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摘要：建立完善的內(nèi)部控制評價體系，對強化公立醫(yī)院內(nèi)部控制、提高公立醫(yī)院經(jīng)營效率以及優(yōu)化財政治理能力有著重要的理論和現(xiàn)實意義。本文基于新醫(yī)改政策背景，對近十年有關內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的現(xiàn)有研究成果進行了梳理、分析、歸納與總結(jié)。
關鍵詞：公立醫(yī)院；內(nèi)部控制；評價指標體系
引言
2012年，為了規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，財政部出臺《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，該規(guī)定于2014年正式試行。2015年，財政部進一步印發(fā)《關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》，明確了行政事業(yè)內(nèi)部控制建設的目標與任務。2016年，財政部《關于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎性評價工作的通知》，決定以量化評價為導向，開展單位內(nèi)部控制基礎性評價工作。2019年，財政部內(nèi)控委會議進一步要求各單位應當抓好內(nèi)控制度完善和內(nèi)控執(zhí)行等一系列重點工作，推動內(nèi)控工作從“立規(guī)矩”向“見成效”轉(zhuǎn)變。可見，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設一直是政府關注的重點問題。因此，有效實施內(nèi)部控制規(guī)范，是公立醫(yī)院的重要任務。
一、國外相關文獻綜述
國外內(nèi)部控制研究多以企業(yè)為研究對象，針對非營利組織的研究很少。針對醫(yī)院內(nèi)部控制體系，西方研究最具代表性的是美國醫(yī)院內(nèi)部控制管理模式。美國醫(yī)療機構聯(lián)合評審委員會（JCAHO）推薦每家評審合格的醫(yī)院在利用JCAHO公布的最頻繁發(fā)生的警戒事件信息進行前瞻性風險評估時使用FMEA模式。TonyCapullo（2004）列舉出公立醫(yī)院內(nèi)部控制過程中需要監(jiān)督檢查的38項問題，其建議公立醫(yī)院在內(nèi)部控制體系建設過程中可以通過比對該38項注意點進行查漏補缺，不斷完善。JuleneBrown（2011）提出內(nèi)部控制的目的在于讓正確的人在正確的位置上做正確的事，其認為公立醫(yī)院可以根據(jù)美國相關監(jiān)管部門（簡稱OIG）官網(wǎng)列舉的20多項高風險點進行內(nèi)部控制，針對關鍵風險制定解決措施。PriscillaBurnaby（2011）提出為了完善內(nèi)部控制體系，可以在醫(yī)院內(nèi)部建立ERM系統(tǒng)，并將COSO五要素以及SOX404法案融入其中，進而選擇以醫(yī)療救助為試點研究建設全醫(yī)院范圍的ERM系統(tǒng)。AnnettePridgen（2012）實證對比發(fā)現(xiàn)擁有審計委員會并聘請四大會計師事務所的醫(yī)院的內(nèi)部控制質(zhì)量會更高，并且SOX方案的頒布顯著地改善了醫(yī)院的內(nèi)部控制水平。DonnaWilleumier（2015）提出OIG提倡在內(nèi)部控制體系中可以將各指標數(shù)與行業(yè)內(nèi)平均水平相比較，以此幫助內(nèi)控委員會更好地了解組織績效，分配資源以解決需要改進的領域。MicheleM.McGowan（2018）[1]研究發(fā)現(xiàn)嚴格的內(nèi)部審計有利于增強醫(yī)院的內(nèi)控能力，因此提倡醫(yī)院內(nèi)控體系建設中要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。LuciaGeorgetaDaina（2019）[2]講述了一家羅馬尼亞醫(yī)院的內(nèi)控成功案例，該醫(yī)院是以COSO五要素為基本框架，并在此基礎上提出11項合規(guī)標準，主要包含工作程序、風險登記、工作描述、員工培訓4個方面，后續(xù)每年會對標準進行修正和調(diào)整。
二、國內(nèi)相關文獻綜述
內(nèi)部控制評價指標體系是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，國內(nèi)學者主要從以下四個方面展開研究：
（一）基于內(nèi)部控制五要素構建內(nèi)部控制評價指標體系國內(nèi)部分學者以COSO內(nèi)部控制五要素為基礎研究內(nèi)控評價指標體系。徐華（2012）根據(jù)COSO內(nèi)部控制五要素，構建了醫(yī)療機構樹型結(jié)構圖。朱倩（2012）將波特五力模型與COSO內(nèi)部控制五要素相結(jié)合，其以COSO五要素為一級指標，運用波特五力模型進一步分析每種要素下的具體工作重心，以此構建內(nèi)控評價指標。余勇暉（2015）提出公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系的構建應更多地體現(xiàn)公益性，內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵也具有特殊性。趙福榮（2016）提出基于“管理層內(nèi)部控制評價+注冊會計師財務報告審計+政府監(jiān)管部門（或非營利機構）內(nèi)部控制綜合評價”的評價模式，構建涵蓋“五要素”和“五目標”的全面內(nèi)部控制指標體系。其以內(nèi)部控制五要素作為邏輯架構，進而將《評價指引》作為指針，設置17個應用層指標，最后將《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》揭示的公司內(nèi)部運營與管理潛在的風險和相應的對策作為參照，設置67個內(nèi)控要素措施層指標，實現(xiàn)內(nèi)部控制過程中內(nèi)部控制要素、重要控制活動、風險控制路徑的有效融合。徐靜（2018）以公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系作為決策目標，采用Delphi法篩選確定指標并建立評價指標體系框架，并利用層次分析法計算各級指標重要性的權重值。
（二）基于內(nèi)部控制目標構建內(nèi)部控制評價指標體系基于目標性原則，部分學者以公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標為基本框架，研究構建內(nèi)部控制評價指標體系。余勇暉（2015）將公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標界定為醫(yī)療服務的質(zhì)量安全和效率、資產(chǎn)保值增效和有效利用、財務報告及相關信息真實完整以及醫(yī)德醫(yī)風的良好建立，并以此作為內(nèi)控框架，層層分解總目標，賦予指標權重，構建以基本醫(yī)療服務均等化為目標、以公益性為導向的內(nèi)部控制體系。鄭二維（2018）[3]將公立醫(yī)院總目標分解成醫(yī)療服務優(yōu)質(zhì)高效、資源優(yōu)化配置與合理利用、信息溝通與反饋3個具體目標，通過分解目標、識別風險點、設定控制點和改進流程，在具體目標層下設立具體業(yè)務層面的內(nèi)控措施，以此促進公立醫(yī)院總目標的實現(xiàn)。
（三）基于業(yè)務流程構建的內(nèi)控評價指標體系盧翠雙（2009）認為醫(yī)院內(nèi)部控制體系包括預算控制體系建設、實物控制體系的建設、責任制體系的建設、授權控制體系建設和業(yè)績評價體系的建設，針對這5個組成部分，分別識別風險點，并對其實施內(nèi)部控制活動。陳民（2011）以瑞醫(yī)集團為例，提出醫(yī)院完整的工作程序包括戰(zhàn)略管理、人事管理、財務管理和投資管理四個方面，基于這四個方面分別制定內(nèi)控工作流程，明確相關部門的職責，并激勵與約束各級人，使其向集團醫(yī)院統(tǒng)一目標努力。鄭大喜（2012）[4]提出以財務風險為導向是醫(yī)院內(nèi)部控制的發(fā)展方向，建立財務風險導向型內(nèi)部控制框架是公立醫(yī)院規(guī)范財務行為的有效途徑，主要包括：全面預算控制，風險評估、預警、控制機制，物資盤點和處理制度以及成本費用審批制度。同時，馬莉珠（2012）[5]也認為構建內(nèi)部控制體系應當確立財務部門在公立醫(yī)院內(nèi)部控制機制中的核心地位，建立完善的監(jiān)督體系和監(jiān)督檢查制度、保證內(nèi)部控制體系的有效性。鐘必新（2013）認為醫(yī)院內(nèi)部控制應當重點關注預算、收入、支出、貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、基建工程、對外投資和經(jīng)濟合同9個方面，每個方面設立3個一級指標，建立一套完整的內(nèi)部控制評價指標體系。程燕玲（2017）、胡慶慧（2018）等[6]提出內(nèi)控體系建設可以分為單位層面和業(yè)務層面，單位層面關注的是內(nèi)部控制組織架構以及規(guī)章制度建設等，業(yè)務層面更多是關注業(yè)務流程、關鍵業(yè)務點以及風險控制點等。胡靜（2018）等[7]梳理了醫(yī)院具體業(yè)務流程，確認各流程的風險點，最終提出流程優(yōu)化方案。
（四）基于其他理論構建的內(nèi)控評價指標體系此外，還有部分學者融合了其他理論來研究內(nèi)控評價指標體系。劉孟飛（2011）、畢雪梅（2014）強調(diào)了信息系統(tǒng)控制程序的重要性。雷莉（2015）提倡在醫(yī)院內(nèi)控體系建設中要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。徐立德（2018）基于管理會計的理念和方法，提倡將全面預算管理、貨幣時間價值、經(jīng)濟批量模型和ABC分類法、全成本分攤模型、平衡記分卡應用到醫(yī)院內(nèi)部控制，建立起全面高效的新內(nèi)部控制系統(tǒng)。楊艷（2019）[8]以北京清華長庚醫(yī)院為例，結(jié)合其物資管理各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制管控點及信息化建設，提出基于信息化的全流程物資內(nèi)部控制體系建設思路。張永征（2019）以財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為依據(jù)，通過分析醫(yī)院經(jīng)濟活動特點，設計醫(yī)院資源規(guī)劃（HRP）系統(tǒng)中的關鍵控制點，研究基于HRP的公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系建立的解決方案。
結(jié)語
綜上，現(xiàn)有文獻主要集中在以內(nèi)控要素、內(nèi)控目標、業(yè)務流程的關鍵控制點以及其他新興理論為切入點研究內(nèi)控評價指標體系。其中，基于內(nèi)控要素、內(nèi)控目標構建內(nèi)部控制評價指標體系，分析透徹到位，操作性強，但是指標的有效性和實施的效益性值得關注；基于各業(yè)務的控制流程構建內(nèi)部控制評價指標體系，劃分細致，內(nèi)控框架完整，但是亦存在評價過程煩瑣、評價成本較高的問題。因此，不同劃分方法各有利弊，公立醫(yī)院應當結(jié)合自身情況，具體問題具體分析，構建適宜的最佳內(nèi)部控制框架。
參考文獻
[3]鄭二維，牛慧麗，柴光婷，等.公立醫(yī)院財務內(nèi)控體系構建與評價實證研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2018（10）：80–82.
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[5]馬莉珠.加強公立醫(yī)院財務會計內(nèi)部控制機制建設的思考[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2012，31（06）：93–94.
[6]胡慶慧，謝虹.公立醫(yī)院踐行內(nèi)部控制研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2018（11）：62–65.
[7]胡靜，潘小珍.醫(yī)院內(nèi)部控制建設的實踐與思考[J].會計之友，2018（20）：130-132.
[8]楊艷，黃龍梅.基于信息化的醫(yī)院物資全流程內(nèi)部控制體系建設研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2019（04）：69–71.
作者：徐曉丹 單位：上海市第一人民醫(yī)院