碳排放權會計規范國際趨同與特色構建
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2019年12月26日我國財政部出臺《碳排放權交易有關會計處理暫時規定》（以下簡稱《2019規定》）相對于2016年9月23日財政部辦公廳印發的關于征求《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》意見的函（以下簡稱《2016規定》，立即引起會計學術界和實業界的廣泛關注。回顧國際，國際會計準則理事會（IASB）于2005年撤銷了飽受爭議的《國際財務報告解釋公告第3號—排放權》（IFRIC3），開始與美國財務會計準則委員會（FASB）聯手研究碳排放權如何確認、計量、記錄、報告等問題。經過多次會議討論，迄今尚未達成共識。長久的爭議說明，碳排放權會計處理在會計理論的復雜性和會計實踐多樣性上相互融匯。而從聯合國氣候變化框架公約（UNFCCL）成立、《京都議定書》簽署，到2016年4月22日在紐約簽署的《巴黎協定》，再到2020年9月28日中國國家主席在第75屆聯合國大會上鄭重承諾“中國將在2030年碳排放達到峰值，2060年達到碳中和”，消息均令人震驚與向往，但也使得我國的碳減排任務更加艱巨。根據國際能源署2020年2月11日的《2019年度全球碳排放報告》，全球碳排放總量約330億噸，增速小幅下降約0.6%，但仍維持在2010年以來的最高水平。我國依然是碳排放總量最大的國家之一，排放總量高達100億噸。據國務院新聞辦公室新聞會公布數據，我國試點地區的二氧化碳排放量與強度得到控制，2018年單位GDP排放量比2005年下降了45.8%，減排52.6億噸，基本扭轉了碳排放快速增長的局面。2019年，盡管我國的碳排放量有所上升但比較緩和，可再生能源繼續擴張，7座大型核反應堆投入運營。碳排放交易已成為確保企業可持續發展、促進產業能源結構轉型的重要因素之一，是各國低碳經濟的一項關鍵制度及國家間碳減排博弈的戰略方法。作為碳減排重要核算工具，對碳排放權會計的研究變得更加迫切與必要。本文縱觀歐美、國際碳排放權會計規范的理論與實踐，旨在借鑒精華、構建中國碳排放權會計規范特色，使我國碳排放權會計處理更加適配我國的會計環境，指明碳排放權會計準則導向。
美國FASB、國際IASB-FASB聯合會議、歐盟EUETS等對碳排放權交易的會計處理爭議激烈，難達共識，截止目前依然沒有一個清晰統一的會計規范。
（一）碳排放權會計核算方法概述美國環境保護署（USEPA）1990年公布二氧化硫排放交易體系采用“總額法”。1993年4月，美國聯邦能源管制委員會（FERC）了統一的賬戶體系文件（CFR18），賬戶統一系統（UniformSystemofAccounting）是美國目前唯一的碳排放權會計處理指南，采用基于成本的凈額處理方法。美國企業現階段依然是在CFR18的指引下進行相關會計處理。但CFR18也存在問題：一是因資產、負債兩端計量不匹配而飽受爭議，二是因兩類配額的會計處理不一致而飽受爭議。按成本計量的無償配額不反映在資產負債表中，實際排放時消耗的無償配額也不能費用化處理；而購入配額反映在資產負債表之中，實際排放時消耗的購入配額也可費用化，這種不一致不利用客觀反映污染的經濟后果。國際會計準則理事會（IASB）排污權處理方法解釋草案（IFRIC3）開始于2003年5月,正式于2004年12月，提出了一種基于市場的總額處理方法。但2005年6月，IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC3，原因在于兩方面：一是IFRIC3利潤表不匹配。碳排放權資產公允價值變動計入權益、碳排放權負債公允價值變動計入損益；二是IFRIC3計量模式不匹配。歐洲財務報告咨詢集團認為IFRIC3有違可理解性、可比性、可靠性和相關性，不能反映碳排放交易實質，有違IFRS“真實公允原則”。此后，IASB開始與FASB聯手研究碳排放權會計處理問題。2009年12月FASB公布的IASB-FASB聯合會議記錄顯示，該次會議試驗性采用“總額法”，將碳排放按公允價值確認為資產和負債。根據國際排放交易委員會（IETA）2007年的調查顯示，只有5%的企業使用了“總額法”。估計原因在于會計核算較為復雜。歐盟排放交易體系（EUETS）在2008-2012年第一階段碳排放權會計處理實踐中，使用了“凈額法”和“總額法”兩種方法。其中有近60%的被調查企業采用了會計核算較為簡單的“凈額法”。
（二）關于碳排放會計確認、計量、記錄和報告
1.碳排放權相關資產的確認主要有四種觀點。當前國際社會統一的共識是碳排放權應該被確認為資產，但具體確認為哪類資產則意見不一。主要觀點有四種：金融資產、存貨、無形資產、新型資產。截止2009年12月，FASB-lASB聯合會議尚未達成一致共識，但傾向于設置資產和負債兩個科目，具體科目名稱尚未確定。IFRlC3曾提出應將購買的碳排放權確認為無形資產，理由是碳排放權是不具備實物形態的非貨幣性資產。AFRAC（奧地利財務報告和審計委員會）和英國都將碳排放權作為一項無形資產列入資產負債表中。IDW（德國會計師協會）將與生產過程相關的碳排放權視為存貨，其余的碳排放權計入其他流動資產。認為碳排放權應是一項流動資產的理由在于它是按一個會計年度給予的配額；認同將碳排放權作為存貨處理的理由在于碳排放量可以轉讓出售、存儲并結轉至下一個會計年度。ICAC（西班牙會計審計研究所）和瑞士把碳排放權計入“非流動資產一無形資產”中，但不允許其按實際收益期攤銷（amortization）。本文認為，我國的碳排放權無償配額是以會計年度分配，根據其時間限制和對會計要素的最基本分類，應屬于“流動資產”而不應歸于“非流動資產”“無形資產”。碳排放權因其不具備實物形態，不應歸于“存貨”項目資產。我國《2019規定》在資產負債表“流動資產”項目下，將“碳排放權資產”科目歸類于“其他流動資產—碳排放權”項目，是一種“可以”的選擇。
2.碳排放權相關負債的確認主要有兩種觀點。基于自愿協議和FASB概念定義、IASB框架，主要有兩種觀點：第一種觀點認為當企業獲得碳排放權時不應確認為一項負債，該觀點和FASB會計準則匯編TM410—資產報廢和環境義務以及IASB37準備金、或有負債和或有資產的相關規定相吻合。第二種觀點傾向于企業在取得排放權資格時就應確認負債，此觀點與FASB會計準則匯編TM805和IFRS3商業合并的規定一致。學者支持第一種不確認負債的理由是“企業在取得碳排放權資格時確認負債”的觀點違背了IAS37對“負債”的定義，因為負債是由過去的交易和事項引起的一種現時義務，企業直到實際發生排污行為時才開始承擔和產生義務，因此企業可以通過將來的行為有效阻止排放權的流出。還有學者認為，如果在獲取排放權時就確認負債但實際并沒有使用排放權，則不僅會夸大負債，而且在經濟實質上也沒有產生任何義務。學者支持第二種確認負債的理由是企業在取得碳排放權資格時就應承擔無條件支付排污許可費和遵守總量控制的義務。我國《2019規定》與第一種觀點一致，即在企業無償取得碳排放權資格時不確認負債，且在實際排放、履約使用環節均不確認負債。
3.會計計量規范尚未統一。初始計量FASB-IASB聯合會議對碳排放權的初始計量按購入時的公允價值或實際買價入賬。多數學者認同應以公允價值進行初始計量，并在使用時按公允價值計入當期損益;也有學者認為應按購入時的實際支付價格進行初始計量，按歷史成本法進行后續計量。IFRIC3、英國公允價值模型、西班牙ICAC都要求采用公允價值進行初始計量。我國《2019規定》對初始購入配額按“P購日公允價值+T相關稅費”計價。而后續計量FASB-IASB聯合會議對碳排放權按照公允價值計量法或歷史成本計量法（FERC1）進行后續計量。依據IAS36定義，碳排放權低于該權利的賬面價值時，需對該資產進行減值測試且將減值損失計入經營費用。德國和奧地利執行“嚴格的成本和市場價格孰低”原則，如果資產負債表日該權利的公允價值低于其賬面價值，應沖減該權利的賬面價值，按資產負債表日的公允價值重新記錄該排放權價值。也有學者認為，應按購入時的實際支付價格進行初始計量，按歷史成本法進行后續計量。我國《2019規定》對碳排放權后續計量按歷史成本法計量，且不在期末進行公允價值減值測試、不調整碳排放權資產價值。
4.對于會計記錄規范，歐美、國際組織尚未達到統一。對于無償配額取得碳排放權會計記錄。FASB對無償配額取得碳排放權會計記錄沒有達成有效共識。IASB試驗性地將無償取得排放權按公允價值確認為資產和負債進行會計記錄。德國IDW對無償排放權不記錄其價值，待后續使用時按市場價格/公允價值計量。奧地利AFRAC沒有一個統一的規則，在其公開的報告中建議對政府無償給予的配額在獲得時按市場價格/公允價值予以資本化，但如超額排放需要外購時，一個替代性的做法可以不計量免費額度，只按市場價格/公允價值資本化購入的額度。我國《2019規定》對無償配額取得的碳排放權的初始、后續會計業務均不作賬務處理，也就是說我國對碳排放權核算采用的是“凈額法”。對于對碳排放權負債取得的會計記錄。FASB-IASB聯合會議認為，取得碳排放權應確認為負債，但何時確認尚存爭議。我國《2019規定》對碳排放權負債確認的會計記錄不確認為負債。對于對實際排放量使用配額的會計記錄。對于實際使用的配額，根據IAS37，目前有“總額法”和“凈額法”兩種會計處理方法。IFRlC3使用的是“總額法”，將實際使用的配額成本按公允價值計入相對應的負債賬戶。德國的慣例是按照歷史成本法優先使用政府配額，當政府配額不足時，按照購入時排放權的歷史成本計量負債或準備金賬戶（德國名義價值模型）。如果企業能在報告期內取得額外的配額，那么這一部分超排的額度應按資產負債表日的公允價值計量。奧地利AFRAC要求必須按照一個合理的成本計價模型，比如先進先出法和加權平均法核減實際使用的額度。對于超排的額度應按照資產負債表日的公允價值入賬。英國則一律按照公允價值計量配額內使用和超額的排放權。我國《2019規定》未對超過配額的碳排放權的會計處理作進一步的說明。但按照《2016規定》，在超排發生時按照公允價值計入相關費用和負債科目，期末按公允價值調整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。對于出售配額損益的會計記錄。EUETS一直將碳排放權的購入使用核銷視為經營行為的一部分，要求按照賬面價值注銷碳排放權資產和負債，如資產和負債的賬面價值有差額，應將該利潤計入經營利潤中。EUETS內大多數組織普遍接受將出售損益計入經營利潤，德國IDW認為出售碳排放權所得源于銷售，應計入經營利潤。奧地利AFRAC規定出售碳排放權應按總額法進行會計處理，被取消的配額應計入原材料費用，而獲得的收益應計入銷售額或者其他經營所得。只有西班牙將該收益計入非常利潤。我國《2019規定》將出售配額損益計入營業外收支（相當于非常利潤）而不是經營利潤、投資收益。有學者認為，鑒于碳排放權的使用與企業的生產技術和經營決策密切相關，應將其視為經營行為的一部分，計入相關的營業利潤。本文認為，碳排放權類似于金融資產、配備專門的交易平臺可供自由交易，無償與購入取得配額均可以通過碳排放權交易市場低買高賣獲取機會收益，其所得收益具有典型的“投資收益”特征，故將其納入“投資收益”為好。目前國家應鼓勵企業進行替代性能源的研發和應用（例如RECS可再生能源認證體系、CCER核證減排體系），因此應將碳排放權交易視為投資行為，統一將其“配額銷售差額”歸屬于“投資收益”更為合適。對于超排的會計記錄。FASB-lASB聯合會議未涉及超排的會計記錄。我國《2019規定》未涉及超排的會計記錄。但《2016規定》指出，超排發生時，按公允價值計入相關費用和負債科目；期末按公允價值調整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。
5.對于會計報告，歐盟各國碳排放權會計信息披露采用的是自愿性披露，《溫室氣體協定：企業會計核算與報告準則》為信息披露的代表性規范。我國學者崔也光、周暢認為，在全國2502家控排企業中，大部分控排企業的會計處理傾向于簡化，上市公司的碳信息披露程度較低，不利于信息使用者的決策。肖序、鄭玲研究表明，我國企業碳信息的可比性較低，披露的碳排放權交易信息差異較大，并無統一準則；對于碳排放權信息較少披露準確、定量的數據。
二、啟示與建議
國際IASB、美國FASB、歐盟EUETS各國對碳排放權會計處理仍未達成一致共識且爭議激烈，即便FASB現階段采用CFR18規范美國的碳排放會計事項，但CFR18本身存在明顯的會計理論缺陷—“兩得配額”（無償取得配額、購入取得配額）會計處理不一致。IFRIC3因利潤表不匹配而廣受爭議且在2005年撤銷。我國應該從經濟實質和經濟目的出發、以會計處理的客觀公允和簡潔高效為原則去思考和探討解決碳排放權會計處理問題。比如，會計確認方面，可設置兩個科目：“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債。碳排放權屬于“稀缺性”經濟資源，理應確認為一種資產。企業取得碳排放權應當支付對價或確認負債—“應付碳排放權”。嚴格地講碳排權屬于全人類共有的“環境資產”，國家不是“環境資產”—碳排放權的所有者，任何一國政府無權將其“無償分配”給企業實體用于生產經營（但國家可以作為“代管者”）。企業無償取得碳排權，雖未付款但應負債，待將來無償配額履約日，再記錄“債減益增”，將國家的“買單金額”確認為“其他收益”—政府補助金額。對“無償配額”碳排放權取得的這種賬務處理屬于“總額法”，符合會計基本理論的資產負債觀。再比如，會計計量方面，碳排放可采用公允價值計量屬性。眾所周知，公允價值計量相比歷史成本計量更為先進、更能真實、及時地計量會計要素的價值。碳排放權公允價值計量的先進性基于高效率的平臺—成熟的碳排放權交易市場。我國目前的著力點應是大力培植、規范碳排放權交易市場。利用碳排放權交易會計處理規范促進碳排放權交易市場的建設和完善。
作者：趙志恒 單位：三亞學院財經學院