政府會計改革下的預算會計教學研究

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摘要：隨著我國政府會計改革進程的不斷推進，預算會計教學體系的改革與優化成為當前教學領域亟待解決的重要問題。當前我國預算會計教學領域存在教學內容與政府會計改革理論成果不匹配、教材建設滯后等問題，因此文章結合實際教學工作，從教學理念、教學方法、教學過程、支撐體系四個方面提出優化建議。

關鍵詞：政府會計改革；預算會計；教學體系

一、政府會計改革歷程回顧

近年來，社會各界的專家、學者紛紛呼吁，要求加快推進政府會計改革，建立能夠真實反映政府資產負債等“家底”、成本費用等績效及預算執行情況的政府會計體系。2006年，我國《國民經濟和社會發展“十一五”規劃綱要》提出，要“推進政府會計改革”；2011年，“十二五”規劃綱要再次提出，要“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”；2013年，中共中央、國務院印發的《黨政機關厲行節約反對浪費條例》也明確要求，“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費，全面反映行政成本”；2013年黨的十八屆三中全會在《關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。2014年8月，新修訂的《預算法》提出“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。”2014年12月，國務院同意財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）提出建立健全政府會計核算體系、建立健全政府財務報告體系、建立健全政府財務報告審計和公開機制、建立健全政府財務報告分析應用體系四項主要任務。2015年10月，財政部頒布的《政府會計準則———基本準則》（以下簡稱《基本準則》）提出政府會計由預算會計和政府會計構成，并提出了“3+5”會計要素模式。隨后在2016年7月—2017年8月，又先后印發了《政府會計準則》第1號至第6號，對存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資的確認、計量、披露等進行了詳細規定。2016年8月，財政部《政府會計制度———行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》在全國范圍內選取了具有代表性的40家單位開展了征求意見稿模擬測試工作，單位類型涵蓋行政單位、一般事業單位和典型行業事業單位（包括醫院、科學事業單位、高等學校和中小學校等），此次試點的測試，為下一步行政事業單位會計制度的統一奠定了基礎。目前，我國實行的是以收付實現制為基礎的預算會計，尚未建立以權責發生制為基礎的政府會計體系，政府會計體系的重構及政府會計改革尚在推動過程中，因此，對當前預算會計教學體系產生了一定的沖擊和影響。如何在政府會計改革的進程中，完善預算會計教學體系，將政府會計改革的最新成果與理論教學有效銜接，成為當前教學領域亟待解決的問題。

二、預算會計課程體系的特點

（一）內容廣泛且綜合性強

目前，我國預算會計課程開設主要以《政府與非營利組織會計》課程為主，授課內容主要包括四個方面：財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計（其中包括醫院、高校、中小學等）、民間非營利組織會計。雖然這四個方面都隸屬預算會計體系，但內容差異較大，不同的會計主體在會計核算方面也存在諸多差異，要求學生廣泛掌握不同類型會計主體在相似業務發生時，采用不同的會計科目進行業務核算。同時，知識的交叉融合和綜合性較強，學生需要對我國當前的預算管理體制、稅收管理體制、行政事業單位財務管理體制等有較為全面的了解，從而準確把握業務的處理方法和技巧。

（二）制度更新速度快

隨著我國財政管理體制及政府會計改革的全面推進，預算會計相關的會計制度更新速度較快。如2012年修訂《事業單位會計制度》、2013年修訂《行政單位會計制度》、2015年修訂《財政總預算會計制度》、2016年印發的《政府會計制度———行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》、2017正式實施的《政府會計準則———基本準則》等，這些會計制度的實施對會計核算內容進行了較大的調整，因此要求教學內容也必須實時更新，以滿足學生將來對知識的應用需求。

（三）實踐教學要求較高

會計教學在理論知識講授的同時，還需強化實踐能力的提升，政府與非營利組織會計作為現代會計的一個重要分支，同樣對實踐教學要求很高。因此要求學生在科目設置、賬務處理、會計報表編制和分析的同時，能夠結合政府機構、行政事業單位及民間非營利組織的業務處理特點，將理論知識應用到實踐，提升學生的動手能力。

三、政府會計改革對現行預算會計教學體系的影響

現行的預算會計在核算目標上主要偏重預算管理需要，核算基礎主要以收付實現制為主，僅部分業務采用權責發生制，核算內容主要反映資產、負債、凈資產、收入、支出五大要素，會計報告也主要反映預算執行情況。然而隨著政府會計改革進程的推進，尤其是2017年《政府會計準則———基本準則》的實施，對當前的預算會計教學內容產生了巨大的影響。

（一）對預算會計核算模式的影響

隨著《改革方案》《基本準則》等一系列制度的出臺，現有的預算會計與財務會計高度融合的模式將轉變為政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式。通過“雙功能”“雙基礎”“雙報告”實現兩者的適度分離，通過對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”、凈資產要素與預算結余要素保持銜接、財務報表與決算報表之間存在勾稽關系、決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息，使二者能夠保持相互銜接。新的預算會計核算模式兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求，并且避免了部門和單位采用兩套會計信息系統進行核算的復雜性，對于規范政府會計行為，夯實政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理具有深遠的影響。

（二）對預算會計核算內容的影響

《基本準則》中提出了“3+5”要素，其中預算會計包含預算收入、預算支出、預算結余三個要素，財務會計包含資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素，這與現行正在實施的財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計的五大要素的會計核算內容差異很大。另外，目前正在征求意見階段的《政府會計制度———行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，設計了102個一級會計科目，其中，財務會計下設74個一級科目，預算會計下設28個一級科目，在未來政府會計改革的進程中，將進一步統一行政、事業以及行政事業單位會計制度，基本實現會計科目統一、核算內容和報表統一。與此同時，針對現行會計制度下折舊的“虛提”將變為“實提”，折舊將計入相關費用中，這些政府會計改革都會對現行的預算計核算內容和會計理論教學體系產生一定影響。

（三）對預算會計確認基礎和計量模式的影響

在政府會計改革的推動下，《基本準則》第56條指出，政府決算報告的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準。政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準。說明未來我國的預算會計的核算基礎將從以強調收付實現制為主、權責發生制為輔的核算基礎向同時重視收付實現制和權責發生制的會計核算基礎轉變。與此同時，會計計量模式在新制度的推行下也將發生改變。現行的預算會計體系中會計計量模式均采用歷史成本計量，隨著會計計量理論的發展和政府與非營利組織面臨的日益復雜的外部環境，許多交易或事項涉及計量屬性的選擇問題，如養老金、對外投資、非現金捐贈等問題，基于此，我國政府會計改革中，借鑒國際會計師聯合會、美國政府會計準則委員會等組織和國家的先進經驗，在《基本準則》中第30條、第36條分別提出“資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額。”“負債的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值。”多種計量模式的提出，一方面可提升未來報表的可用性，另一方面允許政府會計主體結合自身特點，主要以歷史成本計量模式為主，但當歷史成本計量模式受限時，可采用其他計量模式。這種多模式計量方法的提出，改變了現行預算會計體系中單一的歷史成本計量模式，為會計信息全面、科學、完整的反映奠定了基礎。

（四）對預算會計信息披露模式的影響

現行預算會計體系下的信息披露模式相對單一，如財政總預算會計主要披露決算報告，行政事業單位雖然編制了財務報告，但僅是資產負債表的簡單匯總，更多反映的是預算執行情況。隨著新《預算法》和《改革方案》的推行和應用，強化了政府財務報告的重要地位。在《基本準則》第5條中明確規定“政府會計主體應當編制決算報告和財務報告?！狈謩e反映政府會計主體預算收支的年度執行結果和政府會計主體公共受托責任履行情況。同時，在財務報告編制中明確提出政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告，通過財務會計的信息編制出財務報告，旨在為了滿足會計信息的最終使用者了解政府會計主體的財務狀況、收入費用情況（包括運行成本情況）、現金流量情況等全面信息，最終目的是在詳盡反映政府會計主體預算收支情況的基礎上，能同時反映資產狀況、政府性債務情況及凈資產等的變動情況，從而有助于政府會計主體實現受托責任和決策有用的雙重目標。

四、政府會計改革進程中預算會計教學體系優化建議

隨著政府會計改革進程的加快，尤其是《基本準則》的實施以及《政府會計制度———行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》的試點推進，對當前預算會計理論教學及實踐操作產生了巨大的影響，預算會計和財務會計適度分離又相互銜接、收付實現制與權責發生制并重的核算基礎等內容的理解和把握上還存在很多困難，需要克服和解決。預算會計理論教學體系如何在政府會計改革的進程中實現精準銜接，將改革的最新成果及時、準確講授給學生，是當前預算會計教學體系優化的關鍵，鑒于此，本文結合當前預算會計教學現狀，從教學理念、教學方法、教學過程等幾個方面提出優化建議。

（一）優化教學理念

1.高度重視。目前預算會計教學內容在全國各大高校的會計教學中地位不高，且重視程度不夠。許多高校開設了政府與非營利組織會計課程，但僅作為專業選修課，且學時大部分只有32學時，學生不夠重視。因此，作為當前會計領域改革的熱點和重要組成部分，高校作為輸送預算會計人才的重要機構，在預算會計教學領域必須引起重視，從課程性質、課時安排等方面與企業會計進行合理的分配，使學生能夠充分掌握現代會計理論的兩大分支。2.與時俱進。政府會計改革進程不斷加快，要求預算會計教學領域不能固化不前，而要與時俱進，及時學習最新的政府會計改革制度和文件，將改革的思路、成果融入到日常教學中，使學生能夠掌握最新的預算會計知識。3.化繁為簡。目前高校預算會計教學體系包含財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計（高校、醫院、中小學等行業事業單位會計）、民間非營利組織會計等內容。各教學內容自成一體，對日常教學內容的安排提出了巨大的挑戰，鑒于此，教師在課程講授中要化繁為簡，將各模塊教學內容進行提煉和總結，尋求不同會計主體會計核算的共性之處及規律性業務處理方式，教學中實行對比教學，在加深學生知識理解的同時減輕記憶工作量。

（二）優化教學方法

1.比較教學法。一般高校在開設預算會計課程時，針對會計學原理的課程已經進行過系統學習，已掌握了企業會計業務核算、確認基礎、會計目標等相關內容。教師在講授預算會計課程時可從兩個方面進行比較教學：一方面將企業會計與預算會計進行比較，在引導學生回顧企業會計知識的同時，加深對預算會計知識體系的理解，提高辨別力；另一方面將預算會計體系中的財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計等在講授時進行對比，探尋規律，界定差異，使學生能夠觸類旁通，對預算會計知識進行關聯記憶和理解。2.案例教學法。預算會計課程具有較強的理論性和實踐性，但學生通常接觸的理論知識較多，對實踐接觸較少，且目前會計學的案例大部分都是針對企業會計進行編寫的。因此，在教學過程中，應多引入一些學生身邊能夠接觸到的教學案例，如所處的高校相關會計核算的處理流程和方法、學生日常辦事所接觸的行政單位相關會計業務的處理等，實行案例教學，加深學生對預算會計中各模塊知識的理解。3.研討式教學法。鑒于政府會計正處于改革的進程中，教師可將當前改革中的社會熱點問題與教學內容相結合，界定相關的研討主題，進行分組討論，給予學生一定的時間去搜集研討內容相關資料，并做成PPT在班級進行研討成果的匯報。該模式一方面能夠激發學生的學習熱情，增加學生自主獲取知識的能力，另一方面能夠使預算會計的理論知識與實踐密切結合，培養學生獨立分析問題和解決問題的能力。

（三）優化教學過程

1.優化課程設置與安排。預算會計作為現代會計理論的一個重要分支，理應受到重視。各高校應在強調企業財務會計的基礎上，優化預算會計的教學課程設置體系，從選修課調整為必修課，同時增加課時量，讓學生能夠全面掌握理論知識同時進行實踐訓練，提升實務操作能力，滿足當前政府機構及行政事業單位對會計人員的大量需求，拓寬學生就業渠道。2.更新教學內容。當前預算會計體系包含的會計主體類型較多，知識內容也較多，許多會計主體的業務核算單獨成章，都有獨立的會計制度與之對應，同時政府會計改革正處于不斷的推進中。因此，教學內容的選取上應當有所側重和增減?？筛鶕斍罢畷嫺母锏淖钚鲁晒俺雠_的最新制度調整滯后的教材內容，對《基本準則》中推行的收付實現制與權責發生制并重的確認基礎、“3+5”要素、雙報告等內容應結合不同的會計主體類型及時對相關會計核算業務進行內容更新，以適應政府會計改革發展需要。3.加強教材建設。在政府會計改革的進程中，預算會計課程教學教材選用出現了嚴重的滯后性。其中重要的財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計對應的修訂后的制度分別于2016年、2014年、2013年開始實施，且《政府會計準則———基本準則》2017年1月1日正式實施，從而導致當前許多教材內容出現了嚴重滯后性。因此，教學過程中要強化教材建設，提升教材質量，將最新的政府會計改革成果融入到預算會計教學體系中。4.改革考核方式。會計作為一門操作性極強的學科，其考核不能僅采用單一的試卷考試，預算會計同樣如此。在課程考核過程中，降低試卷考試比例，增加政府會計改革相關的專題講座、學術報告、知識競賽等考核形式，讓學生全面了解并掌握政府會計改革與預算會計教學內容相關的理論成果，為學生搭建廣闊的知識平臺，有利于學生對預算會計相關知識的接受和理解。

（四）優化教學支撐體系

1.提升教師綜合素質。教師作為教學過程的組織者，其自身的教學能力、教學技巧、知識廣度和深度將在很大程度上決定了教學質量。預算會計作為一門包含多類會計主體、知識更新速度較快、內容交叉融合的一類課程，對教師的綜合素質提出了很高的要求。因此，一線教師要緊跟政府會計改革步伐，不斷學習并優化自己的知識結構，適當地“走出去”到財政部門、行政事業單位掛職鍛煉，將理論知識與實際業務操作進行融合，豐富自身的實踐經驗。2.實施“引進來”戰略。各高校在理論教學的同時，可在財政部門、行政事業單位聘請經驗豐富的一線會計人員來校兼職，通過專題講座、改革熱點探討、理論成果宣傳等形式為學生進行專題報告，學生可就理論學習中的實踐應用困惑與兼職教師進行面對面的溝通和交流，增強學生對理論知識的理解。3.拓展校外實踐基地。當前高校會計領域的實踐教學主要側重于企業會計的實踐基地建設，涉及到政府預算單位的較少。因此，為提升學生動手能力、綜合分析解決問題能力，各高?？蛇M一步與當地財政部門、行政單位、事業單位加強合作，合理安排學生進行校外實習，提升實務操作能力。

參考文獻：

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［2］應唯，張娟，楊海峰.政府會計準則體系建設中的相關問題及研究視角［J］.會計研究，2016，（6）.

［3］王小紅.《政府會計準則———基本準則》對預算會計理論教學與實踐影響透視［J］.會計之友，2017，（10）.

作者:江書軍 單位:河南理工大學財經學院