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關鍵詞:關聯方 利息支出 所得稅
■一、政策簡介
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》對債權性投資和權益性投資的具體范圍進行了明確,債權性投資既包括直接從關聯方獲得的債權性投資,又包括間接從關聯方接受的債權性投資;權益性投資采用的是會計準則中的概念,其范圍包括投資人對企業投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財稅[2008]121號又進一步規定了企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例標準:金融企業為5:1,其他企業為2:1。同時,財稅[2008]121號還規定了例外條款,即關聯方利息支出符合獨立交易原則或者借款企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際發生的利息支出準予扣除,此項例外條款類似于經濟合作與發展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集團的乙公司借款3000萬元用于生產經營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認為費用,計入當期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。甲公司的權益性投資為1000萬元,其所得稅稅負為25%,乙公司的所得稅稅負為15%,甲、乙兩公司均為境內非金融企業。請計算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進行相關分析。
■三、案例分析
1、交易獨立性分析
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百一十條規定,企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則,是指沒有關聯關系的交易各方,按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關聯業務證明資料以證明此筆借款業務符合獨立交易原則。對于這類關聯交易,建議甲公司最好事先提請稅務機關對其關聯交易確認后達成預約定價安排,以避免業務發生后引起不必要的反避稅調查。
2、實際稅負的比較
甲公司實際稅負為25%,乙公司實際稅負15%,顯然,甲公司的實際稅負高于境內關聯方乙公司的實際稅負。至此,甲公司無法證明其交易符合獨立性原則且其實際稅負高于乙公司。因此,甲公司關聯方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。
3、借款金額的限定
根據財稅[2008]121號第一條第二款規定,企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例:金融企業為5:1;其他企業為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業且其權益性投資為1000萬元,其從關聯方乙公司借款所發生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產生的利息外,關聯借款中的另外1000萬所產生的借款利息100萬元不得稅前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,實際支付的利息是按合同利率計算的,由此似乎得出結論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款規定:“非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。” 根據此規定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業同期同類貸款利率8%計算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個結論相互矛盾,到底應該是8%還是10%?應如何選擇?
在本案例中,僅根據稅法及條例別納稅調整條款及財稅[2008]121號的規定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當的,應再結合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款的相關規定進行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標準為銀行同期同類貸款利率8%的結論。
■四、案例結論
通過上述分析可知,甲公司接受關聯方債權性投資,符合稅法規定的限額為2000萬元,符合稅法規定的利率標準為8%,于是可以得出結論:2008年甲公司可在稅前扣除的關聯方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結轉以后年度扣除。
■五、幾點思考
1、符合例外條款的關聯方利息支出能否全額扣除
財稅[2008]121號例外條款的內容是:“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除”。根據這一規定,只要交易符合獨立性原則或實際稅負不高于境內關聯方的,其實際發生的利息支出就可以稅前扣除。符合財稅[2008]121號例外條款的關聯方利息支出應遵循“憑票、據實、限額” 扣除原則。
2、實際稅負=實際稅率
由于新企業所得稅法規定了很多稅收優惠,其中:減免稅優惠和抵免所得稅優惠,均會造成實際應納所得稅額小于應納所得稅額,致使實際稅負與實際稅率相背離。若實際應納所得稅額等于應納所得稅額,則實際稅負等于實際稅率;若實際應納所得稅額小于應納所得稅額,則實際稅負小于實際稅率。因此,實際稅負不是實際稅率,兩者不能等同使用。
3、非關聯企業之間借款利息是否受債權性投資與權益性投資的比例限制
假設甲、乙兩公司不存在關聯方關系,則甲公司的借款利息扣除不適用財稅[2008]121號文件,不受債權性投資與其權益性投資的比例限制,只要取得發票并且利率不超過金融企業同期同類貸款利率,其實際發生的借款利息支出即可全額扣除。
向金融企業借款利息的扣除
《企業所得稅實施條例》規定,非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予扣除。對企業發生的向金融企業的借款利息支出,可按向金融企業實際支付的利息,在發生年度的當期扣除。所說發生年度,應該遵循權責發生制的原則,即使當年應付(由于資金緊張等原因)未付的利息,也應當在當年扣除。對非金融企業在生產、經營期間向金融企業借款的利息支出,按照實際發生數予以稅前扣除,包括逾期歸還銀行貸款,銀行按規定加收的罰息,也可以在稅前扣除。
向非金融企業借款利息的扣除
非金融企業向金融機構以外的所有企業、事業單位以及社會團體等借款的利息支出,按不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。首先要判定借款期限是多長,然后查找金融企業同期同類貸款利率。金融機構同類同期貸款利率應當包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率。還要注意的是,金融企業的利率也不一樣,各銀行的浮動利率不一,為了準確掌握,應按照本企業開戶行的同類、同期貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率,只有按本企業開戶行的利率掌握較為合理,也符合新稅法的合理性原則。
但是,非銀行企業內營業機構借款的利息支出不得扣除。《企業所得稅法實施條例》第四十九條規定,非銀行企業內營業機構之間支付的利息,不得扣除。這里應當注意:一是對銀行企業內部營業機構之間支付的拆借利息可以稅前扣除;二是內部營業機構應當是指同一核算機構的內設機構間的借款,對內部借款結算利息的,企業所得稅前不允許扣除。
關聯企業之間借款利息的扣除
《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定:企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。債權性投資,是指企業直接或者間接從關聯方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。權益性投資,是指企業接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。財稅〔2008〕121號文件規定:企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業,為5∶1;其他企業,為2∶1。例如,某企業注冊資金2000萬元,其中有關聯方企業的權益性投資1000萬元。又向其借款(債權性投資)3000萬元,支付利息只能按2∶1的比例確認,只對2000萬元發生的利息可以扣除。而且同樣按不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。
注意不得扣除的三種情況:1、不符合獨立交易原則多付的利息不得稅前扣除,企業與其關聯方之間的融通資金不符合獨立交易原則而減少企業應納稅所得額的,稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內,按照合理方法進行調整。2、債資比例超過規定標準的利息原則上不允許稅前扣除,債資比例超過規定標準不得稅前扣除的利息支出,應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配。企業資金的籌集分為權益資金和債務資金兩種籌集方式。相應地,投資人的對外投資也可以分為權益性投資和債權性投資兩種方式。3、投資者未到位投資所對應的利息不允許稅前扣除,如果企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額,則該企業對外借款所發生的利息中相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,因不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,所以是不得在計算企業應納稅所得額時扣除的。
企業投資者投資未到位發生借款利息扣除
股東投資未到位可以分為兩種情況:第一種,投資者未按規定期限繳納出資,未按規定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東,也包括增資時分期繳納出資的股東;第二種,投資者未按規定足額繳納出資。《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)明確,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息,應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
實務操作中注意以下幾點,1、區間的劃分:首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出資應在兩年內繳足的強制性規定)對出資的規定來認定股東應繳出資的時間,公司章程明確了出資期限的按章程劃分區間,公司章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規定來劃分,兩年出資期限的起算點為公司成立之日起的兩年之內,股東逾期未按規定出資,則會產生不得扣除利息;其次逾期出資每變化一次,則要分段計算一次。2、各區間內,有多筆貸款及貸款利率有變化的,一定要按給定的公式計算,而不能用未出資額直接乘以利率來計算。3、國稅函〔2009〕312號文未明確股東出資后又抽逃資本是否也適用該文件。但根據法理推論,投資者投資未到位應包括出資后又抽逃資本,因此投資者出資后又抽逃資本的應按該文執行。
向個人集資借款利息的扣除
關鍵詞:資本弱化關聯方企業所得稅法
一、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化(又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取)是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。
2.資本弱化的產生原因
企業的資金來源,按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定,權益資本以股息的形式獲得的報酬,不能在稅前所得額中扣除;支付給債務資本的利息,可以列為財務費用,在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應,能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式,對東道國和投資國都有嚴重負面影響。
從東道國角度看,資本弱化的負面影響主要表現在:一是導致公司資本結構不合理,借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位,或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資;二是利益與責任不相稱,貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時,卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任,借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象;三是稅收權益流失,東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司,降低利潤,高比例的境外利息扣除,也減少了東道國公司的利潤,損害了東道國應有的稅收權益。
從投資國的角度看,由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同,監管力度有限,且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資,資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流,而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。
二、我國的資本弱化稅制現狀
2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法,新企業所得稅法借鑒國際慣例,新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款,確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則,而是采用了安全港模式,這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。
新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”,對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求:
1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業為5:1;其他企業為2:1。
2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。
3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務,實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算,否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
今年1月,國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)對資本弱化管理提出了具體操作要求:
1.不得扣除利息支出。要依照公式:不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)計算。
2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資,如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款(例如委托貸款等),以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。
3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額,并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。
4.關聯債資比例。依照公式:關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。
6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配。
三、對我國資本弱化稅制的實施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明,當前跨國公司為規避稅收,在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此,在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮,注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排,而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外,由于制定資本弱化法規的國家越多,國際重復征稅發生的可能性也就越大,因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定,使相互協商程序涵蓋資本弱化法規,避免重復征稅。
關鍵詞:借款費用;涉稅風險;涉稅處理
中圖分類號:F810.42文獻標識碼:A 文章編號:1001-828X(2011)12-0072-01
在現代市場經濟社會中,資金是企業生產經營活動的血液,它在資源配置和經濟增長中處于主動和支配地位,現代企業如果沒有充足而鮮活的資金,企業就根本不能生存和發展。負債融資是企業重要的資金來源,且大多數發展較好、較快的企業,均合理、適度利用負債資金。負債融資是一把“雙刃劍”,多數企業能夠從財務管理角度分析其財務杠桿效應和籌資風險,但是很少有企業從稅收角度考慮融資涉稅風險問題,導致涉稅成本較高,增大了企業風險。充分理解借款費用的相關稅收政策,降低企業的涉稅風險。
一、借款費用的稅前扣除規定
借款費用是企業為了保證生產經營活動的需要,在融資活動中發生需企業承擔的與借入資金相關的利息費用,具體包括:長期、短期借款的利息;與債券相關的折價或溢價的攤銷;安排借款時發生的輔助費用的攤銷;與借入資金有關,作為利息費用調整額的外幣借款產生的差額等。
根據《企業所得稅法及實施細則》的相關規定,企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,準予在當期扣除;企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,應當作為資本性支出計入有關資產的成本,在受益期間內分期進行稅前扣除。
企業在生產經營活動中向非金融企業及金融企業(包括向農村信用社和農村商業銀行)借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予全額扣除。企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率(含浮動利率部分),計算的數額的部分可以扣除。
二、關聯方借款費用的涉稅處理
為了防止“資本弱化”即關聯公司為了達到少納稅或者不納稅的目的,采用貸款方式替代募股方式進行的投資或者融資,歸避稅收的行為,財政部和國家稅務總局于2008年9月19日了財稅[2008]121號《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》,明確金融企業和非金融企業按受關聯方債權性投資與其權益性投資分別為5∶1和2∶1,在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,未超過上述規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。上述準予扣除的利息支出必須取得支付利息發票,否則不得稅前扣除。
為解決中小企業融資難問題或從降低融資成本角度出發,集團公司或融資能力強核心企業(子公司)發生的“統借統還”經濟事項,根據稅收相關規定不受財稅[2008]121號規定的限制。
三、“統借統還”借款費用的涉稅處理
根據財稅字[2000]7號《財政部、國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》規定,對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位(以下簡稱統借方)向金融機構借款后,將所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位),并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。統借方將資金分撥給下屬單位,不得按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息,否則,將視為具有從事貸款業務的性質,應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業稅。
國稅發[2002]13號規定,企業集團或集團內的核心企業(以下簡稱企業集團)委托企業集團所屬財務公司統借統還貸款業務,從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業稅;財務公司承擔此項統借統還委托貸款業務,從貸款企業收取貸款利息不代扣代繳營業稅。
國稅函[2002]837號:對集團公司所屬企業從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息,不受“納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本比例,超過部分的利息支出,不得在稅前扣除”的限制,凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件,其所屬企業使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息,不高于金融機構同類同期貸款利率的部分,允許在稅前全額扣除。
國稅發[2009]31號第二十一條規定,企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的,借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用,使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。
四、投資未到位而發生借款費用的涉稅處理
根據國稅函[2009]312號《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
計算不得扣除的利息公式為:
企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額
五、向自然人借款費用的涉稅處理
根據國稅函[2009]777號《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》規定,企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出,應根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條(債權投資利息規定)及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規定的條件,計算企業所得稅扣除額。企業向內部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條(相關、合理的支出)規定,準予扣除。
條件:一是企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為;二是企業與個人之間簽訂了借款合同。
六、對外投資借款費用的涉稅處理
根據企便函[2009]33號規定,納稅人為對外投資而借入的資金發生的借款費用,應計入有關投資的成本,不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。
七、涉稅風險控制
企業在融資活動中,不但要力求低成本籌集企業所需資金,還要降低其涉稅風險。
做好借款費用涉稅風險控制,應當注意以下三個方面的問題:一是“三證合一”問題(即法律(合同)憑證、會計憑證、稅收憑證的經濟實質應當一致);二是法律(合同)憑證應當合法、合理;三是簽訂合同前應當充分了解稅收政策的相關規定。
參考文獻:
關鍵詞:稅法;稅法核算
一、工資薪金
企業必須正確把握工資薪金總額的內涵,因為這直接關系到職工福利費、工會經費以及職工教育經費稅前扣除的限額。按稅法規定,工資薪金總額是指企業按照規定實際發放的工資薪金總和,不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險金、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
二、福利及教育經費
1.必須注意職工福利費的標準與范圍
企業發生的職工福利費在工資薪金總額的14%以內的部分允許稅前扣除。對此,納稅人很容易掌握,關鍵在于對職工福利費的范圍的把握。
2.職工教育經費稅前扣除需按規定進行
企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。至于職工教育經費的適用范圍,則應當按照下列規定執行:
(1)企業職工教育培訓經費列支范圍包括:上崗和轉崗培訓;各類崗位適應性培訓;職業技術等級培訓、高技能人才培訓;專業技術人員繼續教育;特種作業人員培訓;企業組織的職工外送培訓的經費支出;職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出;購置教學設備與設施;職工崗位自學成才獎勵費用;職工教育培訓管理費用等。
(2)企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育,所需費用應由個人承擔,不能擠占企業的職工教育培訓經費。
(3)對于企業高層管理人員的境外培訓和考察,其一次性單項支出較高的費用應從其他管理費用中支出,避免擠占日常的職工教育培訓經費的開支。
(4)礦山和建筑企業等聘用外來農民工較多的企業,以及在城市化進程中接受農村轉移勞動力較多的企業,對農民工和農村轉移勞動力培訓所需的費用,可從職工教育培訓經費中支出。
三、保險及補貼
1.基本社會保險支出稅前扣除須遵循規定
企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。對于超出部分,則不得稅前扣除。
2.商業保險一般不得稅前扣除
除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得扣除。
3.住房補貼不得稅前扣除
住房補貼,是指根據省級稅務機關審核確認的標準支付的住房補貼,不包括從住房周轉金中支付的住房補貼。企業按規定發放給職工的住房補貼按會計制度規定直接沖減有關的權益項目,不影響發放當期的損益。在新《企業所得稅法》施行后,對于住房補貼也應當按照會計制度的規定進行處理,即不得在企業所得稅前扣除。因為會計與所得稅協調的一大原則即是所得稅法未作特別規定的適用會計制度的規定。
四、利息及傭金
1.借款利息支出應注意區分不同情況處理
借款利息支出是企業在計算所得稅時經常容易出錯的,通常來說,納稅人需要注意一下幾個方面的問題:
(1)區分資本性借款利息支出與收益性借款利息支出。
(2)注意可稅前扣除的借款利息標準。非金融企業向非金融企業借款的利息支出,包括向非關聯的個人發生的借款利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
(3)關聯企業借款需要注意借款額度標準。金融企業的關聯債資比例不得超過5:1;其他企業則不超過2:1.對于超出比例部分借款,其利息支出均不得進行稅前扣除。
2.手續費及傭金支出條件限制
(1)企業應與具有合法經營資格的中介服務企業或個人簽訂代辦協議或合同,并按國家有關規定支付手續費及傭金。除委托個人帶例外,企業以現金等費非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除。
(2)企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用。
(3)企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出,應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除,不得在發生當期直接扣除。
(4)企業支付的手續費及傭金不得直接沖減服務協議或合同金額,并如實入賬。
關鍵詞:永久性差異;暫時性差異;納稅調整;會計核算
一、 永久性差異及其會計處理原則
(一)產生原因
“差異”是指會計與稅法對某些收入、費用由于計入“利潤總額”與“納稅所得”的
“口徑”與“時間”不同而產生的。由于雙方“計算口徑”不同而產生的差異為永久性差異。由此可見,永久性差異是指由于會計確認利潤總額與稅法確認納稅所得的計算口徑不同而產生的一種差異,由于此差異永久性地存在于會計與稅法之間,它既不會隨著時間的推移而自動消失,也不會隨著時間的推移而自動轉回,所以把此差異稱為永久性差異。
(二)特點
“計算時期相同,計算口徑不同”。
這一特點是指會計上與稅務上計算利潤總額與計算納稅所得的時期是一致的,但在計算利潤總額與計算納稅所得時的口徑卻是不相同的。如會計上計算2008年的利潤總額,稅務上確認2008年的納稅所得時,對于2008年企業發生的一項與稅收有關的滯納金和罰款是否應計入利潤總額與納稅所得存在分歧。會計上計算利潤總額時將其進行扣除,而稅法明確規定計算納稅所得時不允許扣除,此時就產生了一項會計已扣,而稅法不允許扣的永久性差異。
(三)類型
1.永久性差異的減項(又叫利潤總額的備抵調整項目)
會計上已將其作為收入,收益計入利潤總額,而稅法規定不計入納稅所得的,企業在計算本年度應納稅所得額時,應將其作為利潤總額的備抵調整項目,從本年實現的利潤總額中予以扣除。常見的永久性差異減項主要有以下幾項:
(1)國庫券利息收入。企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入免征企業所得稅。
(2)成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投資企業稅后利潤的分配額,所以投資企業取得該項收益時,不再計算交納所得稅。
(3)技術轉讓收入。一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。
(4)可加計扣除的成本費用。
①企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在據實扣除的基礎上,按研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。
②企業安置殘疾人員的,按照支付給殘疾人員工資的100%加計扣除。
2.永久性差異的加項(又叫利潤總額的附加調整項目)
凡是會計上不作為收入、收益處理,而稅法規定應交所得稅的,或會計上已將其作為稅前費用、損失扣除,而稅法規定不能在稅前列支的,或雖然可以按標準、按規定在稅前扣除,但對于超標、超規部分,在計算應納稅所得額時,都應作為利潤總額的附加調整項目予以考慮。
(1)標準差異
按標準、按規定可以在稅前扣除,但對于超標準、超規定的部分,在計算應納稅所得額時必須予以加回。
①利息支出(要點有三):
第一,利息支出是指企業已經在當期予以費用化的利息。
第二,向銀行借款利息支出以及企業經批準發行債券的利息支出,可按實際發生數在稅前扣除。
第三,向非銀行金融機構借款利息支出,按不超過同期貸款利率計算的部分如實扣除,超過部分應作為永久性差異予以加回。
②業務招待費:
企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不能超過當年銷售(營業)收入的5‰,超過部分應作為永久性差異予以加回。
③職工福利費支出:
企業發生的職工福利費支出,不得超過工資薪酬總額14%的部分準予扣除,超過部分則應予以加回。
④工會經費支出:
企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除,超過部分應作為永久性差異予以加回。
⑤公益性捐贈支出:
企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分準予扣除,超過部分應作為永久性差異予以加回。
(2)項目差異
項目差異是指會計計算利潤時已作扣除,而稅法規定不允許計算應納稅所得額時扣除的項目。
①因違反國家法律、法規和規章,而被有關職能部分處以的罰款以及被沒收的財物損失。
②與稅收有關的滯納金和罰款。
③非公益救濟性損贈。
④各種非廣告性的贊助支出。
(3)業務差異
如企業將自己生產的產品用于在建工程項目等,會計上既沒有體現收入,也沒有反映成本。而稅法規定應視同銷售行為,計算補交所得稅,其應補交所得稅的依據是視同該產品出售而取得的利潤。即:該產品利潤=該產品收入-該產品成本-該產品應交稅金及附加。
(四)會計處理原則
對于永久性差異,會計上不設置賬戶進行核算,只是在申報所得稅時將其在利潤總額的基礎上予以調整。
二、暫時性差異及其會計處理原則
(一)產生原因
暫時性差異雖說是由于資產或負債賬面價值與計稅基礎不同而產生的一種差異,但究其實質是一項收入費用由于會計上計入利潤總額與稅法上計入納稅所得的時間不同而產生的一種差異,由于此差異是暫時性地存在于會計與稅務之間,它會隨著時間的推移而自動消失,或會隨著時間的推移而自動轉回,所以把此差異叫暫時性差異。
(二)特點
“計算口徑相同,計算時期不同。”
這一特點是指對一項收入與費用,會計上計算利潤總額與稅法上計算納稅所得的計算口徑是相同的,但計入利潤總額與計入納稅所得的時間卻有所不同。如企業有一項應收賬款100萬元,當期計提壞賬準備10萬元,計提當期會計減少利潤,稅法不減少納稅所得,實際發生損失當期,企業不減少利潤,但稅法上要減少納稅所得。這就使得企業與稅法在計提當期和實際發生當期都存在一種差異,但從其最終結果看,企業計算利潤總額與稅務計算應納稅所得額都扣除了10萬元的壞賬損失,所不同的是會計扣在計提當期,而稅法扣在實際發生當期。
(三)類型
1.可抵扣暫時性差異
【關鍵詞】 三項費用; 所得稅匯算; 納稅調整
新《企業會計準則――基本準則》規定:“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。在會計準則應用指南中,通過會計科目對企業的費用設:“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”三個會計科目。企業三項費用處理的新會計準則與新稅收條例存在較多的差異,這造成會計稅前利潤與應稅所得偏離較大,突出表現在納稅調整項目增多。
一、管理費用的差異比較
會計準則界定的“管理費用”科目,核算企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用,包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等。凡屬于管理費用的支出,按會計準則規定應全額列支計入損益,但按稅法規定某些費用只能按限定標準扣除或在計算納稅時不得扣除。除固定資產折舊、存貨跌價準備、壞賬準備等項目外,尚有以下幾個主要項目:
(一)工資、薪金支出
稅法規定企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。工資、薪金支出是企業每一納稅年度支付給本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、資金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關的其他支出。會計與稅法對工資處理的差異的關鍵點是:稅法規定合理的工資、薪金支出準予據實扣除。
(二)職工福利費、工會經費、職工教育經費
規定標準以內按實際數扣除,超過標準的只能按標準扣除。標準為:1.企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。2.企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。3.除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除,超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。(表1)
(三)社會保險費
1.按照政府規定的范圍和標準繳納的“五險一金”,即基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。2.企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內,準予扣除。企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的商業保險費準予扣除。3.企業參加財產保險,按照規定繳納的保險費,準予扣除。企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得扣除。
(四)業務招待費
業務招待費又稱交際應酬費,按會計準則規定,根據實際發生額列入管理費用。但按稅收條例規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
(五)租賃費
租賃固定資產分經營租賃和融資租賃兩種。按企業會計準則規定,經營租賃固定資產發生的租賃費,可直接記入管理費用或制造費用;融資租賃固定資產發生的未確認融資費用,通過“未確認融資費用”科目核算。按稅法規定,納稅人以經營方式從出租方取得固定資產,其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據受益時間,均勻扣除;融資租入的固定資產,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎,租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
(六)上交管理費
按企業會計準則規定,企業上交的各種管理費用應全額記入損益。按企業所得稅條例規定,企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費,以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息,不得扣除。
(七)公益性捐贈支出
1.公益性捐贈含義:是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。2.公益性捐贈稅前扣除標準:企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。3.稅前扣除方法。(表2)
(八)技術開發費
《企業會計準則第6號――無形資產》財會[2006]3號第七條規定:企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。而國家鼓勵企業技術創新在稅收上給予優惠,規定納稅人發生的技術開發費,在按規定實行100%扣除基礎上,允許再按技術開發費實際發生額的50%抵扣當年度的應納稅所得額(財政部 國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》財稅[2006]88號)。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分,可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣,抵扣的期限最長不得超過五年。
二、銷售費用的差異比較
會計準則界定的“銷售費用”科目,核算企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用,包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。商品流通企業在購買商品過程中所發生的進貨費用,按照新準則規定計入采購成本,不屬于銷售費用。銷售費用方面的主要差異項目有廣告費與宣傳費、傭金和回扣等。
(一)廣告費與業務宣傳費
一般是指企業為銷售商品或提供勞務而進行的宣傳推銷費用。會計上廣告費與業務宣傳費應按實際支出列支。稅收上按條例規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
(二)傭金和回扣
會計上傭金和回扣支出一般按實際支出列支。但按稅法規定,傭金的扣除需要符合以下三個條件:1.有合法真實憑證;2.支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業雇員);3.支付給個人的傭金,除另有規定者外,不得超過服務金額的5%。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。
三、財務費用的差異比較
會計準則界定的“財務費用”科目,核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等。從性質上說,財務費用屬于短期經營性借款費用,按企業會計準則規定,不論貸款人及借款利率如何,企業支付的財務費用均應全額記入損益。按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定,企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;2.非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
綜合舉例:某工業企業為居民企業,假定2008年經營業務如下:
(1)取得銷售收入2 500萬元。
(2)銷售成本1 100萬元。
(3)發生銷售費用670萬元(其中廣告費450萬元);管理費用480萬元(其中業務招待費15萬元、技術開發費20萬元);財務費用60萬元。
(4)銷售稅金160萬元(含增值稅120萬元)。
(5)營業外收入70萬元,營業外支出50萬元(含通過公益性社會團體向貧困山區捐款30萬元,支付稅收滯納金6萬元)。
(6)計入成本、費用中的實發工資總額150萬元、撥繳職工工會經費3萬元、支出職工福利費和職工教育經費29萬元。
要求:分別計算該企業2008年度的會計利潤與本年度應納稅所得額、應納的企業所得稅。
【答案】
(1)會計利潤總額=銷售收入+營業外收入-銷售成本-銷售費用-管理費用-財務費用-稅金(不包括增值稅)-營業外支出=2 500+70-1 100-670-480
-60-40-50=170(萬元)
(2)廣告費和業務宣傳費調增所得額
=450-2 500×15%=450-375=75(萬元)
注:廣告費和業務宣傳費會計賬列支450萬元,而稅法規定不超過當年銷售(營業)收入的15%。
(3)業務招待費調增所得額=15-15
×60%=15-9=6(萬元)
2 500×5‰=12.5(萬元)>15×60%=9(萬元)
注:業務招待費會計賬列支15萬元,而稅法規定企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
(4)捐贈支出應調增所得額=30-170
×12%=9.6(萬元)
注:會計賬簿列支30萬元,稅法規定公益性捐贈稅前扣除標準為企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。
(5)“三費”應調增所得額=3+29-150
×18.5%=4.25(萬元)
注:三費會計賬列支3+29萬元,稅法規定職工工會經費為工資總額的2%、職工教育經費為工資總額的2.5%、職工福利費為工資總額的14%。
(6)技術開發費加扣=20×50%=10(萬元)
注:技術開發費會計賬簿列支20萬元,而稅法允許加扣50%。
(7)應納稅所得額=170+75+6+9.6+6
+4.25-10=260.85(萬元)
(8)2008年應繳企業所得稅=260.85
×25%=65.2125(萬元)
從答案可以看出:會計利潤總額170萬元,而應納稅所得額260.85萬元,兩者相差270.85-170=90.85萬元,這體現了會計與稅法之間對該企業三項費用處理的差異額。
【參考文獻】
[1] 國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例》,國務院令512號.
[2] 中華人民共和國企業所得稅法.中華人民共和國主席令第六十三號.
[3] 財政部.企業會計準則――基本準則.財政部令[2006]第33號.
[4] 中國注冊會計師協會.稅法.經濟科學出版社,2008.
從我國的稅制環境來看,整體而言對于銀行業是不利的,而在“營改增”出臺和實施的背景下,這種重大的稅制改革對于整個銀行業來說,其影響和重要性是巨大的。
1. 營業稅稅制分析。
(1)銀行業的營業稅率偏高。熊鷺指出,雖然銀行業適用的5%稅率低于對娛樂業征收的5%~20%的浮動稅率,但是跟郵電通信業、文化體育業、交通運輸和建筑業相比,銀行業5%的稅率仍高于后者的3%的稅率,同時銀行實際稅負也高于行業平均稅負,較高的稅負與該行業的經營特點并不相符。
(2)流轉稅稅負不公。對于內資銀行和外資銀行而言,營業稅的征收政策都是一樣的,但結合到實際業務的開展種類和實施情況來看,我國內資銀行承擔的稅負是要高于外資銀行的。黃衛華認為這是由于我國國有商業銀行主要經營金融中介業務,反觀外資銀行,其業務多是轉貸業務,以中間業務為主要收入來源。由此看來,雖然我國營業稅計稅依據在規定上面是公平的,但在實踐過程中卻不一定也是公平的。
(3)營業稅存在重復征稅現象。根據我國營業稅暫行條例的相關規定,營業稅無法在下一環節進行抵扣。因此,當商業銀行對企業進行放貸時,從資金放貸給企業,再到企業的生產和銷售等過程,中間的流轉環節非常長。
2. 政策目標分析。營業稅的九大稅目已經全部改征增值稅,該做法主要是希望實現貨物和服務行業全覆蓋,打通稅收抵扣鏈條,減輕企業負擔,促進經濟結構的轉型升級。單從銀行業的角度來說,銀行業“營改增”的政策目標一方面是針對營業稅導致銀行業稅負偏高的狀況進行結構性減稅,一方面要更好的創造公平的競爭環境,除此之外就是政府財政收入籌集的目的。
3. 征收方式分析。現階段來看,我國增值稅的征收方式有簡易征收和一般征收兩種方式,對于一般征收這種方式來說,又可以進一步劃分,分為低階和高階,低階一般征收無法將其利息支出作為進項稅額抵扣,所以試點細則采用6%這一比較低的稅率;而高階一般征收其利息支出可以作為進項稅額抵扣,所以本文采用的是11%這一較高的稅率。
本文以已公布的6%的增值稅稅率,通過對10家銀行進行測算和與國外比較,得出了三種計稅方法中利差征稅最為符合政策目標要求且對銀行業發展有利的結論。
二、 稅負評估
在“營改增”試點時期的計稅方法的討論之中,有三種方法得到學者的廣泛討論。
1. 計稅方法設定。本文討論的計稅方法有三種,簡易征收下適用3%稅率的計稅法、低階一般征收(以下簡稱“一般征收”)下適用6%稅率的計稅方法和高階一般征收(即利差征收)下適用11%稅率的計稅方法。
(1)簡易計稅法。稅負計算如(1)式所示,其中利息收入i、手續費及傭金收入F、投資凈收益I、匯兌收益E和其他業務收入O取自利潤表。國債利息收入N取自“所得稅費用與會計利潤的關系”中的“免稅收入”部分。在使用該法的條件下所有支出均不會計算進項稅抵扣。
簡易計稅法的稅負計算式為:
T1=(i-N)*3%+(I+F+E+O)*6%(1)
(2)一般計稅征收法。按此方法,稅負計算如(2)式所示。在未涉及的參數中,非貸款業務直接相關的手續費及傭金支出Fe、其他業務成本Oe取自利潤表;業務管理費Bf是由利潤表中“業務管理費”去除包括員工成本、折舊攤銷費、稅金以及監管費所得,詳細可見于財務報表附注中的業務及管理費附注;可扣稅固定資產成本當期增加額Fa取自財務報表附注中的固定資產附注涉及可以抵扣的電子設備、運輸工具等固定資產成本的當期增加額,計算式為:
T2=[(i-N)+(F-Fe)+I+E+(O-Oe)]*6%-(Bf+Fa)*17%(2)
(3)利差征稅法。該方法將稅基中金融中介服務單獨挑出,與一般計稅方法按照利息收入計稅不同,該方法對其金融中介服務按照利息收入凈額,也就是用利差來計稅,具體計算過程見(3)式。
利息支出ie出自利潤表,其余參數與上文一致,利差征稅法的稅負計算式:
T3=(i-N-ie)*11%+[(F-Fe)+I+E+(O-Oe)]*6%-(Bf+Fa)*17%(3)
由三種計稅方法計算,得出我國2015年的10家上市銀行稅負與營業稅對比(表1),從表1中不難看出:
簡易計稅法與營業稅的稅負較為接近,其差異主要是由于稅率的差異造成的。其差額如下:
營業稅-簡易計稅法增值稅=(i-N)*2%-(I+F+E+O)*1%=非國債利息收入*2%-中間業務收入*1%(4)
可知,當中介業務收入越大時,營業稅負相較于簡易計稅法稅負越重,因為營業稅比簡易計稅法多出2%;當中間業務收入越大時,則營業稅負相較于簡易計稅發稅負越輕,因為營業稅率比簡易計稅法稅率少1%。
一般計稅法帶來的稅?普遍高于營業稅,這符合“試點細則”出臺之前多方專業人士與媒體的預測。
營業稅與一般計稅法征收差額將如下所示:
一般計稅法征收增值稅-營業稅=(i-N)*1%+(F+I+E+O)*1%-(Fe+Ie+Oe)*6%-(Bf+Fa)*17%(5)
反應在公式上即營業收入(國債利息收入和其他業務收入占營業收入絕大部分)越高,中間業務成本與可抵扣業務費用和固定資產增加額越低,則一般計稅法的稅負將會越高。也就是稅率的提高帶來的負面效應掩蓋了較少的可抵扣增值稅部分帶來的節稅效應。
利差計稅法與營業稅的差異與之類似。
2. 評估探析。
(1)一般計稅法和利差計稅法的對比。處于前三的四大行,一般計稅法所征增值稅金額均要略低于按照利差計征增值稅金額。而其他上市銀行(招商銀行除外),一般計稅法征收增值稅金額均大于利差計稅法征收的金額。由(2)式和(3)式推導出一般與利差計稅法的稅負平衡點,將兩式相減得:
一般計稅法所征收增值稅-利差計稅法所征收增值稅=非國債利息收入*5%-利息支出*11%(6)
由此可知:
兩者平衡點=利息支出/非國債利息收入
=5%/11%=45.45%(7)
所以,當銀行利息支出占非國債利息收入比例大于45.45%時,一般計稅法征稅金額小于利差計稅法,反之則反是。
由(7)式可知,當非國債利息收入越大,利息支出越小的時候,一般計稅法將比利差法稅負更重。
(2)利差計稅法和簡易計稅法對比。從前文可知,對于全部10家銀行2015年的情況,利差計稅法所征收增值稅均高于簡易計稅法,但是相對于其他銀行而言,四大行差異則更加明顯。
由(1)式和(3)式相減可得:
利差計稅法征收增值稅-簡易計稅法征收增值稅(8)
計算得出四大國有銀行的利息支出占非國債利息收入的比例保持在百分之四十到百分之五十之間,其他的上市銀行則保持在百分之五十至百分之六十間,由于四大行利息支出比例較低,所以利差計稅方法稅負就高于簡易計稅法的稅負。中間業務成本占比,四大行在1%左右,略高于其他銀行,其他銀行間在0到1%間波動較大。可扣稅業務及管理支出以及可扣稅固定資產支出占非國債利息收入的比例中,各銀行的此數值集中在百分之十左右。相對而言中信銀行、光大銀行和浦發銀行則偏低,較低的可扣稅業務和固定資產比例意味著較低的進項稅額抵扣,由此四大行相比其他銀行更高的可扣稅業務、固定資產比例和絕對值使得其將獲得更高的節稅效應。
利差計稅法和其他兩種計稅方法的對比,恰好體現出該計稅方法下稅負的組成中最主要的兩個部分,一是利差部分,國家的政策調整及銀行的經營狀況都將影響利差從而影響銀行稅負;二是可抵扣部分,以及可扣稅業務及固定資產部分,對于銀行而言,這意味著單純的只是將利差作為營業收入將不利于其稅負減少,銀行若要在現行增值稅征收辦法下達到減稅目的,就必須更積極的參與到進項稅額抵扣的業務之中乃至進行業務和產品創新。
三、 計稅方法的評價與選擇
以上三種計稅方法,針對本文的分析并綜合考慮優劣,筆者認為利差計稅的方式更為適合。
1. 未來增值稅最有可能向利差計稅法改革。
(1)利差計稅法是三種計稅方法中最優選擇。
①利差計稅更符合稅收中性和適應性原則。稅收中性原則,是指在“營改增”的實施過程當中,要保證增值稅抵扣鏈條的連貫和完整,做到消除重復征稅的問題,從而保證社會經濟的有序運行。適應性原則,是指“營改增”在設計時要充分考慮到金融市場化改革的要求,促進利率、匯率市場化和銀行業的綜合經營發展。利差收入由于接近銀行的增值額,對于課稅抵扣鏈條的完善有積極作用。相對而言,簡易征收法無法實現此項原則,基本等同于過去營業稅的征收方法;一般計稅法,占銀行營業成本比例最大的利息支出無法抵扣,使得銀行存款成本環節抵扣鏈條斷裂,同樣不符合稅收中性原則。
②利差計稅更有利于稅負平穩和減少。由于我國銀行業稅負相對于其他國家偏高,所以稅負的平穩更體現在避免稅制改革之后稅負進一步上升,同時穩定融資成本,促進實體經濟的發展。值得注意的是,假如國家在日后愿意在銀行業上真正實現減稅,完全可以在稅率上做文章,相比于多創造一個4%或者5%的增值稅稅率而繼續保持一般計稅方法,使用已經存在的6%的增值稅稅率采用利差計稅法(本文計算時候采用的是11%)既可以符合稅收的中性原則,也能真正減少企業的稅負。具體的計算過程采用公式:流轉稅負變化=(測算的增值稅-原營業稅)/營業收入,將本文所討論的幾家銀行數據依次代入,發現簡易計稅法、利差計稅法(采用6%稅率計稅)和一般計稅法分別變化了2.3%、-1.2%和1.6%。由此可見,利差計稅法穩中有降,最有益于稅負平穩。
(2)采用利差計稅法更有積極意義。
①“利差計稅法”能促進銀行業的業務創新。在“營改增”的實施過程之中,如何做到對金融創新起到有效的支持作用,主要就在于真正的做到稅負的減少。因此,在利差計稅法下,對金融創新業務征收6%的稅率,要遠遠少于從事傳統信貸業務的11%的稅率,因此對于商業銀行來講,將會鼓勵其從事更多的金融創新業務,進而實現稅負的有效減少,所以與一般計稅法相比,利差模式更能?w現出稅收在促進金融創新方面的作用。
②“利差征稅法”才是真實意義上的“營改增”。一般計稅征收法在一定程度上達到了消除重復征稅的目的,但正是因為其不允許存款利息支出的抵扣,使得銀行存款環節的抵扣鏈條斷裂,重復征稅的問題將仍舊存在。相較而言,利差計稅打通上下游鏈條,消除了重復征稅,從而可以適應現在利率市場化的需求。
2. 針對利差收入征稅的改進措施。
(1)稅率的調整。在本文中,筆者采用了11%的針對利差的稅率和6%的中間業務稅率相結合來計算利差收入計稅法的稅負,原因在于該方法既沒有多創造一個增值稅的新稅率,也保持了與現試行一般計稅法稅負的大體相近,從而突出利差法稅收中性的特點。假如政府能夠對銀行主營業務和中間業務均采用6%的稅率,則利差法帶來的減稅效應將是很清晰明確的,這也將是銀行增值稅征收可能的方向。
(2)加緊設計和完善銷項稅發票開具方法。利差征稅法的最大劣勢在于其操作的難度和成本上,該方案下的銷項稅票的開具將要分為兩個部分,首先針對利差收入,應該核定開票率,采用"利息收入*開票率"的公式計算開票金額,以此避免發生銀行應繳增值稅的稅額小于下游企業可抵扣額的情形,同時相關稅務及監管部門應該根據銀行經營水平的差異設定不同的開票率,避免企業開票金額差異而影響對銀行的選擇。其次是針對其他業務收入,按照標準稅率開票。但也正因此,利差收入相對于一般征收方法存在技術和操作上的難點,這就要求稅務系統能夠做好服務工作,與商業銀行一起積極開發完善的技術系統,對相關工作人員進行專門的知識和技能培訓,使繳稅系統能與商業銀行業務系統實現有效的銜接,從而建立健全開票、征稅流程體系。
(3)對中小及地方銀行應該給予更多的扶持和過渡時間。利差征稅的方法由于其操作的難度及上述的開票方法上的繁瑣,對于地方銀行、地方稅務部門將會存在更多的挑戰,一方面企業需要仔細了解改革所帶來對自身的影響和應對措施,同時還要適應新的納稅方法,完善配套措施;另一方面企業在如何進行稅收籌劃以合理避稅和相關人員培訓上都要花費成本和時間。對于大銀行尚且工序繁瑣,地方中小銀行在人力物力遠不能及的情況下將面臨更多問題。因此,對于這些中小銀行的政策指導和傾斜顯得十分有必要。
四、 結論
一、主營業務成本
稅法所指的成本概念與一般會計意義上的成本概念有所不同。會計上成本是指企業在生產產品、提供勞務過程中勞動對象、勞動手段和活勞動的耗費,是對象化的費用,針對一定的產出物計算歸集的。在實務中,成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用。稅法上的成本比會計上的成本范圍要大,包括納稅申報期間已經申報確認的銷售商品(包括產品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等)、提供勞務、轉讓、處置固定資產和無形資產的成本。企業對象化的費用,有的成為在產品、產成品等存貨,只有銷售出去,并在申報納稅期間確認了銷售(營業)收入的相關部分商品的成本才能申報扣除。
二、銷售費用
會計準則界定的“銷售費用”科目,核算企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用,包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。商品流通企業在購買商品過程中所發生的進貨費用,按照新準則規定計人采購成本,不屬于銷售費用。銷售費用方面的主要差異項目有廣告費與宣傳費、傭金和回扣等。
一是廣告費與業務宣傳費。一般是指企業為銷售商品或提供勞務而進行的宣傳推銷費用。會計上廣告費與業務宣傳費應按實際支出列支。稅收上按條例規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。
二是傭金和回扣。會計上傭金和回扣支出一般按實際支出列支。但按稅法規定,傭金的扣除需要符合以下三個條件:(1)有合法真實憑證;(2)支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業雇員);(3)支付給個人的傭金,除另有規定者外,不得超過服務金額的5%。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。
三、管理費用
會計準則界定的“管理費用”科目,核算企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用,包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等。凡屬于管理費用的支出,按會計準則規定應全額列支計入損益,但按稅法規定某些費用只能按限定標準扣除或在計算納稅時不得扣除。除固定資產折舊、存貨跌價準備、壞賬準備等項目外,還有以下幾個主要項目:
(1)業務招待費。業務招待費又稱交際應酬費,按會計準則規定,根據實際發生額列入管理費用。但按稅收條例規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
(2)保險費。按企業會計準則規定,企業繳納的各種財產保險費用和企業為職工繳納的各種保險費用,均可如數列支。但按條例規定,企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內,準予扣除。
(3)租賃費。租賃固定資產分經營租賃和融資租賃。按企業會計準則規定,經營租賃固定資產發生的租賃費,可直接記人管理費用或制造費用,融資租賃固定資產發生的未確認融資費用,通過“未確認融資費用”科目核算。按稅法規定,納稅人以經營方式從出租方取得固定資產,其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據受益時間,均勻扣除;融資租人的固定資產,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎,租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
(4)上交管理費。按企業會計準則規定,企業上交的各種管理費用應全額記入損益。按企業所得稅條例規定,企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費,以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息,不得扣除。
四、財務費用
會計準則界定的“財務費用”科目,核算企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等。從性質上說,財務費用屬于短期經營性借款費用,按企業會計準則規定,不論貸款人及借款利率如何,企業支付的財務費用均應全額記入損益。按所得稅條例規定,企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:(1)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;(2)非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。