盈余管理內部審計質量與協同探究

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摘要：本文選取2012—2018年滬深A股上市高新技術企業作為研究對象，運用實證研究方法分析盈余管理、內部審計質量與協同創新之間的關系，最終得出以下結論：內部審計質量能夠促進協同創新績效的提升；盈余管理會抑制協同創新績效的提升；盈余管理會削弱內部審計質量對協同創新績效的促進作用。

關鍵詞：盈余管理內部審計質量協同創新

一、引言

在市場變化復雜化、社會消費者需求多樣化的作用下，企業以往開展的單獨創新活動無法滿足社會各方面需求，在企業不斷尋找創新合作伙伴的過程中，逐漸推動了創新活動網絡化發展，協同創新模式也開始興起。協同創新是以政府作為引導，以知識增值為核心，以企業、高校和研發機構為主體開展的網絡化創新模式，旨在有效整合各領域技術資源、研發資源，實現重大技術創新并加快商業化。在十八大提出“創新驅動”發展戰略后，協同創新上升至國家戰略層級，教育部提出的“高等學校創新能力提升計劃”從2012年啟動，后續一系列的政策推動協同創新高速發展。現階段全國各地成立了多種形式的協同創新中心、協同創新研究院等，但在相關機制不健全的情況下，技術交易和利益分配的博弈從中作祟，各參與主體之間的信任度和深化合作程度不高，拉低了協同創新績效。企業作為協同創新重要的參與主體，一般需要承擔大部分研發資金，同時要貢獻自身技術資源和商業判斷，以此保證研發項目的順利開展。然而企業更重要的業務是生產經營，無法將大量的時間和精力放在協同創新研發項目上，此外，企業一旦出現財務狀況或管理缺失必定會波及在協同創新中的參與度和投入力量。由此，本文從企業的盈余管理、內部審計質量兩個角度分析對協同創新績效的影響。

二、理論分析與研究假設

協同創新與傳統的創新模式的區別主要是在國家意志的引導和安排下，以知識增值為核心，企業、高校和研發機構發揮各自的資源優勢、技術優勢加快創新項目的研發、成果轉化。作為新興的跨界創新組織形式，協同創新得以成功的關鍵是目標一致性、參與主體緊密合作以及資源高度整合。在協同創新模式中雖然由政府作為主導，但在技術交易、利益分配方面存在各參與主體博弈狀況，為了自身利益高校或研發機構可能會出現逆向選擇甚至在研發過程中停止技術支持，因此，企業需要通過內部審計來保證自身的博弈優勢防范逆向選擇風險，同時保證各參與主體的緊密合作，以此提升協同創新績效。企業和研發機構在協同創新過程中獲取的收益往往會少于企業，鑒于隱性知識識別難度較高，企業和研發機構可能會將隱性知識轉移來彌補自身獲取利益的缺失，為此，企業需要在協同創新的各個階段開展審計工作，避免隱性知識被轉移保證利益分配的公平性。協同創新模式得以順利開展的關鍵是各參與主體的緊密合作，信息透明度是保障各方緊密合作的基礎，企業的內部審計報告能夠顯著增加各參與主體之間的信息透明度，此外，企業的內部審計報告能夠為協同創新提供信息數據，幫助企業更加系統的匯總整理隱性知識和顯性知識，對協同創新績效具有顯著的提升作用。通過上述分析可以看出，企業的內部審計對協同創新績效的提升具有積極的影響，由此提出以下假設：假設1：企業內部審計質量越高，協同創新績效越高盈余管理不僅是通過會計或非會計手段對會計收益進行調整，更為重要的是基于特定目的對披露的會計信息進行管理。目前廣大學者對盈余管理的研究是多角度的：從目的來看，盈余管理違背了中立原則，管理者的自利行為會導致會計報告有所倚重，扭曲企業的真實財務狀況損害公眾利益；從手段來看，盈余管理存在多種方式而且覆蓋對外披露的任何環節，例如會計政策選擇、投融資決策調整、資產折舊調整等，該部分行為不僅會影響企業的盈利更會故意扭曲部分會計數據；從會計信息來看，盈余管理會導致披露的會計信息順從管理者的意愿，誤導會計信息使用者對企業經營業績的理解，影響其決策的制定。盈余管理作為企業開展財務操縱的主要手段，對協同創新的影響主要體現在以下幾個方面。第一，企業開展較高程度的盈余管理往往是出于管理者的自利目的，實際采用的手段可能是減少創新研發活動的支出，退而追求短期利潤投資，部分學者通過實證研究得出盈余管理程度越高企業創新研發投入越少的結論，可見，企業開展較高程度的盈余管理會導致協同創新模式的投入資金減少，影響其順利開展。第二，協同創新模式需要各參與主體之間保證較高的信息透明度和參與度，企業開展較高程度的盈余管理會導致披露會計信息的扭曲，降低參與主體之間的信息透明度，此外，企業的盈余管理會弱化高校和研發機構的信任度，不利于各方之間的緊密合作，因此，盈余管理會影響協同創新績效的提升。第三，協同創新模式下的研發項目往往是突破式創新，不僅需要大量的資金和時間精力投入還具備極高的研發風險，會加劇管理者的機會主義行為，在業績壓力較大時會注重通過盈余管理來“改善”經營業績，不僅會消減創新研發支出而且會降低參與度，不利于協同創新項目研發效率的提升。通過以上分析可以看出，企業開展較高程度的盈余管理會縮減協同創新的研發投入，同時會降低信息透明度和參與度，由此提出以下假設：假設2：企業盈余管理程度越高，協同創新績效越低通過上文的研究綜述和理論分析發現，內部審計質量和盈余管理對協同創新績效的影響分別為促進作用和抑制作用。盈余管理作為企業管理者的財務操縱行為必然會具備一定的隱藏性，審計委員會在開展內部審計時通過一般的審計程序往往無法發現盈余管理行為，此外，如果企業審計委員會的獨立性較弱，即使能夠發現盈余管理行為在出具審計報告時可能會流于表面甚至進行隱瞞，嚴重降低審計報告質量。企業開展較高程度的盈余管理會大幅縮減審計程序的效用，此時，審計師在不確定是否完全挖掘企業財務風險的情況下，更傾向于出具非標準審計意見[1]。一般情況下，企業的盈余管理是管理者出于自身利益或者粉飾經營業績的目的，無論是會計手段還是非會計手段均難以被審計程序發現，導致審計師不能準確了解企業的經營狀況和財務狀況，出具的審計報告質量降低。從盈余管理和內部審計質量對協同創新績效的影響路徑來看均包含會計信息，盈余管理程度越高，企業披露的會計信息準確性越低，內部審計報告中包含的信息含量會顯著降低，加劇各參與主體之間的信息不對稱，影響協同創新的順利開展和績效提升。通過以上分析可以看出，盈余管理會降低內部審計質量，而且能夠弱化內部審計質量通過提升信息透明度和信息含量對協同創新績效的促進作用，由此提出以下假設：假設3：盈余管理會削弱內部審計質量對協同創新績效的促進作用

三、研究設計

（一）樣本選取及數據來源

由于本文的主要研究變量是協同創新，因此選取2012—2018年滬深A股上市高新技術企業作為研究對象，在樣本篩選時不僅剔除了被ST和*ST企業、研究數據存在重大缺失的企業，還剔除了未開展協同創新的企業，最終獲取2758個有效觀測樣本。本文所需的財務數據來自國泰安數據庫，內部審計質量數據來自企業年報，協同創新數據來自國家知識產權局專利檢索數據庫。

（二）模型構建與變量定義

本文提出的假設1為：企業內部審計質量越高，協同創新績效越高，為驗證該假設本文將協同創新績效作為被解釋變量，內部審計質量作為解釋變量，構建以下多元線性回歸模型：CIP=琢0+琢1IAsize+琢2IAtimes+琢3Lev+琢4Dp+琢5Roa+琢6Gtowth+琢7Icq+∑Year+∑Industry+著模型1在模型1中：CIP代表協同創新績效，本文借鑒夏麗娟的研究方法，用企業和大學共同申請的專利總數衡量協同創新績效[2]；IAsize和IAtimes分別代表審計規模和審計執行狀況，本文借鑒夏鴻義的研究方法從審計規模和執行狀況兩個方面衡量內部審計質量，審計規模用審計委員會人數衡量，審計執行狀況用審計委員會年度會議次數衡量[3]。本文提出的假設2為：企業盈余管理程度越高，協同創新績效越低，為驗證該假設本文將協同創新績效作為被解釋變量，盈余管理作為解釋變量，構建以下多元線性回歸模型：CIP=琢0+琢1DREM+琢2Lev+琢3Dp+琢4Roa+琢5Gtowth+琢6Icq+∑Year+∑Industry+著模型2在模型2中：CIP代表協同創新績效；DREM代表盈余管理，諸多學者認為應計盈余管理對企業的影響程度較低，而真實盈余管理的影響程度較高，因此本文運用真實盈余管理開展回歸分析，并在穩健性分析中運用應計盈余管理。借鑒Roychowdhury[4]的研究方法，運用以下公式計算企業的真實盈余管理。經營現金流量模型為：CFOi,tAi,t-1=琢11Ai,t-1+琢2SALESi,tAi,t-1+琢3ΔSALESi,tAi,t-1+著i,t公式1在公式1中：CFOi，t代表第i個企業在第t年的經營活動現金流量；Ai，t-1代表第i個企業在第t-1年的資產總額；SALESi，t代表第i個企業在第t年的營業收入，ΔSALESi，t代表第i個企業在第t年的營業收入變動。生產成本模型為：PRODi,tAi,t-1=琢11Ai,t-1+琢2SALESi,tAi,t-1+琢3ΔSALESi,tAi,t-1+琢3ΔSALESi,t-1Ai,t-1+著i,t公式2在公式2中：PRODi，t代表第i個企業在第t年的生產成本；ΔSALESi，t-1代表第i個企業在第t-1年的營業收入變動。酌量性費用模型為：DISEXPi,tAi,t-1=琢11Ai,t-1+琢2SALESi,tAi,t-1+著i,t公式3在公式3中：DISEXPi，t代表第i個企業在第t年的酌量性費用。真實盈余管理計算公式為：DREMi，t=DPRODi，t-DCFOi，t-DDISEXPi，t公式4在公式4中：DREMi，t代表第i個企業在第t年的真實盈余；DPRODi，t代表第i個企業在第t年的操縱性生產成本，用生產成本的實際值減去期望值計算；DCFOi，t代表第i個企業在第t年的操縱性經營現金流量，用經營現金流量的實際值減去期望值計算；DDISEXPi，t代表第i個企業在第t年的操縱性酌量性費用，用酌量性費用的實際值減去期望值計算。本文提出的假設3為：盈余管理會削弱內部審計質量對協同創新績效的促進作用，為驗證該假設本文將協同創新績效作為被解釋變量，內部審計質量作為解釋變量，盈余管理作為調節變量，構建以下多元線性回歸模型：CIP=琢0+琢1IAsize+琢2IAtimes+琢3DREM+琢4DREM*IAsize+琢5DREM*IAtimes+琢6Lev+琢7Dp++琢8Roa+琢9Gtowth+琢10cq+∑Year+∑Industry+著模型3上文構建模型的各變量定義如表1所示。

四、實證分析

（一）描述性統計本文描述性統計結果見表2所示。協同創新CIP的極值分別為746和39，同時標準差為17.623，可見高新技術企業開展協同創新的績效差距較大，部分企業通過協同創新能夠獲取大量的專利，而部分企業的協同創新績效則較差獲取專利數量有限，平均值為83.684則表明高新技術企業開展協同創新的績效整體處于偏低水平，需要進一步加強各參與主體的緊密合作保障協同創新模式的發展。內部審計規模IAsize平均值為8.627，可見樣本企業審計委員會的人數整體控制在9個左右，能夠形成較好的內部審計規模。內部審計執行情況IAtimes的極值分別為14和1，同時標準差為2.258，可見在內部審計執行狀況方面樣本企業存在較大差異，部分企業平均每月都會召開年度會議，而部分企業一年才召開一次，平均值為6.392表明樣本企業的內部審計執行狀況整體處于較高水平，平均每兩個月召開一次年度會議。盈余管理DREM的極值分別為3.548和-1.239，同時標準差為0.214，可見樣本企業開展的真實盈余管理差異較大，平均值為0.263表明樣本企業普遍存在一定程度的真實盈余管理。

（二）相關性分析

本文相關性分析結果見表3所示，內部審計規模IAsize與協同創新CIP的相關性系數為0.325（5%水平上顯著），表明內部審計規模的增長，會促使企業協同創新績效提升，獲取更多的申請專利，同時內部審計執行狀況IAtimes與協同創新CIP的相關性系數為0.394（1%水平上顯著），表明內部審計執行狀況越好，企業協同創新績效的提升越顯著，通過這兩項相關性分析結果可以初步驗證假設1。盈余管理DREM與協同創新CIP的相關性系數為-0.281（1%水平上顯著），表明企業開展的真實盈余管理程度越高，協同創新績效則越低，通過該項相關性分析可以初步驗證假設2。此外，各變量之間的相關性系數均小于0.5，表明不存在多重共線性問題，本次實證研究的準確性較高。

（三）回歸分析

在表4模型1的回歸分析中：內部審計規模IAsize與協同創新CIP的回歸系數為0.349（1%水平上顯著），表明內部審計規模對企業協同創新績效提升具有顯著的促進作用；內部審計執行狀況IAtimes與協同創新CIP的回歸系數為0.416（1%水平上顯著），表明內部審計執行狀況對企業協同創新績效同樣具備顯著的促進作用。由此說明企業的內部審計質量能夠顯著提升協同創新績效，模型1的回歸分析結果驗證了上文提出的假設1。企業的內部審計是協同創新研發資金投入的重要保障，企業的內部審計質量越高，研發資金的投入和使用能夠得到有效監督，保證協同創新項目的順利開展。在協同創新模式中，利益分配、技術交易等事項均會導致各參與方降低合作程度，甚至出現中斷研發、轉移隱性知識的情況，企業的內部審計能夠對協同創新項目進行監督，保證自身的既得利益，促使各方加強緊密合作保證研發效率。此外，內部審計對企業系統性的整合顯性知識和隱性知識具有較高的助益，而且企業的內部審計報告能夠降低各參與主體之間的信息不對稱，有助于加強各方緊密合作對協同創新績效的提升具有顯著的提升作用。在表4模型2的回歸分析中：盈余管理DREM與協同創新CIP的回歸系數為-0.386（1%水平上顯著），表明盈余管理對企業協同創新績效具備顯著的抑制作用，模型2的回歸分析結果驗證了上文提出的假設2。企業的盈余管理往往是管理者出于自身利益或者“改善”經營業績的目的，在實際操作中一般會追求短期利潤投資，導致協同創新的研發資金減少，研發項目不能按照既定計劃開展。企業開展較高程度的盈余管理會導致披露會計信息的準確性大幅降低，增加各參與主體之間的信息不對稱，不利于各方之間的緊密合作。此外，較高程度的盈余管理說明管理者將工作重心放在私利謀取，對于風險大、回報期長的協同創新參與度較低，不利于協同創新績效的提升。在表4模型3的回歸分析中：盈余管理和內部審計規模的交乘項DREM*IAsize與協同創新CIP的回歸系數為-0.213（5%水平上顯著），表明盈余管理會削弱內部審計規模對協同創新績效的促進作用；盈余管理和內部審計執行狀況的交乘項DREM*IAtimes與協同創新CIP的回歸系數為-0.198（5%水平上顯著），表明盈余管理會削弱內部審計執行狀況對協同創新績效的促進作用。可見盈余管理會削弱內部審計質量對協同創新績效的促進作用，模型3的回歸分析結果驗證了上文提出的假設3。管理者開展的盈余管理具備隱蔽性，一般的審計程序往往無法發現全部的盈余管理行為，同時，企業審計委員會的獨立性較差則會導致審計報告流于表面甚至隱瞞盈余管理行為，嚴重降低內部審計質量。盈余管理和內部審計質量均會通過會計信息這一路徑對協同創新績效產生影響作用，盈余管理會顯著降低內部審計報告中會計信息質量，對企業系統匯總知識產生不利影響而且會加劇信息不對稱，影響協同創新績效提升。此外，在模型3的回歸分析中：內部審計規模IAsize與協同創新CIP的回歸系數為0.327（5%水平上顯著）；內部審計執行狀況IAtimes與協同創新CIP的回歸系數為0.383（1%水平上顯著）；盈余管理DREM與協同創新CIP的回歸系數為-0.349（1%水平上顯著），對上文提出的假設1和假設2再次進行了驗證。

五、結論

協同創新已成為當前合作創新的主流模式，尤其是在政府的引導和安排下能夠充分發揮各參與主體的技術優勢和資源優勢，加快創新項目的研發和成果商業化。企業作為協同創新的重要參與主體其影響作用不可忽視，因此本文選取2012-2018年滬深A股上市高新技術企業作為研究對象，運用實證研究方法分析盈余管理、內部審計質量與協同創新之間的關系，最終得出以下結論：內部審計質量能夠促進協同創新績效的提升，企業開展的內部審計一方面能夠保證研發資金的投入和使用，另一方面可以監督高校的隱性知識轉移行為控制其逆向選擇，此外，能夠降低各參與主體的信息不對稱增強各方的緊密合作，有助于協同創新績效的提升；盈余管理會抑制協同創新績效的提升，企業的盈余管理是以追求短期利潤投資和粉飾財務報表為主要目的，前者會導致協同創新研發資金減少，后者會導致披露的財務報告中會計信息扭曲，不利于協同創新績效的提升；盈余管理會削弱內部審計質量對協同創新績效的促進作用，企業的盈余管理會導致內部審計報告的信息含量降低增加信息不對稱，而且會降低其他參與方的信任度，因此盈余管理會削弱內部審計質量對協同創新績效的影響作用。

作者:范添琪 單位:東北大學