增值稅應納稅額計算問題探討

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增值稅應納稅額的計算涉及進項稅額計算和轉出還包括銷項稅額的計算。增值稅應稅范圍較廣，具體規定較為詳細，這些都使增值稅應納稅額計算較為麻煩，特別是營改增后，增值稅應納稅額的計算更加復雜，加大了稅會人員的工作難度。如何進一步提高增值稅應納稅額計算的工作水平與質量？筆者認為，稅會人員在實務操作中還有幾個問題不得忽視：計算應納稅額的時間限定；進項稅額加計遞減的計算；計算應納稅額時，銷項稅額不足抵扣進項稅額的處理；扣減發生期進項稅額的規定；銷售折讓、中止或退回涉及銷項稅額和進項稅額的稅務處理以及向供貨方取得返還收入的稅務處理等，只有真正掌握了這些關鍵性知識，才能在實務操作中做到游刃有余。

一、計算應納稅額的時間限定

（一）一般規定1.納稅人發生應稅銷售行為，納稅義務發生時間為收訖銷售款或索取銷售款項憑證的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項：納稅人發生應稅銷售行為過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天：書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅銷售行為完成的當天或者不動權屬變更的當天。2.進口貨物，為報關進口的當天。3.增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

（二）具體規定（見表1）

（三）收到預收款時增值稅納稅義務發生的情形1.生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物。2.提供租賃服務。

二、進項稅額加計抵減的計算

1.自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額——四項服務：郵政、電信、生活服務、現代服務。［要求］四項服務銷售額÷全部銷售額的比例>50%。2.自2019年10月1日起，生活服務：15%。［要求］生活服務銷售額÷全部銷售額的比例>50%。3.當期可抵減加計抵減的計算。納稅人應按照當期可抵扣進項稅額的10%（15%）計提當期加計抵減額。不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，不得計提加計抵減額。已計提加計抵減額的進項稅額，按規定作進項稅額轉出的，應在進項稅額轉出當期，相應調減加計抵減額。當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%（15%）。當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調減加計抵減額。4.實際抵減額：抵減前應納稅額與當期可抵減加計抵減額相比，較小一方。

三、銷項稅額不足抵扣進項稅額的處理

計算應納稅額時銷項稅額不足抵扣進項稅額時的處理方法有：結轉下期繼續抵扣以及增量留抵退稅。1.增量留抵退稅政策適用范圍。一是部分先進制造業納稅人：生產并銷售非金屬礦物制品、通用設備、專用設備及計算機、通信和其他電子設備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。二是一般企業。2.享受增量留抵退稅的條件（注意：要同時符合規定的條件）（見表2）3.增量留抵稅額的含義以及可退稅額的計算（見表3）差別在于：一般企業享受增量留抵退稅的條件比部分先進制造業納稅人更為嚴格，主要體現在第一個條件上。一般企業在計算允許退還的增量留抵稅額時需要打六折計算，而部分先進制造業納稅人不需要打折計算。

四、扣減發生期進項稅額的規定（見表4）特別注意：

在計算應轉出的進項稅額時，應該以購進時抵扣進項稅額的稅率或扣除率為準計算，而不是以發生非正常損失時的稅率或扣除率為準。

五、銷售折讓、中止或退回涉及銷項稅額和進項稅額的稅務處理

在增值稅應納稅額的計算中，涉及到企業發生銷售折讓、中止或退回及其銷項稅額和進項稅額的稅務處理問題，是企業財務人員需要掌握的知識。銷售方和購買方要按照增值稅相關政策的規定進行處理，否則，容易造成少納稅、不納稅的情況，面臨被稅務機關認定為逃避繳納稅款的風險。因此，需要引起納稅人的高度注意（見表5）。

六、向供貨方取得返還收入的稅務處理

對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，按平銷返利行為的有關規定沖減當期進項稅額。當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。商業企業向供貨方收取的各種返還收入，一律不得開具增值稅專用發票。

作者：周星