數字經濟下的國際稅收管轄權問題

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摘要:數字經濟發展至今日，已經滲透至經濟領域的各個方面。數字化技術應用不但提高了人民的生活水平，而且促進了全國經濟的繁榮。然而，我們在得益于數字經濟帶來的諸多利好時，也應注意數字經濟的負面效應。本文探究了稅收管轄權在數字經濟背景下存在的居民身份難以確定、各類所得分類難以定性、常設機構標準難以適用等方面的問題，并針對這些的問題提出相關對策。

關鍵詞：數字經濟；稅收管轄權；常設機構

1數字經濟背景下稅收管轄權面臨的挑戰

1.1居民稅收管轄權面臨的挑戰

1.1.1對自然人身份認定的挑戰關于自然人居民身份認定方面，各個國家參考的條件和標準主要是其住所、國籍、居所、停留時間等。然而，在數字經濟時代，消費者和賣家之間的交易無需借助居所或住所等條件，可以直接在網絡平臺上進行交易。基于此情況，對停留時間的認定又加大了難度。得益于數字經濟帶來的便捷，個人在另一國進行商業活動無需建立居所，進行交易活動時也可以在線解決而無需到達現場，這種情況下給居民隱藏其真實的業務和真實身份提供了空間和可能。再看國籍的認定標準，目前國際上存在承認雙重國籍存在的國家，因此將國籍作為判別自然人居民身份認定標準的方式也值得考量。

1.1.2對法人身份認定的挑戰對法人主體的認定，主要有實際管理機構所在地和注冊成立地兩種確立標準。數字經濟背景下出現了新型商業模式，相對于傳統模式來說，弱化了以上兩種認定的標準。在數字經濟背景下，公司可以進行遠程辦公，而無需通過物理空間上的實際地點來進行管理和經營。在這種情形下，傳統上僅僅以物理特征作為判定法人居民企業的標準面臨挑戰。

2來源地稅收管轄權面臨的挑戰

2.1所得分類標準模糊化

2.1.1營業所得和勞務所得間界限模糊例如，A國利用了互聯網平臺向B國尋求跨境咨詢服務，那么這筆收入既可以劃分為營業所得，也可以將之看成為勞務所得。從一個角度來看，B國受到A國的委托提供給其咨詢服務，可以視作傳統的交易模式里的勞務所得，只不過是將交流的方式由傳統面對面或書面的形式改成了線上的遠程交流而已。而從另外一個角度來看，若將B國提供的咨詢服務看成是數字化的商品，那B國取得的收入就可看成為營業所得，這就出現了營業所得和勞務所得間存在界限模糊的問題。

2.1.2勞務所得與特許權使用費間難以劃分例如，A企業委托B企業為其研發一套針對其企業適用的系統。B企業接受A企業的委托，不但要負責前期開發、安裝和調試等工作，后期也會對這套系統進行后續的維護升級工作以及一些培訓活動。從這個例子可以看出，A企業向B企業支付了報酬款項，這筆款項不僅符合研發系統勞務費，即勞務所得，也符合特許權使用費里的技術轉讓所得。在這樣的情況下，就對該筆款項究竟歸屬于哪一類的判定造成了一定的困難。由于對于某項收入的劃分定性不同，其課稅范圍也不同，在此情況下對納稅人造成的稅收負擔也不同，甚至還可能出現重復征稅的情況。

2.1.3營業所得與特許權使用費間界定不清現在有許多知識或者版權付費項目，比如電子書、或者花錢購買音樂、在應用商店里付費下載軟件等。如果按照傳統的分類方式，這些行為既可以是營業所得，也可以是特許權使用費。從一方面來看，如果將上述行為看成是銷售電子書或者音樂，那么這筆收入可以看成是營業所得；從另一方面來看，把購買電子書和音樂的行為看成是版權的讓渡行為，那么這筆收入又可以看成是特許權使用費，這就會對同筆業務出現營業所得與特許權使用費之間存在界定不清的問題。

2.2常設機構原則難以適用

2.2.1常設機構的物理性存在連接因素失去意義站在非居民企業看，若它們在其來源國設立了常設機構，而且通過此常設機構獲取了收入，則這兩部分就形成了實質的經濟關聯。按照傳統交易活動，非居民企業如果想在來源國進行經濟活動，那么就需要在該地設立一個物理存在，即常設機構場所，并且就來源國通過該物理存在進行活動的非居民企業的各項收入進行征稅。而現在，我們所處在數字經濟背景下，一些互聯網公司或者電子商務企業，它們的交易模式使得上述在來源地國設立物理存在的行為而失去意義。它們可以直接在網絡上進行銷售產品或提供服務，完成業務談判、合同簽訂、價款支付等一系列流程，而無需在來源地國設立物理存在。

2.2.2常設機構中準備性或輔助性活動難以認定從傳統的經濟來看，準備性活動或者輔助性活動對業務整體影響較小，在利潤方面影響也不大。但在數字經濟時代，傳統上被視作僅為輔助性或者準備性的活動，卻難以被認定。如某國公民在一國租住一套公寓，該公寓主要用來存儲物品，其業務的談判、合同的簽訂、價格的支付等一系列都在該公寓網上進行，一切業務談妥后向其國家招聘員工傳達交貨指示，并在該租處發送商品。根據稅收協定對常設機構的定義，該公民認為該租處僅作為商品存放地，屬于輔助性經營活動，不構成該國的常設機構,但其主要業務都是在該租處完成的，這就導致了定義不明確的問題。這將嚴重損害該國的稅基。

3應對數字經濟下稅收管轄權面臨的挑戰的對策

3.1理性借鑒BEPS行動計劃

在數字經濟背景下，中國作為發展中國家，其實一直處于相對劣勢的地位。發展中國家一直渴望改變這種不公平的境遇，構建相對公平的、合理的國際稅收秩序。但是，對于發展中國家的這些訴求，好像一直未能得到發達國家的配合。而稅收管轄權對一國的經濟也有重要的影響，因此維護一國的稅收主權，建立公平合理的稅收秩序就顯得尤為重要。此次BEPS行動計劃對于我國來說既是機遇又是挑戰，我們可以合理借鑒其中對我國有利的部分，但這次行動計劃畢竟是更多站在發達國家的角度考慮，相對來說，發展中國家還是處于劣勢。比如，該行動計劃中涉及了過多關于無形資產對價值創造的影響，但是發展中國家在無形資產方面并不占優勢，鑒于種種，我國不能照搬BEPS行動計劃，還需辯證看待此行動計劃成果，理性參與其中。

3.2完善稅收協定中常設機構判定標準

鑒于國際法優于國內法，我國在目前采取完善稅收協定中常設機構判定標準的方法是非常明智的。在國際稅收中，各國依照稅收協定來確定納稅人、納稅行為和稅務征管。如果沒有在稅收協定中找到判定常設機構的理由，就無權對非居民企業進行征稅。傳統的常設機構比較重于物理而輕于實質，而在數字經濟背景下，許多業務可以直接通過大數據線上進行，而不是傳統的面對面交易模式，這就易造成稅收的隱蔽性，不利于稅源的監管，給常設機構的判定又增加了許多難度，使得設立固定的場所并不是必需項了。為了改變這種現象，建議可以通過簽訂雙邊或多邊的協議完善常設機構的定義，不局限物理性的固定場所，對經濟有重大影響的以及對利潤產生的部分也應視為常設機構。

3.3加強國際交流合作

隨著數字化的發展，涌現了一批又一批的新興商業模式，而這些模式大多靠數據、互聯網進行線上交易，具有一定的流動性和隱蔽性，沖擊著國際稅收體系，改革勢在必行。國際稅收的改革不是某個國家的單打獨斗，而是需要各個國家合作配合。我國目前面臨最大的問題是利潤轉移和稅基侵蝕，當務之急就是積極參與國際合作，爭取早日制定出有利于保障我國稅收權益的政策。我國是發展中國家，與眾多發展中國家的利益和訴求一致，因此，與發展中國家在這方面更容易達成共識。另外，也應多學習借鑒發達國家的成功經驗和成果，加強與發達國家的交流和合作。同時，還應注重提升國際稅收話語權，話語權對于改革的主張能否被認可有著直接作用，我國作為最大的發展中國家，正積極參與國際稅收規則的討論與制定中，為其獻言獻策，提高我國在國際舞臺上的稅收話語權和地位。

3.4利用數字化技術

數字經濟在對傳統稅收模式帶來沖擊的同時，也倒逼著稅收體制地改革。在數字經濟背景下，各種新興的交易模式興起，人工智能、大數據、區塊鏈等的出現，也影響著稅收的征管方式。尤其是區塊鏈，其作為互聯網的新興應用模式，近年來，各國都在積極開展其在各個領域的應用，我國也將其積極應用于財稅領域，使稅收征管創新化成為可能。要善于應用區塊鏈技術，首先，利用區塊鏈的透明性和不可篡改性等特點，可以解決數字經濟帶來的一些弊端，比如稅源的不易監控以及稅收的不確定性等問題。在區塊鏈技術下，企業的價值創造點、來源方式以及利潤特征等都有跡可循。但現階段的區塊鏈技術只能追蹤到貨物在價值鏈中的轉移路徑，對于一些無形資產，如品牌知名度，人力資源等方面的評估還不能完全解決，還需進一步地研究。另外，區塊鏈也可以應用到電子票據管理中，利用區塊鏈的透明化和不可篡改性的特征可以使電子票據數據信息更準確，打擊發票虛開、錯開的現象。最后，政府監管部門和稅務部門可以通過加入區塊鏈業務網絡，了解納稅人資產所有權及所在地的變化，能夠保證稅收征管的可靠性，有效防止利潤轉移和稅基侵蝕的現象。

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作者：王珍 單位：河北經貿大學財政稅務學院