企業研發費加計扣除稅收政策論文

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一、我國研發費加計扣除稅收政策的適用情況

企業研發費加計扣除稅收政策的實施，對促進企業科技創新、技術進步，改善經濟結構，發揮了積極的作用。

（一）推動了研發投入穩步增長

從2008-2012年，全國研發費投入總量迅猛增長，由2008年的4616億元增長到2012年的10298億元，年均增長22.24%。其中，企業研發支出從2008年3382億元增長到2012年7625億元。我國研發投入強度②也從2008年的1.54%提高到2012年的1.98%，逐步接近發達國家平均水平。

（二）促進了稅收增長和企業發展

2008-2012年，全國申請享受研發加計扣除優惠的企業累計91043戶次，年均約占全國企業所得稅納稅戶數千分之二多。5年來，企業享受加計扣除研發費金額累計5120億元，平均約占同期企業研發支出的19%，年均增長25.32%；按法定稅率換算，5年累計減免稅1280億元。與2008年相比，2012年全國享受研發加計扣除優惠的企業增加了11356戶，年均增長17.55%；戶均享受研發費加計扣除減免稅額從2008年121萬元增長到2013年154萬元，年均增長6.4%。

（三）政策覆蓋面較廣，但存在地區和行業性差異

一是大、中、小、微型企業普遍受惠。其中，大型企業受惠戶數較少，但受惠金額較大；中小微企業受惠金額較小，但受惠戶數較多。二是地區性差異明顯。2011年東部享受研發加計扣除優惠金額占全國72.84%。三是政策適用相對集中于內資企業。2011年內資企業中有限責任公司和股份有限公司享受加計扣除占全部優惠企業的57%。四是政策適用相對集中于制造業企業。主要集中在計算機、通信和其他電子設備制造業、通用設備制造業、土木工程建筑業、專用設備制造業、電氣機械和器材制造業等行業，行業分布不均衡。

二、我國研發費加計扣除稅收政策及管理存在的主要問題

（一）政策設計方面

1.研發費財務核算和稅務歸集的永久性差異增加了企業涉稅風險。企業通常按照《財政部關于企業加強研發費用財務管理若干意見》（財企[2007]194號，以下簡稱“194號文”）進行研發費的財務核算，同時按照《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2008]116號，以下簡稱“116號文”）以及《財政部國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題通知》（財稅[2013]70號，以下簡稱“70號文”）進行研發費加計扣除的稅務歸集。高新技術企業則根據《科技部財政部國家稅務總局關于印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火[2008]362號，以下簡稱“362號文”）對研發費核算、歸集③。這幾個文件關于研發費的核算范圍和歸集口徑不完全一致，加大了會計核算難度，增加了企業涉稅風險。

2.政策適用范圍有限、立項門檻高，制約了企業研發積極性。根據116號文，研發優惠需做兩類認定：一是“一般認定”，即企業為獲得科學與技術(不包括人文、社會科學)新知識，創造性運用科技新知識或實質性改進技術、工藝、產品，取得有價值的創新成果，對本地區相關行業有推動作用（不包括常規升級和直接應用）；二是“特殊認定”，即對《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》、《國家重點支持的高新技術領域》所列項目認定。這兩類認定究竟是互為條件、還是并列條件，稅法沒有準確表述。在實際執行中，稅務機關主要以企業科技投入是否屬于這兩個領域項目，作為給予優惠依據。

（1）一般認定。一是限制了企業的立項口徑。一些企業自行設立的項目屬于企業內部技術創新，能有效推動產品或工藝改進革新，給企業帶來更多利潤，但其往往達不到對本地區相關行業“具有推動作用”。二是排除了“常規性升級”。常規性產品的升級是目前許多企業提高市場競爭力的主要方式，其研發費支出比重很大，無法享受稅收優惠，影響了企業研發投入的積極性。三是要求“取得有價值的成果”。創新性研發活動一般投入資金大、失敗概率高，如果只有“取得有價值的成果”，研發費才可以加計扣除，其政策效應與國家鼓勵技術創新的目的相悖。

（2）特殊認定。雖然上述的“兩個領域”較全面系統地反映了國家重點支持的高新技術科研方向，但作為2007年出臺和2011年更新的標準，難以適應當今科技發展的步伐。并且，該項政策只針對自然科學領域，不允許人文和社會科學領域的研發享受，也使得此項政策存在一定的功能缺失。

3.政策規定不明晰，容易造成稅企爭議。

（1）可加計扣除研發費的核算范圍過窄、甚至不合理。現行政策以“正列舉”方式規定了允許加計扣除的研發費，但是一些容易判定且明顯屬于研發投入的費用并沒有包括進來：如，在“與任職或受雇有關的其他支出”中，從事研發專職人員的職工福利費、工會經費、教育經費等不允許扣除，對于軟件、信息等人員成本投入較多的行業影響較大；再如，“上級及主管部門撥付的科技項目資金”不得加計扣除。對科技投入資金的來源進行限制，僅對自有資金給予優惠，不符合政策本意。

（2）可加計扣除研發費的表述含糊。例如，如何理解“在職直接從事研發活動人員工資”，“直接從事”是指一線工作人員，還是包括為整個項目服務的有關人員；再如，“專門用于研發活動的儀器、設備”是否指設備“專用”惟一性，如果普通設備一段時間用于生產活動、一段時間又用于科研活動，能否視為“專門用于”；還有“研發成果的論證、評審、驗收費用”等，其相關內容稅法沒有釋義。此外，研發活動起止時間、研發支出費用化和資本化界限、研發活動與生產活動劃分以及多個項目研發費等劃分不明確，影響了企業研發費歸集的準確性和可比性，給了企業操縱稅收優惠的空間，也加大了稅務監管的難度。

4.關于集團研發存在的問題。一些企業集團由總部構建高層次研發機構，集中從事重大研發活動。但由于集團總部通常只是個管理型的職能機構，沒有相應的營業收入和直接的稅前所得，無法支撐其享受此項優惠。而且，現行稅法僅對集團集中研發分攤研發費用給出了原則性指引，并沒有規定具體分攤辦法，可操作性不強。

5.關于合作開發存在的問題。一是如何界定合作各方研發費。按照規定由合作各方就自身承擔的研發費分別計算加計扣除，“各自承擔”是指各方實際支付的研發費用，還是按照合作開發協議應當承擔的研發費？如何監控合作各方自身承擔的研發費與合作開發總支出之間的關系？實踐中極易出現合作各方費用支出和收益分享不配比的情況。二是稅法沒有對研發地域作限制規定。在高新認定方面，對中外合作開發有明確的限定，即“企業在中國境內發生的研究開發費用占全部研發費總額的比例不低于60%”。而116號文和70號文對研發活動地域沒有限制，這就意味著企業在中國境外的研發支出，也可以在中國享受加計扣除。這不利于激勵企業在中國境內開展研發活動。研發活動只有更多地在中國境內發生，其在技術外溢性、人才培養和產業推動上才能發揮更大作用。

6.關于委托開發存在的問題。一是自主開發與委托開發稅負不公。自主開發加計扣除的計算只包括規定的費用項目，加計扣除額度有限，且需要履行繁瑣的備案程序；而委托開發加計扣除的計算則是會計的完全成本，包括了受托方為項目所支付的所有直接費用和間接費用，甚至包括利潤，且納稅申報時，只需提交委托項目費用清單即可。二是關于費用支出明細和受托方利潤排除問題。按照規定，委托研發必須提供受托方費用支出明細，否則不允許加計扣除，即加計扣除時不包括受托方利潤。但實際上，受托方出于商業利益考慮，一般不愿意提供費用支出明細單。即使提供，其清單的格式、內容、繁簡程度等五花八門，真實性無從考究。此外，委托研發是按照“委托方實際支付金額”，還是按照“受托方研發歸集明細表”加計扣除，稅法沒有明確，各地執行不一。三是委托境外企業開發，缺乏地域性限制，不利于企業本土創新。許多國家都要求研發支出必須發生在本國境內，以吸引和激勵研發資源向本國聚集。即使允許研發在境外開展，也規定極為嚴格的條件。四是委托方和受托方稅務機關缺乏信息傳遞和共享機制，無法核實委托研發費用的真實性。集團研發也有類似問題。

7.需要進一步明確其他稅收政策問題。例如，研發形成無形資產的加計攤銷范圍及后續管理沒有明確規定。現行規定對研發費的歸集做出了列舉式的規定，但對形成無形資產的部分未作明確，是直接按照無形資產成本150%攤銷，還是需要對該無形資產加計攤銷部分進行調整；對于研發形成的未攤銷完畢的無形資產對外出售、投資或提前報廢還能否享受加計扣除優惠，以前年度已享受加計扣除優惠是否需要調整等，都有待進一步明確。再如，研發形成的中間產品存在一定程度的處置收入，在計算加計扣除研發費用時，如何對待這部分處置收入也存在爭議。

（二）政策執行方面

1.政策執行管理環節脫節、漏洞較多。現行稅收政策雖然對研發加計扣除政策的執行作了一些管理規定，但是對于稅務機關如何介入和監控企業科研項目的推進過程，沒有做出相應的安排，可能直接導致日常稅收管理漏洞和風險概率加大。

2.部門聯動和協調機制尚未形成，影響了政策的執行和管理。以“兩個領域”出臺和認定為例，相關政策出臺涉及七八個政府部門，但參與該政策執行實際管理的僅科技和財稅部門，且兩個領域目錄涉及的技術領域范圍廣、項目多、認定難度大，僅靠科技和財稅部門來認定和管理，顯然力不從心。

3.區域間優惠政策落實力度不同、征管做法不統一。地方政府財力直接影響稅收優惠政策的執行力度和效果。經濟發達地區往往政策落實力度較大，欠發達地區政策落實力度相對較小。并且，目前由于加計扣除政策缺少統一的操作細則，各地執行各異。

4.事后備案的管理方式，既不利于稅務機關監管，也因不確定性增加而影響了企業申請的積極性。事后備案由于程序簡單、時限較短，稅務機關無法進行實質性審核，一般通過后續管理方式進行監管，即在匯算清繳結束后再對企業進行核查，對發現問題進行調整、補稅。這種事后核查方式使企業產生顧慮，即只要申請政策，被查機率就高。因顧忌稅務檢查，一些企業傾向于放棄享受該優惠。

（三）企業方面

1.在內部管理方面的問題。一是立項和備案。一些企業自主立項較隨意、研發項目預算變更無序；還有一些企業對研發項目的管理水平較弱，導致研發項目相關資料的缺失和不足。二是財務核算。一些企業未實行專賬管理，未按會計準則規定設置“研發支出”及相關明細科目，對不同的研發項目沒有分別核算，或未按研發費用性質進行明細核算；還有一些企業會有意無意擴大研發費用歸集范圍。三是管理制度。一些企業沒有規范的企業研發管理制度。還有一些企業會計制度體系不配套，研發費用難以歸集。

2.一些特殊類型企業因獲取稅收利益有限，放棄或忽視了優惠申請。有的企業出于戰略層面考慮，擔心技術外泄，放棄優惠政策適用；還有的集團企業，由于集團總部對所屬企業管理費有總額控制，會導致研發費不能足額核算歸集；有些已經享受較低稅率的企業，如高新企業，認為此政策激勵效果不明顯而放棄申請。另外，創業初期的中小企業很難做到按規定嚴格核算歸集研發費，最終被迫放棄。還有一些持續虧損企業，若其研發周期較長，超過虧損彌補期限，也無法享受該優惠。

三、研發稅收激勵政策的國際比較和借鑒

（一）各國支持企業研發投入的財政政策選擇

鼓勵企業創新已成為當今世界各國一致的政策取向。各國一般運用直接的財政補貼政策（如知識產權保護、補助金、貸款等）和間接的稅收激勵政策來鼓勵企業加大研發投入。財政補貼政策一般直接資助那些社會收益率較高的項目或任務，如國防、衛生或者能源領域等，而稅收激勵政策在產業、地區和優惠對象上則基本保持中性。根據經濟合作與發展組織（OECD）近期研究資料，運用直接的財政資助方式還是間接的稅收激勵方式來扶持企業研發，各國差異明顯。有些國家如愛沙尼亞、芬蘭、德國、盧森堡、墨西哥、新西蘭、瑞典、瑞士等，根本就不提供研發稅收激勵政策；而美國和西班牙等更多地依賴于直接的財政資助政策來扶持企業研發活動；還有些國家，如加拿大、荷蘭、葡萄牙和日本等，則主要依賴間接的稅收激勵政策鼓勵企業研發投入；俄羅斯、法國和韓國給企業研發提供了包括直接和間接方式的最大力度的財政支持，等等。

（二）各國稅收激勵政策的實施概況、主要形式及發展趨勢

1.實施概況。目前，無論OECD成員國還是非成員國，研發稅收激勵政策都被廣泛運用。1986年，OECD34個成員國中只有7國向企業研發投資提供稅收優惠政策，到2011年已增加到26個國家。在非OECD成員國中，巴西、中國、印度、俄羅斯、新加坡和南非等也都提供優惠力度各不相同的研發稅收激勵政策。

2.主要形式。多數OECD國家都通過稅收抵免或加計扣除來具體實施研發稅收激勵政策。稅收抵免是從應納稅額中直接減免，而加計扣除是指從企業應納稅所得額中按正常情況100%扣除了工資、資本項目折舊的基礎上，再額外給予一定比例的扣除。這兩種機制主要區別在于：前者直接減少應稅義務，而后者應稅義務減少的額度取決于公司所得稅稅率。稅收抵免根據其計算抵免的依據不同，又分為基于研發支出總量和增量的稅收抵免。就目前情況來看，多數國家傾向于采取基于研發支出總量的稅收抵免（如法國）或加計扣除方案（如英國）。另外一些國家采取的是基于研發支出增量的稅收抵免，如美國和愛爾蘭；也有國家既考慮研發支出總量又考慮增量，實施混合模式稅收抵免，如葡萄牙和日本；還有一些國家研發稅收激勵政策的優惠范圍相對較窄，僅僅針對公司負擔的研發人員工資和社會保障方面稅收，而不是通常的公司所得稅，如比利時、荷蘭；還有的國家對于特許權使用費所得和其他來源于知識資本的所得給予優惠稅率，如英國的專利盒子體系（APatentBoxRegime）。

3.發展趨勢。后金融危機時代，OECD成員國大都在積極地調整研發稅收激勵政策。如法國（2008年）和澳大利亞（2010年）均以優惠力度更大、更易于操作、基于研發支出總量的稅收抵免方案，取代了過去相對復雜、既考慮研發支出總量又考慮增量的稅收抵免方案。一些國家為幫助企業應對金融危機，出臺了臨時性研發稅收激勵計劃。例如，日本和荷蘭均暫時提高了可申請的研發稅收抵免上限等。

（三）各國鼓勵企業創新稅收政策的主要特點

1.絕大多數國家以普惠性為基礎，但對中小企業等給予特別優惠。除中國、印度、南非等少數國家外，絕大多數國家的研發稅收優惠政策適用于所有企業，沒有行業或技術領域限制。對于一些特定目標，多數國家選擇在“普惠性”基礎上，再給予一定特殊優惠，如對于中小企業、產學研合作研發、IT、能源等行業以及企業聘用高層次人才等，給予一定特殊優惠。

2.從發展趨勢上，采用稅收抵免方式占多數且呈增加趨勢。為避免公司所得稅稅率較低或波動對稅收優惠力度的影響，目前在實施研發稅收激勵的國家中70%以上采用抵免方式。2009年，澳大利亞、奧地利將實施多年加計扣除改為稅收抵免。

3.各國對從事研發活動的地域或者是否保留知識產權等規定各異。相對而言，發展中國家一般強調在本國保留知識產權的重要性，往往對研發費用稅前扣除附加事先審批條件。從研發活動發生地來看，有些國家通過給予本地研發更為優惠的條件進行激勵。如澳大利亞，如果企業就海外研發支出申請稅收減免，必須向相關管理部門申請“臨時證書”，并且總量不能超過研發支出總額的10%。

4.所謂“合格”研發支出范圍的差異較大。企業研發支出包括兩類：經常性支出和資本性支出。對于經常性支出，多數國家范圍較寬，包括人工費、原材料費、研發外包費等直接費用，以及日常管理費、水電公共設施費等間接費用；對于資本性支出，多數國家采取與經常性支出一樣的優惠政策，少數國家采用單獨的稅收優惠，多為“一次性扣除”或“加速折舊”。

5.研發稅收優惠的管理機制。一是研發活動和項目認定都是稅務機構以外的機構承擔。如澳大利亞的管理部門是澳大利亞創新理事會和稅務局。企業首先要向創新理事會登記注冊所從事的研發活動并提交減稅申請，經審核獲得特定注冊號碼。在年度申報納稅和申請研發費稅收優惠時，企業可將此號碼填寫在申請表上，由稅務局負責對研發經費審核并審批最終減免稅額度。二是建立研發政策跟蹤、評估和服務機制。如南非科技部作為研發激勵計劃運行的管理者和監督者，負責每年對政策效果的評估分析，向國會提交報告。

四、對完善我國研發費加計扣除稅收政策體系的建議

（一）政策設計方面

1.統一研發費稅務歸集的口徑和標準。國際上通行三種稅務會計模式：財稅分離型、財稅合一型和財稅混合型。我國自1994年稅制改革后，一直采用財稅混合型模式，通過納稅調整進行稅務會計的核算。這種模式客觀上必然導致研發費的財務核算和稅務歸集的不同。這種差異是客觀允許的，但是目前研發費稅務歸集仍存在高新認定和加計扣除的兩重標準。為了便于稅企雙方理解和操作，建議放寬加計扣除的標準口徑，與高新認定標準口徑簡化統一，統一標準、統一范圍，列出具體、明確的歸集項目和歸集范圍等；同時，將集成電路和軟件企業、動漫企業以及技術先進型服務企業研發費歸集的范圍和標準，與高新認定的范圍和標準相統一，便于企業核算和稅務監管。

2.科學界定研發費加計扣除的范圍和歸集標準，統一操作性規定。一是改進加計扣除正列舉費用的核算科目和范圍，盡可能與會計核算原則、標準相匹配，減少稅企理解分歧。二是進一步清晰劃定模糊的界限標準，如明確“實質性改進”與“常規性升級”界限標準，建議由科技部門制定操作性標準，以利于企業和稅務部門執行；取消現行政策對本地區相關行業的技術進步有推動作用的規定，只要企業對其自身業務有實質性改進即可認定；清晰劃定費用化和資本化界限，明確資本化歸集加計扣除的范圍；對于多項目研發費用的分攤，建議細化有關費用項目分攤方法，等等。

3.完善現行稅法未明確事項。一是對研發試制品或報廢品和用于中間試驗的模具，其直接對外銷售或作為企業用于銷售產品的組成部分的，其收入與支出應該分別核算，對其研發試制品或產品成本中的材料、燃料及動力等費用，在計算應納稅所得額時可以加計扣除，對收入部分也應按規定申報納稅。二是建議對研發形成的無形資產加計攤銷部分，應按規定調整后才能加計攤銷。研發形成的、未攤銷完畢的無形資產對外出售、投資或提前報廢，對尚未攤銷的部分，在資產處置時不應再享受優惠，對以前年度已享受的加計攤銷的部分，也不再調整。

4.完善集團研發加計扣除政策。一是建議允許企業集團研發費延長向后結轉年限。考慮到企業研發費投入產生的效益一般要向后遞延很多年。為了實現收益與費用的配比，保證研發費加計扣除權利的充分實現，并考慮到向前結轉需要退稅，涉及復雜的稅收征管程序，建議借鑒發達國家做法，允許符合條件的研發費用延長向后結轉年限進行加計扣除。二是合理確定企業集團研發費的分攤方法，如按上年研發支出的比例等。

5.完善合作研發加計扣除政策。一是完善合作開發收益計量和費用分擔的配比控制。二是明確對境外研發的優惠限定。這樣可以吸引和激勵開發資源向本國聚集，實現“中國制造”向“中國創造”的轉變。針對部分研發活動在中國境內不具備開展條件的實際情況，可以對享受優惠的境外研發費用占研發費用總額的比例規定上限，如10%。

6.完善委外研發加計扣除政策。一是統一委托開發費用清單的格式和內容，減少稅企爭議。二是鼓勵境內委托研發。對于服務外包企業受境外企業委托開發，符合條件的境內受托方可以享受加計扣除稅收優惠。三是為了公平自主研發與委托研發的稅負，簡化稅收征管，建議委外研發費一律按研發費發生額的80%進行加計扣除。

7.拓展我國研發稅收激勵政策的建議。一是適當擴大可加計扣除研發費范圍，增強政策激勵效果。建議明確對與企業研發活動直接相關的費用允許加計扣除，如能夠按項目歸集的在職從事研發人員的職工福利費、工會經費、教育經費等。二是研究制定專門適合中小企業、操作便捷的研發費稅前扣除辦法。適當放寬限制條件，對核定征收企業，只要其研發費能獨立核算，也給予優惠。三是增加鼓勵研發人員的稅收優惠政策。我國科技研發人員的數量與研發創新的需要之間存在明顯落差。為了加強我國企業研發人才隊伍的建設，建議對于企業雇傭高學歷研究人員，給予一定的稅收優惠。四是借鑒大多數國家的做法，即以普惠制為基礎，沒有行業或領域限制，采用稅收抵免法，允許未使用的稅收優惠向前或向后結轉等。

（二）政策執行方面

1.簡化申請鑒定及備案流程。一是建議稅務機關與科技部門開通電子平臺，簡化工作流程，實現資源共享，提高工作效率；二是簡化和明確稅務備案和科技鑒定的資料和要求，減輕企業稅收遵從負擔，提高稅收優惠政策的執行力。

2.完善財稅部門和科技部門的相關管理措施。建議財稅及科技等相關管理部門加強對企業政策的宣傳和業務培訓，引導企業更多地關注和享受稅收優惠政策,提高政策的執行效率和效果；充分發揮社會中介機構的力量，幫助企業正確歸集、審核研發費用；加強對社會中介機構的監督管理。

（三）企業管理方面

1.對內完善研發管理各項制度。如，科研項目立項管理辦法、研發中心管理辦法、研發費用會計核算制度、預算和決算制度、科研獎勵制度、科技人員考評、培訓管理辦法等，尤其要完善企業研發費內部控制制度；建立企業內部各部門協調合作機制。企業規劃部門、財務部門、研發部門、生產部門和人力資源部門等各部門密切配合、加強溝通協調，確保按照稅法規定、科技部門的要求和會計準則的規定歸集和核算研發成本和費用，共同做好研發費的歸集申報工作，維護企業利益。

2.對外加強與稅務機關和中介機構的溝通。企業在進行企業所得稅年度匯算清繳時，應主動向稅務機關和稅務師事務所說明會計核算、稅務管理的目的和做法，取得理解和認可。同時，針對企業具體問題向稅務機關和稅務專家咨詢、溝通，從而及時了解稅務機關的管理要求，提高政策利用成效，降低企業涉稅風險。

作者：魏志梅 單位：國家稅務總局稅收科學研究所