房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題研討

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摘要：2016年“營(yíng)改增”政策正式在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，取消了營(yíng)業(yè)稅，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)全部納入增值稅征收范圍，完善了稅收體系，使產(chǎn)業(yè)鏈的抵扣更加完善，減少重復(fù)征稅，降低企業(yè)的整體稅負(fù)，有利于企業(yè)有發(fā)展。營(yíng)改增作為一種稅收制度的減稅措施，對(duì)當(dāng)前企業(yè)的稅收籌劃影響較大，其中包括房地產(chǎn)企業(yè)。為了更好的應(yīng)對(duì)這種稅收政策變化，本文分析了營(yíng)改增下房地產(chǎn)稅負(fù)的變化情況，及其面臨的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)隱患，再結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行稅收籌劃，充分發(fā)揮營(yíng)改增政策的積極作用。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃

一、引言

實(shí)施“營(yíng)改增”政策前，房地產(chǎn)行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，房地產(chǎn)征收的營(yíng)業(yè)稅是房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)銷售房產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額進(jìn)行征稅，這一稅收制度要求只要有流轉(zhuǎn)，就要征稅，因此對(duì)企業(yè)的稅收支出有失公平性，無(wú)形之中增加了企業(yè)的稅負(fù)，影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。實(shí)施“營(yíng)改增”政策后，在房產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入一定的情況下，由于企業(yè)所要承擔(dān)的稅負(fù)高低主要是取決于購(gòu)進(jìn)土地的扣除額、工程安裝造價(jià)、工程其它項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果企業(yè)想要進(jìn)一步的降低稅費(fèi)方面的負(fù)擔(dān)和壓力，改進(jìn)和優(yōu)化企業(yè)當(dāng)前的成本管理模式是必須要解決的，擴(kuò)大納稅的抵扣額依此來(lái)降低稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。在當(dāng)今企業(yè)普遍使用的管理模式中，成本管理的組織構(gòu)架和成本管理模式是其中的一個(gè)重要組成部分，一個(gè)合理的組織構(gòu)架加實(shí)用而先進(jìn)的成本管理模式才能降低整個(gè)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，依次實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的目標(biāo)。因此，根據(jù)行業(yè)類別以及企業(yè)自身特點(diǎn)，采取一定措施，努力為企業(yè)減稅負(fù)、降本增效，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)的平穩(wěn)、可持續(xù)發(fā)展。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)存在的問(wèn)題

（一）增值稅專用發(fā)票管理混亂

營(yíng)改增后，增值稅是價(jià)外稅，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，取得增值稅發(fā)票貫穿整個(gè)項(xiàng)目的始終，如果企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)增值稅專用發(fā)票管理混亂，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加大了其稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的潛在經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）土地成本扣除比例存在問(wèn)題

房地產(chǎn)建設(shè)過(guò)程中土地占比最大，在符合法律規(guī)定的前提下，最大限度拓展土地成本扣除比例，是降低增值稅稅負(fù)重要途徑。

（三）建筑工程費(fèi)抵扣存在問(wèn)題

房地產(chǎn)建設(shè)過(guò)程中建筑工程費(fèi)也占有很大比例，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。

三、房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)存在問(wèn)題的解決對(duì)策

（一）加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的使用和管理

房地產(chǎn)企業(yè)涉及的行業(yè)較多、項(xiàng)目建設(shè)的周期較長(zhǎng)，增值稅發(fā)票取得也較為復(fù)雜，為減輕稅收負(fù)擔(dān)，房地產(chǎn)企業(yè)必須加強(qiáng)增值稅發(fā)票的發(fā)票管理，合理合規(guī)的取得相應(yīng)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。針對(duì)“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好這些工作。第一，要對(duì)企業(yè)的全體員工進(jìn)行增值稅方面的相關(guān)培訓(xùn)，特別是內(nèi)部財(cái)務(wù)人員崗位培訓(xùn)，對(duì)增值稅發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、使用、作廢、傳遞、保管、繳銷、認(rèn)證等加強(qiáng)熟悉，了解該項(xiàng)減稅政策的具體內(nèi)容。日常工作中避免取得不可抵扣的發(fā)票或因管理不善造成發(fā)票遺失、損毀等問(wèn)題。第二，盡量與信譽(yù)好的增值稅一般納稅人合作，以便及時(shí)、合理取得增值稅專用發(fā)票，增加進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣額，有利于降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。第三，及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票。取得增值稅專用發(fā)票后，及時(shí)稅款抵扣，以免出現(xiàn)抵扣業(yè)務(wù)不及時(shí)情況，影響當(dāng)期稅款的交納。

（二）拓展土地成本扣除比例

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》及財(cái)稅〔2018〕32號(hào)，從2018年5月1日起，17%稅率改為16%，11%稅率改為10%，營(yíng)改增納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為10%，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為16%外，稅率為6%。根據(jù)國(guó)稅總局的公告（2016）第18號(hào)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用一般計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅時(shí)，其銷售額=（全部?jī)r(jià)款+全部?jī)r(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+10%），當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=當(dāng)期銷售的房地產(chǎn)面積/該房地產(chǎn)項(xiàng)目的可售面積*支付的全部土地價(jià)款，增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此這一銷售額的含義與營(yíng)改增之前銷售額含義是完全不一樣的。因此，當(dāng)房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)銷售收入一定時(shí)，其增值稅稅負(fù)高低的取決于兩個(gè)因素，土地成本組成和不同購(gòu)進(jìn)成本稅率。為便于對(duì)房地產(chǎn)成本構(gòu)成要素稅負(fù)分析，這里對(duì)房地產(chǎn)成本構(gòu)成要素的基本要義及稅收法定規(guī)則作簡(jiǎn)要疏理。土地取得方式具有多樣性：土地出讓、土地轉(zhuǎn)讓、股權(quán)收購(gòu)、合作建房等，但從本質(zhì)上看取得土地使用有兩種方式：一是土地出讓；二是土地轉(zhuǎn)讓。股權(quán)收購(gòu)、合作建房由出讓或轉(zhuǎn)讓演變。土地轉(zhuǎn)讓可取得10%進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票。通過(guò)土地出讓取得的土地成本包括土地出讓金、契稅、耕地占用稅、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、安置費(fèi)、土地閑置費(fèi)等依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件和財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文件，房地產(chǎn)公司以出讓方式取得的土地，能扣除的土地成本，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等，以及在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。此外，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)土地轉(zhuǎn)讓取得的土地可從銷售方取得10%進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，其他土地成本構(gòu)成項(xiàng)目諸如排污費(fèi)、異地人防建設(shè)費(fèi)等一律不得從房屋開(kāi)發(fā)銷售的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除或抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。

（三）工程服務(wù)與建筑材料分別購(gòu)建

建安成本在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中，占相當(dāng)大的比例，建安成本主要有兩部分組成，一部分是建筑工程服務(wù)，另一部分是建筑材料。建筑工程服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)可按10%抵扣銷項(xiàng)稅額，建筑材料的進(jìn)項(xiàng)可按16%抵扣銷項(xiàng)稅額。因此，房地產(chǎn)企業(yè)將工程服務(wù)與建筑材料分別購(gòu)建，也是降低增值稅稅負(fù)的重途徑。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，采用一般計(jì)稅方法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，與建筑企業(yè)簽訂建筑合同時(shí)，是采用甲供材（即由甲方提供的材料）還是乙供材更為有利。鑒于上述，房地產(chǎn)企業(yè)如何選擇建筑企業(yè)施工有兩種籌劃思路：第一，建筑企業(yè)包工包料，同時(shí)據(jù)建筑材料銷售、建筑勞務(wù)銷售不同，分別向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具16%、10%或3%稅率（征收率）的增值稅專用發(fā)票。分別開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，必須分別核算材料銷售額、建筑勞務(wù)銷售額，同時(shí)認(rèn)真區(qū)分混合銷售行為、兼營(yíng)銷售行為。第二，房地產(chǎn)企業(yè)采用包工包料出包工程與包工不包料出包工程的稅負(fù)平衡點(diǎn)抉擇。一是建筑企業(yè)包工包料，并按10%稅率向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票；二是建筑企業(yè)包工不包料，且按3%征收率向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票。以上兩種方式的稅負(fù)平衡點(diǎn)：假定可以抵扣16%甲供材為X（含稅），建筑工程造價(jià)為Y（含稅）。則：Y/（1+10%）×10%=X/（1+16%）×16%+（Y-X）/（1+3%）×3%。解：X=0.5678Y，X/Y=56.78%。即甲供材占到建筑工程造價(jià)的56.78%時(shí)兩種方式稅負(fù)相同，高于這個(gè)比例甲供材對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)更為有利。

四、總結(jié)

營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，增值稅的實(shí)行在總體上可以對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)起到減稅的作用，但由于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)自身的特點(diǎn)，且無(wú)法確保可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的取得，稅收負(fù)擔(dān)有了一定增加。為減輕稅收負(fù)擔(dān)，房地產(chǎn)企業(yè)可以從增值稅專用發(fā)票使用管理、土地成本籌劃、材料采購(gòu)等方面入手，提高企業(yè)財(cái)務(wù)核算水平，通過(guò)合理的稅收籌劃來(lái)降低稅收負(fù)擔(dān)，既要滿足稅務(wù)征管要求，準(zhǔn)確核算、及時(shí)足額申報(bào)增值稅，也要做好增值稅的分析與籌劃，避免因政策變動(dòng)，企業(yè)管理不善對(duì)企業(yè)造成稅負(fù)增加。

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作者:呂佩紅 單位:浙江佳信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司永康分公司