和檢查風險。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是二者的綜合風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識。注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制)。以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經濟不確定性增大的環境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。
(三)審計程序的變化
在舊的審計模式下，其審計程序一般為：了解內部控制制度，執行控制測試．執行實質性測試，其中第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執行，而第二類程序可以選擇執行。注冊會計師獲取審計證據的具體審計程序包括：檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核。
第5篇：審計依據和審計準則的關系范文
一、圍繞審計中持續經營假設問題的主要爭議
1、持續經營的保證責任由誰來承擔——公司管理層還是審計人員？
現有的相關準則和法規基本上都明確規定：評價并且在必要的條件下披露公司持續經營能力是管理層的責任。這種制度安排體現了公司管理層擁有的信息優勢，然而在現實中必須考慮到管理層往往不愿意主動披露公司持續經營方面問題的事實。而審計人員具有相對獨立性，有能力對公司持續經營能力進行評價，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評價和披露公司持續經營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評價被審計單位持續經營能力的責任。另一方面，會計職業界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續經營考慮的責任限定在可控范圍內。然而司法程序的進行往往并不以會計職業界的行業規定為最終依據。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續經營能力格外重視。
從上述，筆者認為，持續經營保證責任的分配，取決于公眾和會計職業界“角力”的結果，是審計期望差的突出表現，這個結果本身也是動態的，將隨著環境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。
2、對幾個具體問題的界定。
（1）審計意見類型和持續經營披露方式。
公司持續經營能力究竟是“編制報表基礎性的假設”，還是“重要的內容”？對這個問題的回答是決定采用何種審計意見類型的首要標準。如果認為持續經營只是重要的內容，根據其對財務報告的程度就可能出具保留意見的審計報告。然而，如果認為持續經營是一項基礎性的假設，那么出具保留意見的審計報告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對“在審計人員受到被審計單位主觀或客觀環境的限制時”的情況，在我國此次持續經營審計準則修訂中，刪除了原有準則中允許采用的保留意見。
另外，管理層和審計人員對于公司持續經營的評價結果的披露方式也是一個比較關鍵的問題。審計準則規定一般采用說明段方式披露。如英國《審計準則第130號——財務報告中的持續經營基礎》（SAS NO.130）中提出“只要審計人員對公司持續經營能力有顯著的疑慮，即使審計人員沒有否認采用該基礎編制報表，那么他們也必須在審計報告中采用說明段的形式加以強調和說明”。我國新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》提出將持續經營問題作為必須增加強調事項段的情形。
（2）持續經營期限應該如何判斷？
持續經營假設不可能是一個“永遠”的概念，因此“可預見的將來”便在實際操作中應運而生了。這個概念一定程度上從時間上界定了審計人員的責任范圍，但在實際操作中一般難以把握，并且在事后難以評價，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。
英國SAS No.130中提出：“如果管理層對于持續經營能力評價的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。我國的審計準則也規定“本準則所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后12個月。”但在實際運用“一年”概念時，仍會遇到大量的不確定性。例如，何為持續經營不能維持的日期——是申請破產日期還是宣告破產日期？營業周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內仍能夠持續經營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？這些都是會計界和界亟待解決的問題。
（3）對于持續經營，審計人員采用“主動”還是“被動”的審計？
審計往往傾向于采用被動的審計方法——即對被審計單位持續經營能力的評價不采用專門的審計手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計假設之一就是“如果沒有明確的相反證據，對被查來說，過去被認為是正確的，將來也將被認為是正確的”。只要審計人員沒有發現“反面的證據”，就可以接受持續經營假設，無需采用專門的審計方法對持續經營能力進行審計。
在審計準則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計程序查找可能會對公司持續經營能力產生實質性疑慮的環境和事項，并且認為，其他審計目標的審計程序同樣可以用來評價持續經營能力。我國的審計準則也沒有強調必須采用專門的審計程序來收集持續經營假設適用性的相關證據。筆者認為，這是出于保護會計職業界的考慮。但從一般司法實踐來看，判斷審計人員是否足夠“謹慎”的標準往往是假設一位謹慎的審計人員在相同情況下應該采用何種手段。在實務中，審計人員為避免審計風險，往往采用更為主動的審計方法。
（4）判斷持續經營所依據的信息范圍如何確定？
公司一旦出現無法持續經營的情況，審計人員“應該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應當承擔以及在何種程度上承擔相應的法律責任。美國SAS No.59規定“審計人員應該綜合考慮執行審計、收集審計證據、完成審計過程得到的結果，來判斷是否存在使審計人員對公司持續經營能力產生實質性疑慮的情況和事項”，并且“對于這些情況和事項應該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計人員這種疑慮的證據”。
然而，新和全球化的進一步，使公司之間的經營活動變得更為復雜，公司持續經營的因素越來越多。公司經營一旦出現，審計人員往往成為公眾指責的對象。筆者認為，職業界應該完善審計準則體系，一方面盡可能詳細列舉被審計單位存在的“可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況”以提示審計師，另一方面明確界定范圍，保護審計師免受來自“后驗優勢”的種種責難。
在此次我國審計準則修訂中，新準則仍分財務、經營和其他三個方面，沿襲了舊準則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項。這一修改體現了“規則化”傾向，使審計人員評價公司持續經營能力時考量的信息范圍有了一個明確的界限。因而在發生訴訟的情況下，審計人員可以利用審計準則向法庭表明自己的恪盡職守。但現實中，可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項很難在審計準則中一一列舉。新準則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計師根據具體情況進行職業判斷的空間。
二、在環境下審計人員的應對措施
面對不斷擴大的經營風險因素范圍和有限的信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續經營問題。
傳統審計關注交易，難以捕捉到經營中動態的本質。而風險導向審計是對傳統的、以交易為基礎的審計模式的發展。在風險導向審計的一般基礎上，畢馬威進一步提出了“風險導向戰略系統審計”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰略系統視角，將審計人員的注意力吸引到被審計客戶的系統動因上”。通過公司采用的經營戰略和經濟定位、公司與外部經濟因素聯系的強度（包括客戶、供應商、投資者和監管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計人員能夠對公司戰略的可行性進行評價，并進而發掘妨礙戰略目標實現的內外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領域就成為檢查的重點。
財務理論的發展也為審計人員發現問題提供了新的工具。如“破產預測模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統審計程序難以探測到的公司發生持續經營問題時表現出的財務狀況問題。當然，在審計過程中保持足夠的職業謹慎，對審計過程進行規范的記錄，實施有效的質量控制是將持續經營問題導致的風險降到最低程度的必要條件。
三、幾點思考
我國上市公司的持續經營問題已經開始受到審計職業界的重視。1998年初，普華大華會計師事務所對我國上市公司寶石A1997年度財務報表，以該公司持續經營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計報告。基于對我國目前現實情況的考慮，筆者認為應從以下幾方面進行改進。
首先，進一步強化持續經營信息的披露。公司能否持續經營，對于所有利益相關者都是至關重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優勢，因而由其承擔最根本的評價和披露責任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。一項表明，在我國對上市公司內部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數公司對內部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現過惡意掩蓋公司無法持續經營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個角度來看，強化持續經營信息披露是必不可少的。
其次，進一步細化持續經營的披露標準。20世紀90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對公司持續經營能力的披露》中，提供了非常詳細的標準，以指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續經營假設，并在此基礎上進行合理的披露。美國審計準則將影響持續經營能力的信息歸納為：持續的虧損；可能導致財務困難的其他跡象；內部因素；外部因素。制定這樣相對詳盡的標準一方面為公司管理層提供了依據，同時也為審計人員評價持續經營能力提供了重要，可以達到保護審計人員的目的。與此相對照，我國審計準則在這方面的規定比較粗略，僅列舉了財務、經營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續經營能力的全部，因此有必要加以細化。
第6篇：審計依據和審計準則的關系范文
審計模式是一定審計環境下并與之相適應的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構設置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術手段,隨著社會經濟環境的變化和審計執行者對審計活動本質的逐步加深,依次經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向模式這三種模式。
制度導向審計又稱內控導向審計。隨著股份有限公司的不斷出現,社會公眾更多關注的是財務報表的公允性、真實性。基于這樣的前提,產生了以評價企業內部控制為基礎,然后確定實質性測試的性質、時間和范圍,并依此收集審計證據、形成審計意見的制度導向審計模式。
制度導向審計模式的重點明確,把企業內控制度及其執行情況作為主要的審計對象,極大地提高了審計抽樣質量。可以說,制度導向審計在保證審計結論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率,降低了審計成本,并能夠有效地幫助企業改善經營管理。
風險導向審計模式要求審計人員的審計思維要跳出賬簿,跳出內部控制。風險導向審計模式最顯著的特點是,它立足于對審計風險進行系統的分析和評價,并以此作為出發點,制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。
二、新舊審計準則體系的審計模式的區別
(一)審計風險模型不同
舊審計準則體系的審計模式以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。
新審計準則體系的審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進,形式上有所簡化。會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險,把戰略風險和經營風險融入現代審計模型,可建立一個更全面的審計風險分析框架。
(二)對注冊會計師的要求不同
舊審計準則體系的審計模式是建立在“無利害關系假設”基礎之上的,使得傳統風險導向的審計方法不對企業經營風險實施評估程序,對注冊會計師的綜合素質要求不是很高,使得不懂管理知識、行業知識的注冊會計師也可以進行審計工作。
新審計準則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業懷疑假設”上,要求注冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性,并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。
(三)審計起點不同
在舊審計準則體系的審計模式中,固有風險是指假定不存在相關內部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。
在新審計準則體系的審計模式中,通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序,其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估,這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險,因此,主要針對風險設計實施控制測試和實質性測試程序。
(四)內部控制要素不同
舊審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行,保護資產的安全和完整,發現、糾正錯誤與防止舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。
新審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循,由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素,即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制活動的監督。
(五)風險評估方式不同
舊審計準則體系的審計模式中的風險評估是一種直接的方式,即直接評估重大錯報的概率。
新審計準則體系的審計模式是從經營風險評估入手,間接地對審計風險進行評估,因為經營風險越高,審計風險也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報。此外,會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手,才能進行正確的評估。
三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示
(一)依據增值服務合理提高審計收費
改良后的風險導向審計模式不僅關注風險,而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風險導向審計的要求會增加事務所的審計成本,但在目前國內各事務所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計過程中根據企業的不同情況調整審計程序,讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務。此舉,不僅有助于新審計模式的順利實施,同時,也保證了注冊會計師事務所的執業水準。
(二)提高注冊會計師的素質
根據改良后風險導向審計模式的要求,注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,不僅要具備會計、審計方面的專業知識,還要掌握戰略管理、業績評價、信息系統管理等現代企業管理方面的知識,具備較高的風險分析水平和職業判斷能力。在改良后的風險導向審計模式下,注冊會計師需要采用復雜系統的認知模式,從而了解、分析客戶風險管理過程以及客戶控制風險的手段、方法。
(三)完善法律環境及監管手段
從理論上來說,只要當注冊會計師認為審計風險達到可接受的低水平,不會導致巨大的審計風險損失,就可以簽發審計報告了。這在法律風險較低時很容易產生審計師的道德風險問題。注冊會計師執業的規范性取決于法律環境和行業監管是否成熟,一個成熟的法律環境和行業監管環境不僅可以為注冊會計師合法執業起到保護作用,還可以起到監督作用。所以,從法律環境和行業監管的改善入手,可以為審計的公正性提供有效地外圍保障。
(四)使用并完善輔助審計的軟件
在改良后的風險導向審計模式中分析性復核程序占據非常重要的地位,而輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性復核程序的條件是輔助審計程序的開發和運用,它可以直接對數據庫進行加工分析,依據軟件模型自行處理數據,使運用分析性復核程序成為節約成本的重要手段。
第7篇：審計依據和審計準則的關系范文
自審計誕生以來，由于其總是在特定的社會經濟環境中，社會公眾和注冊會計師對于審計的認識存在不同，對于審計工作的評價不同，審計期望差距就伴隨著審計工作一直延續到了今天，并在審計的不同發展階段呈現出了不同表現形式。在我國，審計期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實施的《中國注冊會計師審計準則》，標志著我國擁有了完善的執業準則體系，注冊會計師執行審計業務有了更加明確的法律規定，在一定程度上修正和彌合了審計期望差距。
但是隨著經濟的發展，組織結構發生變革，經營方式多樣化以及信息技術的更新，社會公眾對于注冊會計師的要求不斷提高，產生了更高的期望，注冊會計師則在不斷改進中尋求職業界和環境中的平衡，審計理論界和實務界對此做了很多的探討，但是大多數文章僅從理論上探討了需要注冊會計師、社會公眾和審計準則制定機構共同努力，很多措施操作性并不強，本文基于審計準則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運用結構分析法，得出構成審計期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業準則的行為，約34%的差距來自于社會公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執業準則的自身缺陷，由此可以看出研究審計準則本身對于彌合審計期望差距有著關鍵的作用；其次，由于審計準則固有的局限性—審計準則的制定總是在經濟業務發生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計準則來彌合審計期望差距，適應快速發展的經濟環境也就有了更深遠的意義；最后，2007年起施行的新審計準則已經在為彌合審計期望差距做了較大的改善，但是很少學者對此進行研究，本文試圖在總結新準則對審計期望差距的影響的基礎上，提出審計準則如何進一步完善來彌合審計期望差距。
二、基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖的二次修正
在審計期望差距構成因素的框架中，最為清晰的應該說是由加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會（1988）將審計期望差距分為四個部分，如圖1所示。
如圖1所示，期望差距是公眾對于審計的期望與公眾對目前審計業績認識的差距，麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖的重點在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實際的期望，或一個錯誤的業績看法，就如同審計和會計準則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當職業界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現實性就顯得很重要。假如公眾有現行的執業準則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執業的業績未達到其準則要求（圖1中CD段的距離），那么就應該改進準則或提高業績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或對業績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應該改進公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業界仍然必須準備對付這種結果。”
在麥克唐納委員會的審計期望差距構成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計期望差距構成因素的看法，我國審計期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認為審計期望差距分為審計能力不足而形成的差距和由于公眾的認識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計期望差距劃分為三部分：第一部分是審計人員現實執業質量的差距，第二部分是審計準則等規范的約束導致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認識而導致的差距。
審計期望差距是審計供求雙方在特定社會環境下的產物，社會環境不同，圖1中各個要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準則是在現有的審計理論和技術水平條件下，審計供給方所分擔的企業信息風險，但因審計供給方認識偏差，審計準則制定權合約安排得非有效、準則制定過程交流的非充分導致了審計準則的不完善，由此產生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計準則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經濟的不斷發展，我國可能的準則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。
本文界定的審計期望差距是社會公眾對注冊會計師審計的期望與特定歷史時期的審計執業水平之間產生的差距，筆者認為審計供求雙方在特定歷史時期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計期望差距，是一種現實的審計執業質量對審計需求方審計期望的承擔落差，所以，本文基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖進行了二次修正，如圖2所示。
由于本文采用的審計期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構成要素取消，其他的構成要素與麥克唐納期望差距構成要素一致，不再贅述。
三、審計期望差距的審計準則原因
從重構的審計期望差距構成要素圖2中，我們看到在合理的審計差距中很大一部分是審計準則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構建的審計期望差距構成因素框架中論證到審計期望差距中約有50%來自于審計準則。而審計準則的缺陷導致的審計期望差距筆者認為有以下三個方面的原因：
（一）審計準則制定的制度環境
審計準則作為注冊會計師行業的行為規范，相當于審計界與社會制定的一個契約，其目的是為了體現出相關各方的權利和利益，這些權利和利益反映的就是各方的審計期望，在環境的變遷中，伴隨而來的是審計期望差距的不斷產生，為了縮小審計期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計準則于1917年，中國的審計準則始于1991年，可以說，我國用20年的時間走完了國外90年的道路，但是一個新的問題產生了，我國審計準則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計準則呢？筆者認為，選擇怎樣的審計準則是取決于審計環境的。
我國審計環境主要包括經濟體制改革、財政體制改革、產權制度改革、國企改革甚至社會文化環境，可以說，經濟體制改革和開放是其中的核心內容，一個國家的經濟體制決定了其國民經濟相關的各行各業的制度改革，改革開放前，我國的經濟體制和產權制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經濟為主體，多種所有制經濟并存的狀態，此時的審計準則主要是服務于國家的宏觀調控，側重于保護國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經濟的地位進一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業，政企分開，形成了現代企業制度，此時審計準則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關注私人投資者的權利。審計準則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導型、企業主導型、國家投資或政府管理主導型，從我國經濟體制改革中，審計準則主要是從“國家投資或政府管理主導型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結合演變。我們也看到了歷次審計準則的變遷都反映了國家對于縮小審計期望差距的不懈努力，所以，筆者認為由于審計環境造成的審計期望差距是階段性的。
（二）審計準則制定的組織結構
一方面，在中國注冊會計師協會成立之前我國的審計準則是由財政部制定的，自中國注冊會計師協會成立之后，財政部將制定審計準則的行政權利轉移給了中國注冊會計師協會，可以說，此時審計準則的制定是反映了審計職業界對于注冊會計師法律責任的看法，但是這就大大降低注冊會計師在遇到法律責任時辯護的說服力，由于中國注冊會計師協會是一個行業自律組織并不能稱作一個政府部門，因此，制定的自認為合理的行業技術標準較公眾而言就缺乏公信力和約束力。
另一方面，從審計目標的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計的目標，但是執業界一直不愿意以積極的態度承擔這種責任，而是將其作為驗證財務報表公允性的一個附屬產品，這就會使公眾產生這樣的認識，即審計準則就是注冊會計師為了規避自己的審計風險，躲避法律責任，保護自身利益而設計的一種制度。
正是以上兩個方面的共同作用，即使注冊會計師再盡力按照審計準則實施審計，審計質量與公眾的審計期望也會存在差距。
（三）審計準則制定的具體內容
首先，審計準則制定中存在著原則或者規則傾向的考慮。這兩個名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權，具有不確定性，是規則的出發點和歸宿點，為規則制定了使用范圍，然而，規則制定了假設條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。
同樣原則和規則的取舍在審計準則的制定過程中也是存在的，原則導向審計的審計準則是與審計相關的價值觀念或理念的規范化，賦予注冊會計師更多的職業判斷，要求注冊會計師具有較高的專業勝任能力和職業道德素養，但也存在被濫用職業判斷的可能性；規則導向的審計準則包含了具體的標準、行為指南，需要的職業判斷較少，但是規則導向的審計準則也為注冊會計師通過設計或者改變組織結構、交易模式，與被審計單位一起規避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經濟業務的日益發展，審計失敗案例的越來越多，為了糾正規則導向帶來的偏差，審計準則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導向，但是這在審計環境還不健全的大背景下，原則導向審計的預期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計準則制定中，這兩種審計導向的選擇會導致審計期望差距。
其次，審計準則制定的某些條款規定存在漏洞。例如，在我國審計準則中規定禁止鑒證業務的或有收費卻沒有禁止非鑒證業務的或有收費，但是，現實中非鑒證業務的或有收費常常使得注冊會計師和被審計單位的關系愈發親密，從而影響審計獨立性的發揮，進而影響審計質量。
最后，審計準則制定具有滯后性。可以說，在現行審計準則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導致了美國第一個整套審計準則—《一般公認審計準則》的誕生，2001年的安然-安達信事件導致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓，但就是這樣，才催生出每條審計準則的不斷完善，這種完善審計準則和審計實務操作形成的時間差必然也會導致階段性的審計期望差距。
四、新審計準則對審計期望差距的完善
應該說我國已經意識到了審計準則在縮小審計期望差距中的作用，在每次的審計準則修訂中都很好地體現了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計準則就是如此。筆者總結了幾個方面：
（一）審計報告準則改進
審計報告是溝通注冊會計師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計師審計工作結果的反映，更是社會公眾對于注冊會計師進行審計工作評價的依據，所以審計報告對于彌合審計期望差距有很大的作用。《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》對審計報告的要求較之前發生了變化，具體體現在：（1）明確了會計責任和審計責任的界限。舊審計準則對會計責任和審計責任的界定很模糊，只是表述為：編制會計報表是管理層的責任，在實施審計工作的基礎上對審計的會計報表發表審計意見是注冊會計師的責任，并無具體說明各自的具體責任。新的審計準則中歸納了對內部控制的責任、對會計政策的責任、對會計估計的責任等三項責任是管理層應該承擔的會計責任。注冊會計師的責任是這樣表述的：注冊會計師應該遵守職業道德的相關要求，計劃和實施審計工作，從而對財務報表是否不存在由于錯誤和舞弊導致的重大錯報獲取合理保證。（2）擴大審計范圍。舊審計準則對審計范圍的表述一直是三大會計報表，即資產負債表、利潤表和現金流量表。但是新準則在此基礎上加上了所有者（或股東）權益變動表和財務報表附注，表述也由“會計報表”變為了“財務報表”。審計對象范圍的擴大也意味著注冊會計師審計責任的擴大，這在一定基礎上彌合了審計期望差距。
（二）持續經營準則改進
新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續經營》對重大疑慮事項的規范進行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計準則中從經營、財務和其他三個方面對被審計單位持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況的描述，同時指明了在審計持續經營過程中注冊會計師和被審計單位的責任，具體體現在：（1）明確了被審計單位管理層和注冊會計師的責任。新審計準則中明確指出，根據適用的會計準則和相關會計制度評估被審計單位的持續經營能力是管理層的責任。注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表中披露的有關持續經營能力的重大不確定性。從準則的界定中我們可以看出，注冊會計師在進行財務報表審計的過程中，考慮管理層運用持續經營假設的適當性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續經營能力存在重大不確定性的審計報告不應該視為注冊會計師對被審計單位能夠持續經營做出的保證。（2）規范更加合理的審計程序。新審計準則中規定，注冊會計師判斷被審計單位持續經營的假設可以分為下列四大程序：首先，了解可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；其次，評價管理層對持續經營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項或情況；最后，實施進一步審計程序。新規范的審計程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風險因素，體現了新準則采用的風險導向的審計思路，這樣的審計程序有利于提升注冊會計師的審計質量，從而彌合審計期望差距。
（三）其他方面的改進
除上列舉的具體準則條款之外，新審計準則在其他一些條款中也對彌合審計期望差距產生了巨大的影響，具體表現在：（1）更加明確注冊會計師的法律責任和管理層的會計責任，例如在《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風險因素，明確了在財務報表審計中對舞弊的管理層的會計責任和注冊會計師的法律責任；《中國注冊會計師審計準則第1111號—審計業務約定書》更加明確了審計約定書包括的15方面內容，對執行審計工作的安排、審計報告格式、違約責任、管理層對財務報表的責任和注冊會計的審計責任做了更加細致的劃分，這些責任的劃分和界定將會大大縮小審計期望差距。（2）間接提高了注冊會計師執業質量的準則，如《中國注冊會計師審計準則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計師審計準則第1152號—前后任注冊會計師的溝通》，這兩條準則是對我國注冊會計師有關溝通方面的規范，意味著我國注冊會計師的溝通規范和國際已經開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計質量，彌合審計期望差距。
五、完善審計準則以進一步彌合審計期望差距
從上文的分析中可以看出新準則在彌合審計期望差距上已經做了很多努力，但眾所周知，審計準則是有時效性的，需要隨著經濟環境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進一步完善審計準則，從而達到彌合審計期望差距的作用。
（一）建立政策研究部門
從上文第二部分的分析中，可以得出，審計環境對于審計準則的執行效果起了很大的作用，反過來，我們應該嘗試讓制定的審計準則更加適應當前的審計環境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計、財務和審計知識，而且應該熟知社會學，經濟學，政治學等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經濟政策，理解國家的戰略決策方針，進而展開調研活動，制定合理的審計戰略，促進審計準則不斷完善，彌合審計期望差距。
（二）建立政府監管下的自律型準則制定機構
從我國審計準則制定機構的變遷過程中可以看出，之前獨立型準則制定機構存在著和審計職業界脫節的弊端，目前的自律型準則制定機構則更多地偏袒注冊會計師的利益，因此，政府監管下的自律型準則制定機構就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計師和公眾的利益，彌合審計期望差距。
目前中國注冊會計師協會設立的審計準則委員會的構成可以看出注冊會計師行業的專家占多數，注冊會計師，中注協秘書，還有會計、審計學者共17名，超過全部31名委員的半數之多，因此，審計準則的制定機構需要增加證券業界、企業界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。
（三）在適當時候將準則轉化為原則導向
筆者認為在制定審計準則的過程中，應當充分考慮注冊會計師和社會公眾的利益，結合預測未來可能的審計環境，提出一種抽象性的原則。與此同時，審計準則制定者應該結合審計實務將抽象的原則具體化為規則，具體到審計計劃、審計過程和審計結果。如果注冊會計師的執業水平，行業素養整體提高時，也可以適時將規則抽象為更加靈活的原則。
我國于2009年12月到2010年1月連續發出四批審計準則征求意見稿，修訂后的審計準則充分體現了原則導向思路，將包括《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》在內的九項具體準則中解釋內容移入應用指南中，不再在準則正文具體規范。相信在不久的將來，待整體審計人員素質不斷提高時，會有更多這樣的做法來彌合審計期望差距。
（四）制定更加合理、嚴格的準則
審計理論的研究是一個動態發展的過程，如果準則的制定者能夠及時了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉化為準則的內容，同時剔除過時的審計規范，筆者認為有兩個途徑可以改善準則內容的質量：
第8篇：審計依據和審計準則的關系范文
一、注冊會計師法律責任因素分析
注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規規定,注冊會計師是否承擔法律責任,關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款,或者未能保持應有的職業謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關法律法規,會計師事務所或注冊會計師應承擔的法律責任。導致注冊會計師法律責任的因素較多,需要進行分類分析。
(一)公司治理失衡
現代公司實行兩權分離,產生委托關系,由于所有者與經營者之間的目標不一致,經營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關各方造成經濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關的法律責任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經濟業務進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風險。在此,必須分清其結果是由經營失敗還是由審計失敗引起,關鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。
(二)注冊會計師專業素質與道德風險
注冊會計師的專業能力、職業判斷能力以及職業道德水平直接影響到審計結果的客觀公正性。在執業過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經濟損失,注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。
注冊會計師職業的專業性要求較高,必須對財務會計等專業知識有一個準確的把握。從經濟學的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現道德風險。許多觀點認為注冊會計師的風險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關業務時都考慮過了其收益和風險的因素。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準,在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業道德標準來要求自己。
(三)市場經濟體制不健全
首先,市場經濟條件下會計目標向多元化發展,既為經營管理責任服務,又為經營決策服務,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風險的最有效方法,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。其次,證券市場的發展使得委托方與受托方的關系變得極不穩定,雙方關系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。再次,市場經濟即為法制經濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權力與級別,而更多的是依據法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節會計信息處理與理解的沖突。由于外部環境的改變,使得現行各種法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾,標準不一,導致了注冊會計師法律責任的復雜化。
(四)相關制度不完善
注冊會計師審計準則是一種行業規范,不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據,判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。正確區分注冊會計師應承擔的法律責任對法院判決尤為重要,這些法律責任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔何種責任,是一個棘手的問題。
隨著市場經濟的發展,會計環境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中,有關民事糾紛的問題最多。可是有關民事責任方面的規定恰恰最不完善。實際當中,注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任和刑事責任,很少有民事責任。同時我國相關的法律也只是規定了事務所應進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發達國家的會計師事務所都是合伙制的,承擔的是無限責任,一旦發生重大違規行為,可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產。
二、完善注冊會計師審計責任的措施
(一)調整補充有關法律、法規,明確界定注冊會計師的法律責任
完善相關的法律、法規及其實施細則,使相關法律協調一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執,使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據而引起的注冊會計師法律責任風險。獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準,它應該成為法庭判 定注冊會計師法律責任的重要依據。但司法人員在審理注冊會計師法律責任的案件時,主要依據一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責任的界定機構,其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。
(二)加強對注冊會計師管理
注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業,必須建立、健全會計師事務所質量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責任,會計事務所不論承辦何種業務,都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業務約定書或委托合同時應當列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務、所提供的數據的性質及來源、報告向誰提出等。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度,對于提高注冊會計師行業的執業質量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業的良性發展。
可以通過提取風險基金或購買責任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。
第9篇：審計依據和審計準則的關系范文
該定義指出了環境審計的目標、主體、對象、依據及本質，說明了為什么進行、由誰開展、對什么進行、如何進行、本質特征等關鍵問題.環境審計自20世紀60年代誕生以來，在世界各國得到普遍推廣，現已作為廣泛適用的原則應用于企業高級管理，用以保證企業的運作符合政府的環境標準和公司的內部政策，數千家加拿大、美國、歐洲和亞洲的企業都具有自己的環境審計規劃，政府也積極倡導和推動環境審計的發展。但關于環境審計定義的探討仍然存在許多分歧，難以取得一致意見。本文在分析前人研究成果的基礎上提出了環境審計的定義，并對其各個組成要素進行了分析。
一、環境審計定義的主要觀點及其評價
(一)國外環境審計定義的主要觀點國外有關環境審計的解釋較多，主要觀點如下:美國環保局認為，環境審計是由會計師事務所或其他法定機構對適用于環境要求的有關業務經營及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查。[1]國際內部審計師協會的定義是:“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，借此，管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”[1]國際商會認為，環境審計是環境管理的工具，它是對與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于環境管理和控制，有助于對公司有關環境規范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環境的目的。[2]Rep. weldon的環境審計三階段論的定義如下。階段1:由環境職業界對不動產進行調查，以便確定和發現這些不動產上是否存在或可能存在引發危險物質的情況。階段2:當通過階段1的審計而發現極有可能發生污染的情況時，便開始實施階段2的環境審計，亦即對土壤和水源進行測試。階段3:進行風險評價，或對預計的環境清理成本進行定量化。[3]鑒于各成員國對環境審計有不同的定義，最高審計機關國際組織第十五屆大會在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為:(1)環境審計與最高審計機關執行的其他審計無根本區別;(2)環境審計的主要內容包括財務審計、合規性審計和績效審計;(3)在環境審計定義中，“可持續發展”不應處于獨立地位，只有當“可持續發展”作為被審事項目標的一個明顯部分時，許多成員國才愿意將它作為標準加以使用。[4]
(二)國內環境審計定義的主要觀點國內有關環境審計的定義也存在不同的看法，主要觀點有:陳思維認為，環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師，對政府和企事業單位的環境管理系統及經濟活動的環境影響進行監督、評價和鑒證，使之積極、有效、得到控制并符合可持續發展的要求的審計活動。[5]王德升、楊樹滋認為，環境審計是對環保組織、環保管理系統及程序的管理手段。[6]陳淑芳和李青將環境審計定義為“環境審計是審計機構及其人員，依據國家法律、法規和政策規定，對被審單位的環境責任履行情況進行評價、鑒證，以促進其認真履行環境責任，保護和改善環境，從而最終促進國民經濟走上可持續發展的健康道路的一種獨立性經濟監督活動。”[7]高方露和吳俊峰認為，環境審計包括財務審計、合法性審計和績效審計，它是通過檢查責任主體的環境報告和環境經營管理活動，監督責任主體受托環境責任的履行，并對責任主體受托環境責任的履行狀況進行評價和鑒證，同時對責任主體提出的有關環境管理問題提供咨詢，從而實現對責任主體受托環境責任履行過程控制的一種控制活動。[8]陳正興在《環境審計》一書中認為，環境審計是對生產、生活活動過程中產生的環境問題的抑制、消除或改善環境而進行的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的一種獨立監督行為。[9]
(三)對國內外環境審計定義的評價不容置疑，國內外學者對環境審計的定義都有其獨到之處，各有側重，各有特點，但同時也存在一定的片面性。這主要表現在:1環境審計對象的不準確性有的定義對環境審計的對象采用列舉的形式，難以概括環境審計的全部對象;而有的定義中的對象過于籠統，使人們無法了解環境審計對象的具體所指。2環境審計定義要素的不全面性環境審計的定義中應包括環境審計主體、對象、目標、依據和本質，但有的定義缺失了其中一個或若干個要素。3環境審計種類的不全面性環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計三個種類，因此其定義也必須能反映出這三種審計類型的要求，但有的定義只反映了其中一個或兩個類型。4某些定義沒有指出環境審計的本質所在他們或把環境審計作為一種保護環境的工具或手段，或把它看作一個過程，并沒有指出其特性。
二、環境審計定義的構建及其要素分析基于以上分析，筆者界定的環境審計定義為:環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的鑒證。該定義包括以下要素:(1)環境審計目標:確保受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性;(2)環境審計主體:國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織;(3)環境審計對象:從本質上講是受托環境責任;(4)環境審計依據:環境審計準則;(5)環境審計本質:環境審計在本質上是一種鑒證。這一定義明確地指出了環境審計的目標、主體、對象、依據及本質，說明了為什么進行環境審計、由誰開展環境審計、對什么進行審計、如何進行環境審計等關鍵問題，并對環境審計的本質特征進行了描述。因此，筆者認為這是一個較為完善的定義。下文對各個要素進行簡單分析。
(一)環境審計目標環境審計目標是為開展環境審計所期望達到或應當達到的目標。它隨著環境審計的發展及環境審計理論結構中其他要素的完善而不斷得到修正和補充，它不是一成不變的，它的確定只要符合當前和今后一段時間的要求就可以，而不是要滿足整個歷史時期的要求。因此沒有必要確定環境審計所要達到的最終目標，而應當確定一類目標，使其適用于環境審計所包括的所有類型(環境財務審計、環境合規性審計、環境績效審計)，且能反映環境審計本質，這類目標可以稱為一般目標;但這類目標的概括性太強，不論是對于開展環境審計實務，還是進行環境審計理論研究都過于籠統，無法承擔起指導實施環境審計的任務，也不能發揮它作為環境審計理論結構起點的優勢。因此，在確立一般目標的基礎上，還應當將一般目標進一步具體化，并根據具體單位、具體項目確立相應的目標，這類目標可以稱為具體目標。因此，環境審計目標應包括當前和今后一段時期內能夠實現的一般目標與具體目標兩個方面。
1一般目標一般目標是確保受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性。湯姆;李教授認為:“要求人們的行為對他人負責是人類活動的一個共同特征，正是這一特征構成了從古到今審計功能之基礎。在此意義上，審計正是作為強化受托經濟責任過程之手段而被運用的”，[10]弗林特教授更明確指出:“審計是確保受托經濟責任有效履行的手段……是一種保證或落實受托經濟責任的控制機制”，[11]所有這些論述都將審計的對象受托經濟責任履行過程或狀況作為審計目標來看待。因此，作為環境審計對象的受托環境責任的履行狀況也可以作為環境審計目標。
2具體目標具體目標又分為兩個層次:第一層次是對公允性、合法性和效益性的進一步細化所得到的目標;第二層次是針對某一具體項目結合第一層次目標而制定的相對詳細的目標。受托環境責任應當包括兩個方面:執行和報告。因為受托環境責任是否確實履行、履行的如何都要通過會計記錄、原始憑證等相關資料來證明，所以受托人除了執行之外還需要進行相應的記錄。這樣，確定環境審計目標也應從這兩個方面入手。當前，這種報告責任還不太明顯，因為還沒有形成完善的報告體系，只是有些被審計單位在現有財務報表中加入了相關內容。因此，環境審計目標可以概括為:是否履行，是否合法，效果如何，是否公允記錄。(1)公允性即驗證被審計單位的環保資金使用、環保項目收支以及其他與環境有關的經濟業務和經濟事項是否真實、完整、及時記錄，有關余額和發生額的記錄是否正確、適當，有關事項的披露是否恰當，記錄和披露環境績效、環境問題的財務影響的方法是否合理。應當指出，公允性并不能保證報告的內容與事實絕對相符。比如，有些經濟活動和事項涉及到的金額較小，沒有必要逐一反映;涉及環境的負債有許多是否發生及其發生金額都是不確定的。因此，我們要求相關記錄公允表達，而非真實表達。(2)合法性即驗證與環境問題有關的經濟活動是否遵循了有關環境法律、規章、制度，以及有關的環境標準。(3)效益性即驗證與環境問題有關的經濟活動的經濟性、效率性和效果性。 (二)環境審計主體環境審計主體是指環境審計中涉及到的相關關系人，包括環境審計委托人和環境審計受托人兩種主體。
1環境審計委托人，這里的委托人是指廣義的委托人。一方面，包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如，按照我國大多數地區的做法，企業管理當局必須與其所在地的政府對環境污染治理和生態環境改善簽訂責任書，或由國家立法機關和政府制定的有關環保法律規定予以約定。這類委托人通常包括被審計單位的資財所有者、債權人、上級主管部門、上一級管理人員等等;另一方面，還包括非法律和書面契約約束而形成的委托人。因為被審計單位必須在社會中生存，它的各種經濟活動必然會影響到周邊主體的生存環境，例如由于排放廢氣對周邊居民的健康的影響，這樣從廣義上講周邊居民已成為環境審計的委托人。英國審計學者麥克爾席勒和戴維肯特認為，“按照廣義的組織觀，一個組織除了其法律上的所有者外，還存在與其有著某種經濟或社會關系的其他關系人……一個組織要想生存，就必須創造高額報酬以激勵這些關系人作出必要的努力。”[12]
2環境審計受托人，包括國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規審計人員組成這種形式不設立專門的環境審計機構，只是對審計部門內部的原有審計人員進行適當的培訓，必要時聘請相關學科的專家輔助審計。這種形式可以在環境審計業務量比較小，而且審計中涉及到的專業問題比較少的情況下采用，一般在三種主體(國家環境審計、內部環境審計和社會環境審計)中都適用。(2)在審計部門內部設立專門的環境審計小組這個小組由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等等。這種形式可以在環境審計業務量較大，涉及的專業問題比較復雜或比較多的情況下采用，它在三種主體中都適用。(3)設立專門的環境審計機構環境審計機構作為一個獨立的主體，專門從事有關環境審計的業務，可以稱為環境審計事務所。這種形式不但有利于環境審計行業的發展，而且有助于培養更多的從事環境審計專門人才。
(三)環境審計對象環境審計對象是環境審計活動的客體。它應當分為本質對象和具體對象兩類:本質對象是指被審計單位的受托環境責任;具體對象是指涉及環境活動和事項的有關資料。1本質對象受托經濟責任與審計的關系非常密切，他們之間是一種相互依存的關系。受托經濟責任關系是一切經濟關系的核心，古今中外的審計都是以經濟責任為對象，只是經濟責任的內涵因歷史條件和國情的不同而有所區別。環境審計正是由于受托經濟責任擴展到受托環境責任而產生的，因此受托環境責任就是環境審計的本質對象。受托環境責任是指受托人在與環境問題有關的經濟活動中對委托人所應承擔的責任。包括兩個方面:受托人執行與環境問題有關的經濟活動的責任和向委托人報告執行情況的責任，也即執行和報告責任。
2具體對象我們知道，受托環境責任包括執行和報告兩個方面，這兩方面完成的如何，多數情況下，我們不可能通過實地觀察受托環境責任人的執行過程來獲取證據，只能通過對相關記錄的檢查、分析和復核，搜集充分適當的證據，從而發表恰當的審計意見。所以環境審計的具體對象應是涉及環境活動和事項的有關資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報表，其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大，它可能來自于被審計單位，也可能來自于與被審計單位有經濟業務往來的其他單位。總之，環境審計的本質對象是環境審計對象的實質，環境審計的具體對象是環境審計對象的具體表現形式，前者是后者的基礎，后者是前者的體現，二者相輔相成，缺一不可。
(四)環境審計依據環境審計依據是衡量和評價環境審計對象真實性、合法性和效益性的準繩，包括有關環境方面的法律、法規和規章以及有關提高環境質量的環境標準。較常規審計而言，環境審計有其特殊性:它是審計與諸多學科交叉融合形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個方面;它的審計內容和對象也不同于常規審計。因而在開展環境審計時，搜集和評價環境審計證據所運用的程序和方法應有自己的特點，所以單獨制訂環境審計準則是必要的，也是可行的。筆者認為，環境審計準則是依據環境審計原則制定的具體規范，是環境審計原則的具體化。它說明環境審計行為必須和應當進行怎樣操作、怎樣進行以及不得如何。它為人們的實踐規定了行為準則，是指導人們開展環境審計實務的具體標準，是保證環境審計工作順利開展的具體規范。環境審計準則是對審計主體自身素質和工作質量的要求，從某種意義上來說，也是環境審計人員的護身符。環境審計準則應當屬于審計準則的一部分。審計準則包括審計技術準則、質量控制準則、職業道德準則和后續教育準則四個部分。而審計技術準則中又包括基本準則、具體準則和實務公告、執業規范指南三個層次。
筆者認為，不應籠統地將環境審計準則歸屬其中某一部分。環境審計準則中既要規定實施環境審計的具體程序，又要規范環境審計人員的行為，因此從嚴格意義上講它并不符合上述某一部分的特性。如果歸入技術準則中，它又包含有職業道德的內容;如果歸入職業道德準則中，它大部分內容卻又涉及到開展環境審計的具體程序。鑒于此，完全有必要在審計準則中單獨設置一部分，可以稱為“專項審計準則”，對新興審計領域(如質量審計、人力資源審計、環境審計等)有別于常規審計的特殊之處進行專門規范，當然環境審計準則可以作為其中一項準則。環境審計準則是環境審計原則的具體化，是在環境審計原則的指導下制定的。從前文的論述中可以看出，環境審計的五項原則包括環境審計人員資格條件和環境審計人員行為兩方面，那么，環境審計準則的具體內容也應涉及這兩個方面。其中，環境審計人員行為方面包括準備、實施和報告三個階段。準備階段是指為有計劃地開展環境審計而進行準備的過程;實施階段是指實際實施環境審計的過程;報告階段是指結束環境審計工作的過程。這三個階段一般是按順序進行的，前一個階段是后一階段的基礎和前提，但它們又各有其程序和方法，有其自身的特點，不能混同，所以在制定環境審計準則時應將這三個階段分別論述。鑒于此，環境審計準則分為兩大部分，其中環境審計人員行為方面包括準備、實施和報告三個階段。第一部分是關于環境審計人員資格條件的要求，比如應有的道德素質和職業勝任能力;第二部分是關于審計人員行為的要求，其中準備階段包括制訂計劃、確定某一環境審計項目的具體內容、編制環境審計方案等的要求，實施階段包括對環境內部控制的了解、符合性測試、評價審計風險、實質性測試等的要求，報告階段包括環境審計報告的編制要求(如將應當發表的意見并入常規審計報告還是編制專門的環境審計報告)等。此外要注意的是，環境審計準則作為審計準則下的一個專項準則，應當只列示其與常規審計有差異之處，而不應面面俱到。
(五)環境審計本質不同的歷史階段和社會政治經濟條件下，人們對審計的需求不同，因此對審計本質的理解和認識能力也就不同，便形成了眾多的審計本質理論，進而形成了不同的環境審計本質理論。也就是說，上述觀點的提出都有其特定的背景，有自己的依據，但是筆者認為它們都有不妥之處。環境審計本質是環境審計內部所固有的屬性，是對環境審計特征的抽象概括，是最基礎的東西，它回答“環境審計究竟是什么”的問題。它是從環境審計理論和實務中抽象概括出來的，反映了環境審計實踐的本質。前文已指出，環境審計的本質應當是對受托環境責任的履行情況進行的一種鑒證。對于這一結論的證明，可以從兩個角度考慮:一方面，由于環境審計本質與審計本質的一致性，我們可以從分析審計本質出發，進而得出環境審計本質;另一方面，我們也可以從對環境審計理論結構中其他要素的分析之中，逐步認識環境審計本質。
下面分別從這兩個角度加以分析:
1從審計本質看(1)鑒證即檢查、證明，是通過搜集、分析和評價審計證據來檢查和證明受托經濟責任履行的公允性、合法性和效益性。鑒證是基礎，沒有正確的鑒證，就不可能有正確的評價和監督。(2)只有經過鑒證才能進行相應的評價。只有通過一定的方法進行鑒證之后，我們才可以掌握受托經濟責任的履行情況，得到相應的結論，進而在此結論的基礎上作出評價、提出建議或作出處理。(3)監督、控制是鑒證所發揮的客觀效果的體現。通過鑒證能夠揭示受托經濟責任的履行情況，發現問題和不足，客觀上起到監督和控制的作用。正是基于以上原因，筆者認為審計在本質上是一種鑒證。由于環境審計與審計相比只是對象不同，所以環境審計也應當是一種鑒證，只不過其鑒證的對象是受托環境責任，而不是受托經濟責任。
2從環境審計理論結構中其他要素看環境審計的開展過程就是從目標出發、搜集、分析和評價相關證據，檢查和證明受托人的受托環境責任的履行情況:是否履行、履行的效果如何、履行過程是否符合環境審計法規和標準的規定、是否進行相應的記錄、記錄的是否公允，最后在鑒證所得結論的基礎上進行評價、提出改建建議，而這在客觀上也起到了對受托人的監督和控制的作用。據此可以推論:環境審計在本質上是一種鑒證。總之，從上述兩個方面考慮，我們都可以得出環境審計本質是一種鑒證的結論。但是，不論對審計本質還是環境審計本質的認識，都要經歷一個“認識———修正———再認識———再修正———……———”的螺旋式上升的過程，而且隨著社會經濟環境的改變，對本質的認識也會有所改變，但正是通過這一過程使我們得以逐漸認識環境審計本質。
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