中小企業稅務風險管控路徑研討
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中小企業在不同的生命周期階段，有著不同的稅務風險及其直接成因。[1]在初創期的中小企業，資產規模較小、涉稅業務較簡單、內部控制體系往往不太完善、信息不太靈通、市場銷售亟待擴大，因而將主要精力基本上都放在業務開拓上。此時企業的主要稅務風險是：（1）稅務基礎工作欠缺、會計核算混亂、合同簽訂或者其他憑證取得或填制不規范，導致多繳或少繳稅、未按期申報納稅、錯過稅收優惠機會等稅務風險；（2）未能深入、全面地了解和理解相關稅收政策、不具備合理納稅的能力、甚至沒有合理納稅意識，導致稅務風險。
處于成長期的中小企業，銷售快速增長，企業規模迅速擴張，管理逐步走向規范，籌資成為當務之急；企業雖然開始了重視內部控制、財務管理和對稅的管理，但主要精力大多放在籌資、投資和市場管理上。同時受初創期遺留問題和思維定式的影響，此時企業的主要稅務風險是：（1）會計核算不健全或不準確，導致多繳或少繳稅、錯過稅收優惠機會等稅務風險；（2）未能全面、深入地了解和理解相關稅收政策，不具備合理納稅能力，導致稅務風險；（3）開始嘗試“納稅籌劃”，但因對稅收優惠政策理解不系統不透徹、業務設計不合理，其“納稅籌劃”往往成為額外的稅務風險成因。
處于成熟期的中小企業，業務穩定，管理較為規范，會計核算比較健全，企業將更多的精力用于成本費用的控制，稅費管理被提到重要日程，但人才有限。此時企業的主要稅務風險是：（1）開始熱衷于納稅籌劃，但由于人才有限、經驗不足，所設計的納稅籌劃方案往往成為額外的稅務風險成因；（2）束縛于以前的“成功經驗”，不能及時適用新稅收政策或調整經營，經常落入“稅收陷阱”。
處于蛻變期的中小企業，一般將主要精力放在業務調整、資本運作等重大變革上。此時企業的主要稅務風險是：（1）對企業變革事項所涉及的稅費法規不能及時、全面、系統、深刻地掌握，對稅務風險估計不足，因而經常出現多繳稅、漏繳稅、加重日后的稅費負擔、造成日后的稅務糾紛等稅務風險；（2）將面對大型企業在各個生命周期所要面對的各種稅務風險。
處于衰退期的中小企業，面臨市場競爭、庫存積壓、虧損、償債、人心渙散等多方面的壓力，因而將主要精力放在尋找到新的盈利模式或增長點上。此時企業的主要稅務風險是：（1）制度流于形式，經常有意無意地出現稅務違法行為；（2）盲目投資、非正常地壓縮開支，基本上不會考慮稅務風險；（3）欠稅。
我國中小企業稅務風險的最終成因
已有研究文獻大都基于機會主義、有限理性和信息不對稱三大傳統風險成因理論，將企業稅務風險的成因分為外部成因和內部成因，并將外部成因歸納為稅收法制不完善、稅收執法不規范、稅收政策多變、稅務機關與納稅人信息不對稱等，將內部成因歸納為企業稅務風險意識不強、納稅專業水平不夠、缺乏相應的內部控制、會計核算不健全等[2~3]。筆者摒棄直接基于傳統風險成因理論而展開分析獲得企業稅務風險成因認識的研究范式，基于本人長期從事企業稅務咨詢實踐工作的經驗體會，將中小企業稅務風險形成的主要根源歸納為以下四項：
（一）缺乏稅務風險管理文化。多數高管都認為納稅是不可控制的，無研究稅收政策和稅務風險的風氣和習慣，稅務“了難”思想和消極守法意識嚴重；涉稅事項處理未做到制度化、程序化和標準化。在這樣的企業文化氛圍中，企業各管理層很難有學習稅收法規、研究稅政策、防范稅務風險的意識、動機和積極性，稅務風險也就在各部門、各經營環節中不知不覺地產生了。
（二）有限理性和內部機會主義[1]。稅務風險雖然最終爆發于財務部門，但實際上主要產生于企業各個部門相互之間、員工與企業之間的博弈中，尤其是決策部門與業務部門、關鍵相關員工與企業之間的博弈中。其產生機理是：研究稅收政策、在制訂和決策業務方案時考慮稅費因素，都需要花費較大的成本，但方案的收益是客觀不變的。如果企業的考核激勵機制沒有照顧好這一情況時，某個部門研究稅收政策和考慮稅費因素，盡管有利于企業整體收益提高，但很可能會減少本部門的收益。因此，在企業沒有統一安排的情況下，各個部門一般都會選擇不研究稅收政策和不考慮稅費因素，例如，銷售部門在組織營銷和簽訂合同時，往往只考其銷售業績，而不考慮銷售方式等對企業整體稅負的影響；生產技術部門在設計產品、組織生產時，往往只考慮產品性能和生產成本，而不考慮不同材料構成和不同生產工藝對企業整體稅負的影響。
（三）欠缺相關知識。多數高管都簡單地認為稅務風險產生于財務部門，而看不到其產生于企業各個部門、各個業務環境的實際根源。多數關鍵崗位人才都不具備必要的稅務風險管理能力。例如，財務人員的工作基本上只是記賬報賬、申報納稅等簡單工作，沒有、也不會從稅務風險管理的角度參與企業對經營活動的預測、規劃和控制，主要表現在：在籌資中缺乏對債務融資利息費用抵稅財務杠桿效應的充分認識；在投資決策中大多忽略了對稅務風險的識別和估計，從而招致投資失敗，常見的案例如以房地產為主要資產的企業并購等；在日常管理中不熟悉抵稅和稅前扣除的具體要求，從而導致稅務風險，例如不知道企業所得稅前扣除會議費的具體要求，結果會議費被分解認定為業務招待費和宣傳費等。
（四）組織機構不完善和內部相關管理制度不健全。首先，治理結構是企業稅務風險管理的最高層次，但中小企業的治理結構往往不完善，或者名存實亡，這就給有限理性決策和內部機會主義引發稅務風險提供了溫床。其次，財務和風險管理制度、以及稅務風險考核和監督機制，是重要的稅務風險控制機制，但中小企業的財務管理制度往往不健全、考核和監督機制不存在或不合理、風險管理制度更是較少存在，業務方案和交易合同大都未經過稅務風險審核，因而其內控體系難以有效控制稅務風險。例如，因企業缺乏必要的監督機制，有些財務人員由于工作失誤，導致企業多納稅或者承擔其他重大的稅務風險，事后即便是自己發現了這些問題，也由于害怕被處罰而不作相應的調整，任由錯誤繼續發展。
加強中小企業稅務風險管理的基本對策
針對我國中小企業的主要稅務風險及其產生原因，參照COSO-ERM框架和《大企業稅務風險管理指引》的建議，結合我國中小企業的特點，提出以下稅務風險管理對策，以期能幫助我國中小企業建立適當的風險管理機制。
（一）建立包含稅務風險管理文化的企業文化。首先要求企業老板帶頭重視稅務風險和正確認識稅務風險管理，要求企業高管層營造良好的稅務風險管理氣氛。其次要求制定與企業風險偏好相一致的稅務風險管理目標；要求將稅務風險管理深入到企業各個部門、各個環節，將涉稅事項處理和稅務風險管理制度化、程序化、標準化；還要求重視專家咨詢、尤其是外部專家咨詢。
（二）加強稅務風險知識和技能培訓，提高關鍵管理人員的整體稅務風險管理知識水平。首先，要對全體員工普及相關稅務和風險管理知識培訓；要加強對關鍵管理人員相關稅務風險管理知識與技能的培訓。其次，要將稅務風險管理目標傳達到各個部門和全體員工，并做好說明工作，使全體員工、尤其是關鍵管理人員充分理解各級稅務風險管理目標、實現目標的意義、途經與措施等。
（三）構建高效的稅務風險管理組織，完善稅務風險管理制度，減少企業內部機會主義傾向，提高各部門和人員的決策理性。首先，企業治理結構是稅務風險管理的最高層次，因此應當盡量完善企業治理結構，明確企業治理結構各層面的稅務風險管理責任。其次，要設立專門的稅務風險管理部門或崗位，給予其相應的權限與職責，由其整合管理企業的稅務風險。第三，要建立健全稅務風險管理制度，規范稅務風險管理流程，確保相關記錄和信息完整保存。第四，要建立各個部門和各個員工的個體效益與企業整體效益相統一的考核與激勵機制、以及相應的內部和外部監督機制，確保這些機制能夠有效減少、及時發現和糾正稅務風險管理中的錯誤和舞弊行為、以及其他機會主義行為。
（四）構建適合于中小企業特點的、高效的稅務風險管理信息溝通機制，這一機制要求包括：（1）內部信息反饋系統，要求能夠及時對與企業資產負債、日常生產經營、重大計劃和決策等相關的稅務風險信息進行適當的反饋；（2）外部信息獲取系統，要求能夠經常與客戶、稅務機關及其他相關部門溝通，及時獲取稅務風險管理信息；（3）信息加工系統，要求能夠及時高效地加工各種稅務風險信息，并將加工信息及時準確地傳遞給有關部門。（4）稅務風險管理信息溝通制度，要求對稅務風險管理信息溝通內容、方式、流程等作出明確的制度規定。
（五）建立稅務風險預警機制。中小企業因規模較小、資金不大、內控體系往往不夠完善、人才缺乏和知識欠缺，其稅務風險一般都比較大，但其稅務風險防范和承受能力都比較差，因此更需要建立一套有效的稅務風險預警機制，以確保能夠及時發現稅務風險的前兆和評估稅務風險。（本文作者：彭喜陽 單位：中南林業科技大學商學院）
