當前土地增值稅清算問題和對策探討

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【摘要】土地增值稅作為房地產開發企業一項重要的稅負，籌劃好土地增值稅對企業意義重大。當前企業在土地增值稅清算過程中存在被清算單位認定不合理、普通住宅和非普通住宅標準認定不統一、稅收優惠政策使用不規范、“紅線外”支出未扣除、地下車位核算不清晰、核算分類不準確、成本歸集與分攤不合理、會計核算不規范、扣除證明不充分等諸多問題導致清算稅負增加。加強相關法律法規的學習，提高自身業務能力，提高核算精準度，加強各業務部門之間的溝通協作，同時保持與中介機構、稅務機關等良好溝通，提前做好稅務籌劃工作將有效降低企業土地增值稅稅負。

【關鍵詞】土地增值稅清算；稅負增加；籌劃和對策

目前，我國正在進行快速城鎮化，房地產業作為經濟支柱之一，在國民經濟中起著重要作用。土地增值稅作為房地產開發企業一項重要的稅負，籌劃好土地增值稅對企業意義重大。

一、土地增值稅清算中存在的一些問題

（一）稅收政策掌握不全面導致稅負增加1.被清算單位的認定清算單位的認定，是土地增值稅清算的第一步。國稅發〔2006〕187號文規定：土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。首先，清算單位的認定需要審批；其次，分期開發需分期清算。然而在實際的清算過程，清算單位的認定標準并不一致，有的根據規劃部門審批的《工程規劃許可證》作為標準；有的根據房管局或住建委審批的《銷售許可證》作為標準；有的根據當地稅務機關審核的獨立核算對象作為標準。房地產開發周期長，在當前的市場環境下，部分城市和地區價格波動大，對清算單位認定不合理，會導致各清算單位之間增值額不能互補，將造成企業稅負增加。另外，如果清算單位認定不合理還將造成不必要的繁瑣的清算工作量。2.普通住宅和非普通住宅標準認定由于現行政策中存在普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%免征土地增值稅的規定。所以區分普通住宅和非普通住宅，在納稅籌劃時就顯得很重要。國辦發〔2005〕26號文雖已明確普通住宅標準，但在實操中，各地的認定標準又不盡相同，有的以單套建筑面積120平方米以下，有的140平方米以下，有的144平方米以下，有的又按平均單套面積計算；有的又規定平均價格標準；有的又同時限定了用地性質等；實操過程中還存在認定時間差異，有的按產權辦理時間認定，有的又以規劃審批時間認定，這也造成了清算時臨界面積的困擾。如果不能按標準區分普通住宅和非普通住宅，沒有合理歸集和分攤成本，無法享受稅收優惠政策，增加企業稅負。3.稅收優惠政策的使用在現行政策中，除了熟知的銷售普通標準住宅，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅和專門從事房地產開發企業可按照開發成本加計20%扣除規定外，還有若干減免規定，如：政策性搬遷（省級以上）出售或者轉讓房地產的，經稅務機關審核后，可免征土地增值稅；以房產作價投資參股的，可免征土地增值稅；房地產開發企業將自建房產轉自持出租或自用時暫不征收土地增值稅；一方出地，一方出錢合作自建自用房產的暫不征收土地增值稅等。熟練掌握稅收優惠政策并加以運用，將有效降低企業稅負。4.“紅線外”成本的扣除在企業拿地和開發過程中，通常會增加一些審批規劃面積之外（“紅線外”）的支出。如：地下通道接駁口，過街天橋，“紅線外”綠化，甚至是學校等。實操中主要有①土地招、拍、掛中明確的需要交納的大市政配套費、承諾的修建的公共設施等；②土地招、拍、掛中未明確但有關部門要求增加的“紅線外”市政配套支出；③企業為營銷而增加且經有關部門認可的“紅線外”市政配套支出等。第①種情況在清算時，稅務機關是允許成本扣除的。但后兩種情形，各地稅務機關規定不一，有的嚴格“一刀切”均不得扣除；有的要求與本項目開發有關且取得相關部門依據的，可以扣除；有的在取得相關依據后還要按照類別分基礎設施可以扣除，綠化不能扣除；有的只要是開發項目內發生的，“無償”的就可以扣除。事前掌握好這些規定，既能節稅、降稅，又能為當地政府部門解決難題。5.地下車位的清算地下車位分類復雜，扣除規則不一。有產權、無產權，無產權又劃分為歸全體業主的；無償移交給政府的；自用或出租的等。在清算時各地規定千差萬別。有的“一刀切”有產權就清算；有的無償移交政府的，成本可扣除等。目前，除部分城市外，其他地區會出現車位收入成本倒掛。部分企業在稅務籌劃時，采取與高增值產業進行捆綁銷售的策略。實操中，各地對該捆綁銷售認可度各不相同。有的認為在售房合同中明確且直接在發票上注明附贈的，可納入清算；有的認為，車位作為附贈部分未實現銷售，不納入清算。若不能熟練掌握當地的政策規定，將會造成該扣除的成本沒扣除，土地增值稅負增加。

（二）核算分類不清晰導致稅負增加1.二分法和三分法分類由于企業開發的普通住宅增值未超過20%的可以免征土地增值稅政策，出現了目前的二分或者三分法核算。2019年財政部和國稅總局在《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》中將這一“定價權”交給了各省級政府。目前，中國中鐵房地產業態分類有幾十種，如：商業、別墅、獨立商業、風情小鎮、高層、公寓、共有產權房、酒店、經濟適用房、寫字樓、洋房、展館等。分散且獨立，不能滿足二分法或者三分法需求，按照現行管理要求，如不能按照分類標準分別核算普通住宅、非普通住宅和其他房地產業態增值額，增值額將均攤，可能會導致稅負增加。2.成本歸集和分攤國稅發〔2009〕91號文明確規定：扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆；扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的；分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。如不能按照普通住宅、非普通住宅和其他房地產業態進行成本歸集和分攤，將大大增加稅務機關在清算時進行調整，甚至平攤的可能性，導致稅負增加。

（三）核算不規范導致稅負增加1.未及時取得合法合規票據當前，我國還處于以票控稅階段，合法合規的發票是土地增值稅清算時扣除的重要依據?！盃I改增”后，合法合規的發票不僅是土地增值稅扣除的重要依據，也是企業繳納增值稅的重要抵扣源。目前出現較多的是發票的備注欄里未填寫服務發生地點和項目名稱，根據稅務總局〔2016〕23號公告，嚴格意義上講，該類發票將不得清算扣除。部分單位簽訂合同以付款額開票，導致預留3%質保金清算時未取得合法合規的發票，也無法在清算時扣除。2.利息支出核算及證明不規范當前，企業的利息支出主要來源于外部金融機構借款、外部非金融機構借款、企業內部借款、個人等。利息扣除方式主要有據實扣除和按比例扣除。目前出現問題較多的一是資本化時間選擇不恰當，雖然當前最通行的是以竣工備案日期為分水嶺。二是金融機構證明提供不規范。從非金融機構和個人取得的利息支出，即便取得發票也不能據實扣除，因此我們不能想當然的認為取得了發票就可以扣除。直接且僅從金融機構取得借款的，比較容易取得相關證明，可以據實扣除。對于企業內部統借統貸資金，需提供統借款時金融機構借款證明，在不高于金額機構利率水平的情況下，據實扣除。部分類金融機構，如信托資金、委托貸款等，需要與稅務機關溝通是差額還是據實扣除。當然以上都是在分別核算的基礎上，對于不能分別核算的，只能按照土地款和開發成本之和的10%內計算扣除。未分別核算業態、資本化利息時點掌握不好、金融機構證明準備不及時都將對土地增值稅清算帶來不利影響。

二、土地增值稅清算的對策

（一）加強對土地增值稅法律法規的學習自1993年國家《土地增值稅暫行條例》和1995年暫行條例實施細則以來，陸續了若干補丁性質的規定和通知。2019年7月16日財政部和國家稅務總局《土地增值稅法（征求意見稿）》，對土地增值稅進行修訂和立法。土地增值稅高稅率的特點要求我們必須要吃透法律法規的條文規定，有理有據的進行納稅籌劃。除了定期組織業務、財務人員進行法律法規的學習研討之外，還要對新出臺的法律法規進行解讀，同時選擇適合本企業實際的清算案例來研討、分解吸收，對于實際操作過程中遇到的目前法律法規未明確規定的復雜情況及時向稅務專家、專業機構、稅務機關咨詢。必要時建立企業稅務顧問體系，將專業的問題交給專業的人去辦理。

（二）保持與土地增值稅清算相關機構的良好溝通保持和加強與專業機構、稅務機關、住建委等政府相關部門的良好溝通。目前，現行的土地增值稅法律法規中還存在著未明確規定的空白區，各省稅務機關具有一定的自由裁量權。如銷售價格明顯偏離市場水平的認定，“明顯偏離”的界限相對比較模糊。所在區位、房屋質量、開發商品牌、小區品質、交易條件、產權年限、甚至開發商的資金狀況等對銷售價格有較大的影響。市場上具有絕對可比性的兩個銷售價格是不存在的，所以在認定銷售價格明顯偏離市場水平時，與專業機構、稅務機關、住建委等政府相關部門的良好溝通將有效降低稅負水平。比如，清算完畢后剩余物業的適用稅率問題。在實操過程中，由于開發周期長、工程量復雜、銷售周期長等特點，在達到清算條件時，仍有部分開發成本未及時取得發票；或大量產權車位未銷售完畢，產權車位的收入和成本倒掛，將會導致剩余物業未來收益大大降低，若按照清算時確定的適用稅率納稅，會造成企業稅負大大增加。如能取得專業機構、稅務機關、住建委等政府相關部門的理解，對剩余物業的適用稅率進行重新調整的話，將大大降低企業稅負。

（三）提高相關業務人員的管理和協作能力在提高工程、成本、運營、銷售、財務部門的業務管理水平的同時，要加強內部工程、成本、運營、銷售、財務部門之間的溝通和協作能力。土地增值稅清算過程中會涉及大量的材料證明、數據計算，并且材料證明繁瑣、數據計算復雜。如果沒有一定的業務管理能力，該提供的材料證明沒有提供，或者提供的不正確，在不熟悉法律法規情況下進行復雜的數據計算，這必將會導致收入調增或者成本調減，進而導致稅負增加。比如，土地增值稅清算過程中的收入成本匹配問題，如果銷售部門在銷售物業時將房地產業態混亂登記，而成本運營等部門也在開發成本歸集時將房地產業態混亂登記，在財務系統登記的銷售收入和開發成本房地產業態必然錯配，在清算時，不能有效的對收入和成本進行匹配而導致實際稅負大大增加。

（四）提前進行土地增值稅清算籌劃房地產開發建設銷售周期通常比較長，短則一兩年，長則四五年，分期滾動開發的周期更長；土地增值稅采用超額累進稅率，在實際清算的操作過程中涉及收入認定、扣除項目確認及資料提供等工作比較繁瑣；對于分期滾動開發的項目在成本費用歸集核算、清算單位認定等工作也很復雜。提前做好土地增值稅清算籌劃，合理劃分清算單位、明晰成本歸集核算對象，同時做好各項臺賬數據，證明資料的準備，是房地產開發項目土地增值稅清算合理降低稅負的開端。

（五）提高核算精準度和真實性在合理確定清算單位，合理使用稅收優惠政策的前提下，準確核算銷售收入，規范成本歸集與分攤，做到銷售收入核算清晰，成本歸集分攤真實合理。加大信息化手段的引入，通過系統化、流程化、標準化提高銷售收入、成本核算的精準度和真實性。

三、結語

為提高房地產企業整體競爭力，管理者應高度重視土地增值稅清算工作，使工程、銷售與財務人員積極配合，提高核算管理水平。與稅務中介充分溝通，結合實地查證資料，規范清算流程，并與稅務、住建委等部門通力合作，使得土地增值稅清算工作的順利開展，以實現企業穩健、長遠、可持續發展。

作者：薛武強 單位：中鐵置業集團有限公司