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摘要：文章對三甲公立醫院在申報企業所得稅過程中面臨的經營支出與醫療支出無法準確劃分的問題，通過研究近年來稅收政策及收費依據，得到以下結論：應優先為醫院申請政策上的優惠，力爭減免稅款，此外考慮分攤比例法或核定征收企業所得稅的方法，實現企業所得稅經營支出的精準核算，并對醫院企業所得稅進行籌劃，在不違反稅收政策前提下實現醫院稅收利益最大化。
關鍵詞：公立醫院；稅收籌劃；企業所得稅；減稅降費；天津
隨著公立醫院改革的推進，公立醫院業務種類呈現多元化趨勢。公立醫院不僅僅承擔醫療工作，還需要承擔科研與教學方面的任務。天津醫科大學眼科醫院（以下簡稱樣本醫院）下設眼視光學院及眼科研究所，分別承擔教學和科研工作。近年來，在品牌效應的影響下，應稅收入同樣呈逐年上漲趨勢。總體來看，應稅服務的增加，經營收入的上漲為公立醫院稅收籌劃提出了現實要求。因此，公立醫院稅務人員不能僅僅滿足于每月的抄報稅，而應該深入的學習稅務法規，準確解讀法規條文，在不違反政策的前提下，合法的為公立醫院做出稅收籌劃。
1公立醫院企業所得稅稅收工作現狀
1.1公立醫院企業所得稅申報中存在的問題
首先，各醫院均無法準確核算企業所得稅經營成本，應稅支出與免稅支出無法合理劃分，有的企業從醫院整體成本中人為分配部分成本費用，作為經營成本與經營收入相配比，這種方法缺乏理論依據，在面對稅務稽查更是難以自圓其說。其次，缺乏稅務籌劃的觀念。個別醫院為了規避經營成本與醫療成本無法準確劃分的問題，選擇了核定征收，使用固定的征收率繳納企業所得稅，這樣做不利于醫院根據每年的實際業務情況做出合理的稅務籌劃，甚至會多交稅。
1.2公立醫院企業所得稅納稅申報中的難點
公立醫院企業所得稅納稅申報中的難點主要體現在經營支出混在醫療業務支出中，難以有效區分[1]。以公立醫院的實習進修費為例，根據天津市2014年的《天津市發展改革委關于規范非學歷教育和非強制性培訓及考試收費有關問題的通知》（津發改價費〔2014〕391號），公立醫院收取的實習進修費為實行市場調節價管理的非強制性培訓和考試，屬于經營服務性收費。公立醫院在承擔本市及外地人員實習、進修任務時，可在自愿委托前提下收取實習費、進修費，具體收費標準實行雙方協商議定。根據文件要求，進修費應當開具增值稅發票。該項經營收入所對應的支出包括以下三個方面：（1）醫政科管理進修醫師的人員應擔負費用；（2）進修醫師轉科期間帶教人員根據帶教時間應擔負的人員費用；（3）進修醫師進修期間所產生的藥品及耗材費用。由于進修醫師進修期間以觀摩、交流為主，沒有專門的專家或團隊為其提供專門的進修培訓，因此進修費對應的經營支出難以與醫療支出劃分。還有各醫院目前都會收取的病歷復印費，根據天津市2016年的《天津市衛生計生委關于放開醫療機構病歷復印費等服務收費標準的通知》（津衛財務〔2016〕128號），公立醫院醫療機構病歷復印費收費標準實行市場調節價，由醫療機構自主制定收費標準，因此，病歷復印費同樣屬于經營收入。病案室有專門的復印機提供復印服務，該復印機所產生的折舊費可以作為經營支出，但是并無指定專人維護該復印機，復印機的人員維護費用無法準確核算。
2企業所得稅納稅籌劃方法
2.1主動與主管稅務機關溝通，爭取政策方面的優惠
根據《國家稅務總局關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42號），非營利性醫療機構將取得的非醫療服務收入，直接用于改善醫療衛生服務條件的部分，經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額，就其余額征收企業所得稅。根據這條優惠政策，企業申請認定后，可以合理合法的減免企業所得稅，上述提到的進修費和病歷復印費為例，如果這兩部分收入占總體經營收入比重不高，利用該政策爭取稅收減免的可能性還是比較大，一旦減免，既直接減免了稅款，又間接地解決了應稅支出核算難題。但是該種方法的缺點是溝通困難，且直接用于改善醫療衛生服務條件的標準較難界定，現實中可能存在各個主管稅務機關對標準的理解有差異，可操作性不強。
2.2采用分攤比例法計算企業所得稅
根據《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》（國稅發〔1999〕65號）第七條規定，事業單位對與取得應納稅收入有關的支出項目和免稅收入有關的支出項目應分別核算，確實難以劃分清楚的，經主管稅務機關審核同意，納稅人可采取分攤比例或其他合理的方法確定。分攤比例法是根據事業單位的應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收入分攤的部分，計算方法：應納稅收入總額應分攤的成本、費用和損失額=支出總額×（納稅收入總額/收入總額）。對全部支出中應當由應納稅收入分攤的支出，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可對劃分不清的部分按分攤比例法計算出的分攤比例，計算出應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。以樣本醫院2019年二季度財務數據為例，病歷復印費及進修費劃分不清應稅支出與總支出，則對該部分采用分攤比例法計算對應的應稅支出，二季度病歷復印費及進修費收入總額為26500元，二季度收入總額為1054萬元，支出總額885萬元，則應稅收入對應的成本為8850000×26500/10540000=22250.94元。二季度應納稅所得額=26500-22250.94=4249.06元，二季度適用的企業所得稅稅率為25%，不考慮以前年度可彌補虧損，則二季度該部分收入應繳納企業所得稅額為4249.06×25%=1062.26元。
2.3采用核定征收企業所得稅
根據《企業所得稅核定征收辦法（試行）》（稅發〔2008〕30號）第四條規定，稅務機關應根據納稅人具體情況，對核定征收企業所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者核定應納所得稅額。根據文件列舉的情形，能正確核算（查實）收入總額，但不能正確核算（查實）成本費用總額的情況，應核定應稅所得率。該種情形與公立醫院相符，可以依據此條向稅務機關申請核定應稅所得率。所以，應納所得稅額＝應納稅所得額×適用稅率；應納稅所得額＝應稅收入額×應稅所得率。應稅所得率由主管稅務機關根據公立醫院所屬行業核定。天津市2018年的《國家稅務總局天津市稅務局關于調整我市企業所得稅應稅所得率有關事項的公告》（國家稅務總局天津市稅務局公告2018年第27號）中，對天津市企業所得稅應稅所得率進行了如下的規定：第一，調整了各行業企業所得稅核定征收應稅所得率；第二，公告中同時明確，除另有規定外，各行業的應稅所得率按照范圍標準下限執行。公立醫院屬于生活服務業，屬于公告中的其他行業，根據公告要求，其他行業應稅所得率下限為10%，因此，選擇核定應稅所得率繳納企業所得稅的公立醫院應稅所得率應為10%。
3對公立醫院稅收籌劃的建議
3.1制作適合醫療行業的稅務文件匯編及案例集
建議由天津市規模較大、業務實力較強的醫院組織該工作，內容包括：（1）按稅種分類的與公立醫院相關的稅務文件，并且每季度組織人員進行實時更新，剔除作廢的文件或條目，補充新的政策法規；（2）優秀的稅務籌劃案例；（3）與稅務局成功的溝通案例。稅務籌劃不是企業單方面的行為，離不開與主管稅務機關的溝通，企業與稅務局的有效成功的溝通往往能間接的達到“節稅”的目的。
3.2組織財務人員進行業務培訓，加強稅務籌劃方面人才儲備
鼓勵公立醫院財務人員考取稅務師證書，以考促學，提升理論水平，同時加強稅務人員實操經驗，組織行業內稅務領域的交流學習。此外，應橫向拓展稅務人員的專業知識，稅務人員不能僅僅研讀稅務文件，還應學習物價收費方面的政策、政府會計準則的應用，以達到工作中觸類旁通、舉一反三的效果。
3.3咨詢會計師事務所等專業機構，利用“外腦”提升公立醫院稅收籌劃水平
借助會計師事務所、咨詢公司等專業機構的力量，可以起到事半功倍的效果，一般來說，規模較大的會計師事務所均設有獨立的稅務咨詢部門，且資深的業務人員在理論水平和實踐經驗上均高于企業一般財務人員的水平，他們的專業意見能幫助公立醫院規避稅務風險，在復雜多變的市場環境下合法的節稅。
參考文獻
[1]鄭大喜.公立醫院適用的企業所得稅政策、實施難點與應對方案[J].中國衛生經濟,2018,37（6）:85-89.
作者：黃桂紅 劉穎 呂韜 董薇薇 趙瑾 穆晶 單位：天津醫科大學眼科醫院