稅務檢查建筑企業增值稅涉稅風險分析

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[摘要]隨著我國“營改增”全面實施，建筑安裝施工企業財務核算、賬務處理和納稅發生較大變化，對其設計、采購、施工、結算也有一定的影響。由于很多建筑企業材料都是就地取材，如果材料供應商和小規模納稅人不能及時提供票據，將導致抵扣增值稅難度增加。本文將從稅務檢查的角度，結合相關案例對建筑施工企業在開展施工組織前、施工中、工程結算不同階段的增值稅涉稅風險進行分析，并尋求相應的對策。

[關鍵詞]建筑；安裝；企業；增值稅；風險

建筑安裝行業作為國民經濟支柱型行業受到社會廣泛關注。隨著“營改增”全面實施，建筑施工企業的會計核算和納稅方式較之前發生了較大的變化，隨之而來的是各種業務的涉稅風險。在稅務檢查的實踐過程中結合建筑安裝施工項目的特點，我們發現了許多的涉稅風險，為國家征稅帶來了一定的困難。

一、建筑施工企業施工特點

建筑施工企業有其特殊性，主要表現為以下幾點：

（一）建筑工程工期長建筑施工企業的產品不同于一般生產經營型企業，其生產周期較長，存在跨期生產情況，因建筑施工企業取得收入的確認方式有別于生產經營型企業。通常要根據會計準則的“五步法”收入確認與施工進度相結合進行確認。

（二）異地施工建筑施工企業近年來越來越多的工程項目屬于跨地區從事建筑施工活動，這主要源于建筑施工企業的產品主要是房屋建筑物、路橋。

（三）施工技術復雜建筑施工企業在進行土石方、土建、安裝時，需要的設施設備和材料繁多，施工技術和管理要求較高。施工多在露天和高空作業，受自然環境和氣候影響，機械化程度較高。

二、建筑安裝施工企業增值稅涉稅風險分析

由于建筑安裝企業存在不同地區施工、施工時間長、施工地域廣泛、建筑材料多等情況，很多建筑材料都有是就地取材，采購建筑材料時供應商屬于小規模納稅人，不能出具合法的票據。建筑安裝行業又屬于勞動密集行業，勞務費成本較高，而且大多都是臨時工，流動性極大，所以導致勞務費無法入賬，因而造成了相關采購成本和勞務支出無法取得可抵扣增值稅發票的情況，增加了增值稅稅負。此外，建筑施工企業在整個施工組織過程的各個環節都會涉及交納增值稅，增值稅納稅風險大致可以分為以下幾種情況：

（一）發生納稅義務未及時申報交納增值稅風險建筑安裝施工企業的增值稅納稅義務發生時間是按照發票開票時間、建筑施工書面合同約定時間和實際收款時間孰先的原則確定。由于施工時間較長，在實務中已經確認了施工量，按合同約定已到付款期雖然發包方未付款但是納稅義務已經發生，應該開具增值稅專用發票，申報繳納增值稅。但是在進行稅務檢查過程中我們發現，有些建筑安裝施工企業一貫采取何時收到發票何時納稅，這樣違背了稅法的規定，造成國家稅收不及時。例如：2019年12月，某建筑企業同甲方確認的工程量為2000萬元，按照合同約定應付工程量的80%即1600萬元，但實際支付了1000萬元。按照稅法規定應稅行為和收款應同時成立納稅義務才發生，對于收款又有兩個標準，一個是實際收款，另一個是按照合同的應收款，這兩個采用孰早原則。應稅行為應為2000萬，實際收款1000萬，但合同約定應收1600萬，合同約定的日期已到，因此應按照1600萬繳納增值稅。實務中很多建筑企業直接按照實際收款確認增值稅收入繳納稅款，存在很大的涉稅風險。

（二）勞務派遣方式虛開勞務費發票的違法行為涉稅風險關于是否認定虛開發票的核心判斷標準在于雙方是否實際從事經營活動。結合建筑行業施工人員臨時性的特點，有些建筑施工企業為了抵扣增值稅，通過勞務派遣公司開具的人工費用增值稅專用發票來抵扣增值稅銷項稅額。這種進項稅額的抵扣必須滿足合同內容、資金、發票和勞務一致的條件，其中勞動合同和勞務必須真實存在。在實務檢查中發現存在這種掛靠勞務公司開具增值稅專用發票存在虛開發票，規避稅收的風險。

（三）兼營行為和混合銷售行為的增值稅納稅風險在實際檢查中發現很多的建筑施工企業往往不區分兼營行為，或者將兼營行為與混合行為混淆，無法明確。例如：EPC總承包模式是屬于混合銷售行為還是兼營行為，決定著增值稅稅率的不同適用。營改增以后，EPC項目的設計、采購、施工部分均需繳納增值稅，但設計、采購和施工對應不同的稅率。如果定性為混合行為按銷售貨物繳納增值稅，如果定性為兼營行為需要分別核算繳納增值稅。因此，EPC總承包是混合銷售還是兼營行為，決定著不同的增值稅稅率適用和稅負水平，影響到承包人的經濟收益。

（四）預收賬款、開工保證金和預交稅款涉稅風險很多建筑施工企業不能及時納稅，對納稅義務發生時間的判斷有誤是目前較大的問題。另外，實踐中存在甲方預付款支付給建筑施工企業時，強行要求施工企業開具增值稅專用發票的現象。這種稅收風險主要體現在導致建筑施工企業除了預交2%的增值稅外需要提前繳納增值稅，尤其是有的施工企業僅有一個施工項目并且還未動工，由于沒有發生成本，沒有增值稅進行稅額，但是強行開票會造成提前發生銷項稅額，造成建筑施工企業還未開工前就要繳納增值稅，占用一部分流動資金。

（五）水電費涉稅風險在稅務檢查的實務中我們發現，建筑施工企業在施工環節，由于甲方一般從施工企業的施工款中代扣水電費，電力公司和自來水公司將增值稅專用發票開給甲方。施工方無法取得相關增值稅專用發票，甲方采用收據的形式列支施工成本，并抵扣增值稅銷項稅額的現象。

三、建筑安裝施工企業增值稅風險管控措施

（一）預收賬款、開工保證金稅收風險的管控1.規范合同約定的內容建筑施工企業在收到預收賬款時，為了規避甲方強行要求開具發票，造成增值稅銷項稅額與進項稅額“倒掛”現象，提高資金使用效益。建筑施工企業與發包方簽訂合同時在“發票開具條款”中一定要約定：根據財稅[2017]58號文件規定，收到發包方的預收賬款或開工保證金，建筑施工企業沒有發生增值稅納稅義務，建筑施工企業應向發包方開具收據。2.合同簽訂相關技巧建筑施工企業要規避增值稅提前納稅的風險，可以采取一定的合同簽訂技巧。例如：如果建筑施工企業只有一個施工項目并且未動工，可以提前做采購計劃，簽訂采購合同。在采購合同中以預付貨款的形式采購工程物資，這樣供應商必須在建筑施工企業動工前提供相應物資，并開具增值稅專用發票。

（二）兼營行為、混合銷售行為和EPC項目稅收風險管控1.嚴格區分兼營行為和混合行為建筑施工企業要對兼營行為和混合銷售行為有足夠的重視，對相關財務人員進行定期的業務培訓，提高其職業判斷能力。對于兼營行為的處理應分開核算，分別適用各自稅率計算銷售額，不能任意提高低稅率業務銷售額，壓低高稅率業務銷售額。稅務檢查人員如果發現納稅人應稅行為價格明顯偏低或偏高，應及時上報主管稅務機關，主管稅務機關有權調整其銷售額。2.EPC項目的涉稅風險管控目前對于EPC項目的納稅管理由于國家稅務總局沒有明確的界定所以各地區各不相同。例如，陜西省將此類項目認定為混合銷售行為。具體規定為如果一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務，且兩個應稅項目有密切的從屬或因果關系，屬混合銷售行為。河南省將此類項目界定為兼營行為納稅人需要針對EPC合同中不同的業務分別進行核算，即按各業務適用的不同稅率分別計提銷項稅額。建筑施工企業對于EPC項目首先應充分了解建設工程所在地稅務機關對EPC承包項目增值稅的執行口徑，做好EPC項目的稅務預算。

（三）水電費涉稅風險的管控1.水電費轉售處理在實踐中，發包方與施工企業可以在合同中明確規定：由發包方提供水電，建筑施工方交納相關水電費，發包方為一般納稅人的必須開具增值稅專用發票，如果為小規模納稅人的由國家稅務總局代開增值稅專用發票。2.水電費代收轉付款處理在建筑施工合同中可以明確規定：發包方將建筑施工企業使用的水電費作為代收轉付款，進行賬務處理。電力公司和自來水直接將增值稅專用發票開具給建筑施工企業。否則按水電費轉售處理，由發包方開具增值稅專用發票。

（四）勞務費虛開發票涉稅風險管控1.實行用工實名制管理，杜絕使用現金發放工資建筑施工企業對于每一項工程項目的施工人員都需簽訂正規勞動派遣合同，購買社會保險，辦理銀行個人工資賬戶用以發放工資。項目部必須留存勞動合同復印件和身份證復印件，接受稅務檢查機關的檢查。對于勞務分包，聘請專業的人員對勞務派遣公司資質進行風險評估和審核，有條件的企業可以建立優質勞務派遣公司庫，規避不正規勞務派遣公司給企業帶來的風險。2.運用“互聯網+”和大數據思維進行發票管控國家稅務總局的“金稅三”系統，就是運用“互聯網+”思維方式通過比對“進項”與“銷項”、“開票”與“抵扣”分析企業開票金額是否異常，從根本上杜絕偷稅、騙稅行為。3.加大勞務派遣稅務檢查加大勞務派遣的用工合同、派遣數量、派遣期限、用工崗位、參保情況內部審計和稅務檢查工作。將勞務派遣業務的內部審計工作作為常規工作，便于及時發現外包勞務問題。對于勞務派遣的稅務檢點內容包括工資、福利以及設置的會計科目，銀行回執單和明細，杜絕“資金流”與發票不符的情況發生。綜上所述，建筑施工企業由于生產經營的特殊性，難免存在一定的涉稅風險，只要建筑施工企業加大培訓財務人員的業務素質，提高其職業判斷能力，規范建筑施工行業用工等制度，加大稅務檢查力度，嚴懲觸犯涉稅底線，必能保證國家財政稅收。

參考文獻：

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作者：徐娜力 單位：西北師范大學知行學院