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摘要:會計信息或財務信息的使用者包括內部使用者和外部使用者,在他們之間由于知識結構、時間精力等不同,分化出了財務專業人士和非專業人士。但無論是何種使用者,他們都有一個共同的訴求,就是財務信息能夠通俗易懂,有利于他們做出正確的決策。因此提高財務信息的可理解性就尤為重要,對于使用者來說,提高閱讀財務信息的專業水平不容忽視;對于企業來說,應該多途徑提高財務信息的可理解性;在社會方面,鼓勵更多專業的財務信息的咨詢機構面世是必然選擇。
關鍵詞:會計信息質量;可理解性;觀念;建議
在越來越多學術觀點把相關性和可靠性作為會計信息質量的核心的時代背景下,編制財務信息或會計信息(以下統稱“會計信息”)的財務人員往往無意識地把“主要”當作“唯一”,在成本效益原則下,只注重會計信息的客觀真實,只關心該信息是否有利于使用者做出合理科學的決策,而忽略了會計信息的可理解性這一重要的角色。可理解性具有其他會計信息特征所沒有的“輔助”職能,是相關和可靠的重要前提,馬克思提出一件物品要想有價值首先要有使用價值,當會計信息艱澀難懂時,使用者是無法使用其來做出決策的,會計信息質量也大大下降,因此重視和提高可理解性對提高會計信息質量有著無可取代的作用。
一、會計信息的“可理解性”
在國外,在美國頒發的APBStatementNo.4“編制財務報表的基本概念和會計原則”中,可理解性概念的首次出現成為一大亮點,在美國隨后頒發的文件中,認為可理解性是決策有用觀的前提條件。在我國,廈門大學教授葛家澍和杜興強對可理解性的解釋是:可理解性是指企業提供會計信息時,必須考慮到會計信息使用者的理解能力,所提供的會計信息必須保持明晰性,使用者的理解能力和使用者的決策類型(包括個人偏好、對待風險的態度以及所采納的決策模型)緊密相關;而明晰性要求會計記錄和會計信息必須清晰、簡明、便于使用者理解和運用。可理解性在我國《2006企業會計準則———基本準則》第十四條的明確解釋是“企業提供的會計信息應當清晰明了,便于財務會計報告使用者理解和使用”。可以看到,無論從哪個角度去定義和解釋會計信息的可理解性,都離不開清晰明了,都強調會計信息首先要在大多數人中間具有使用價值,若信息無法被使用者所理解,也就失去了應有的使用價值。
二、會計信息質量可理解性的必要性
企業要實現既定目標,就要敞開雙手歡迎不同利益相關者參與到企業活動中來。而無論是內部人員還是外部人員,每個參與到企業的利益者都有著相應的目的。不可否認的事實是,信息質量的好壞直接影響著社會中利益者的參與活躍度。清晰明了、通俗易懂的會計信息能最大程度地滿足不同的使用者,當會計信息同時具備了相關和可靠兩個要素,利益者是否參與企業建設和發展很大程度上取決于該信息是否能夠被其理解和分析。這時“可理解性”的質量要求就被提到了關鍵的位置上來,理論上,可理解性是眾多會計信息質量中唯一能滿足所有使用者需求的屬性,而在實際中,可理解性也在慢慢提高和完善,使之不斷滿足來自不同階層和背景的使用者的需要。此外,會計信息的可靠性和相關性在發揮有效作用的同時也需要可理解性作為支撐,如果會計信息不夠明了,利益者無法知道其是否可靠或是否相關,沒有可理解性作為前提,整個會計信息質量體系都會受到沖擊。客觀上來說,可靠性與相關性是會計信息的最主要特征,但從信息使用者的視角出發,信息的可理解性更為重要,因為所有的其他的信息屬性都只有在可理解性的前提下得以明確,如果一項信息不為使用者所理解(包括在專業咨詢機構的幫助下,因為專業咨詢機構對數據的分析也是建立在可理解的信息范圍內的),那么這項信息就會令使用者感到無所適從,換句話說,這項信息對使用者來說可能毫無價值。(在信息使用者的視角下,幾種信息質量的關系可用模型:圖2-1表示)因此,可理解性能滿足不同人群或利益者對信息的需求和它在會計信息質量中的基礎地位兩個因素決定了會計信息質量不能沒有可理解性。
三、會計信息可理解性的現狀
1.現狀。在理論界,大多數學者對會計信息質量的研究都迷戀于“可靠性”和“相關性”這兩個“主帥”,對“可理解性”這一“副手”關心卻不多。IASB于1989年7月頒布的財務報表的編報框架(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)認為可理解性是與可靠性、相關性和可比性一樣都應該成為會計信息質量屬性;英國會計準則委員會(ASB)的財務報告原則公告(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)要求會計信息質量應該符合表述方面的要求;我國單獨財務會計概念框架仍屬空白,只是在會計準則中有對相關概念加以說明。可以看出,盡管可理解性這一要求存在了較長時間,但對這一屬性的認識主要還是停留在概念上。在我國,較有影響力的研究主要是由葛家澍和杜興強教授執筆于2003年10月出版的《財務會計概念與會計準則問題研究》、葛家澍教授主筆的《論會計信息的可理解性——國際比較、影響因素與對策》、孫曼莉的國家自然科學基金資助項目的階段性研究成果《上市公司年報的可理解性研究》,與“可靠性”與“相關性”的研究相比,可理解性研究遠遠跟不上發展的需要,因此增加對這方面的研究力度,填補這塊空白,才能更好地指導實踐的發展。在實務上,可理解性的基礎地位也沒有得到很好的體現。在十九世紀中后期,西方國家的眾多學者做了大量研究,在他們的研究結果中可以看出,會計信息并不是那么好理解,很多會計信息的使用者根本無法全面地獲取里面的內容。西方學者分析了加拿大65份公司年報,發現這些年報對應于具備大學教育程度讀者的理解水平。他根據加拿大國民的教育水準推算認為,只有44%的投資人和8%的成年人能夠達到完全理解年報的要求。在國內,存在著同樣的不盡人意的現象,研究發現“我國當前的上市公司年報接近于半專業[]投資者的理解能力,但對于非專業投資者則是不可理解的,即使是非專業投資者在有專人指導的情況下也不能夠達到理解年報內容的要求”。
2.原因。可理解性盡管是重要的會計信息質量,但無論從理論的研究,還是從實際的操作中看,可理解性特征都沒有得到應有的重視。為什么可理解性受到不應有的冷遇呢?其一,會計信息固有特點。企業會計準則為的原則性和框架性使得會計信息具有一定的專業性,降低了會計信息的可理解性。其二,成本與效益原則。在成本與效益的制衡下,企業往往選擇最大限度的降低編制會計信息的成本,因此會計信息都是以濃縮的形式傳遞。比如數字和簡練表格。最后,其他會計信息質量的影響。可靠性和相關性是會計信息質量的兩大特征,是信息使用者是否做出決策最敏感的兩個因素,在這種情況下,可理解性往往被擠到了靠邊位置,淡化了它該有的地位。
四、對提高會計信息質量可理解性的思考
1.重在研究,貴在觀念。前文提到,學術及實務界對會計信息可理解性的研究稀少,研究成果也是屈指可數,這導致人們在觀念上淡化了對可理解性的認識,故研究應與社會發展相匹配。提高會計信息可理解性首先是要加大對這一領域的研究力度,創新研究方法,得出更易操作和通俗易懂的會計信息,加大研究力度至少有以下兩個方面的作用:第一,在觀念上得到重視。研究力度大了,影響范圍就會增大,普及程度就高。第二,得到更多的研究成果。有問題就要找解決方法,而研究的過程實際上就是找解決問題的方法的過程,如果愿意投入時間和精力去研究,更多的科學合理的模型就會被找到和應用,對癥下藥,對可理解性的提高有著直接的影響。
2.個人要勤學多問。人們在閱讀會計信息的時候需要一定的理解能力。因此,首先要想辦法提高自己的知識水平和理解能力,具體方法包括:(1)提高閱讀量。書籍是增長知識的重要途徑,有了相關知識許多問題都能游刃而解。(2)主動詢問。術業有專攻,與他人多交流、多問可以學到許多非常實用的東西。(3)參加培訓課程。會計信息有著許多非常專業的內容,適當地參加培訓課可以系統地學到相關方面的知識。
3.企業要多途徑提高會計信息可理解性。
3.1引用先進計算機軟件編制會計信息。會計信息的艱澀難懂很大原因仍沿用傳統的記賬模式,為了節約時間和降低成本,企業都會以濃縮式的信息呈遞給使用者,對于很多使用者來說這樣的信息閱讀起來就有天馬行空的感覺。現今由于計算機技術的發展,計算機技術可以運用在企業會計信息的編制,只要引用適當的公式,計算機軟件就能夠自動完成相關指令,不僅節約了工作時間,也大大的解放了勞動力。在計算機技術的智能化操作下,企業可以把原本過于艱澀的信息適當的補充或簡化,讓使用者找到某信息的來源和依據,明白其意。
3.2極編寫附注。會計報表附注是會計信息重要組成部分,是為了便于會計報表使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要項目等所做的解釋。因為會計信息的固有特點,在會計信息中難免會有一些專業詞匯和專業技術,例如在企業運用加權移動平均法對發出存貨進行核算時,就運用了一定的專業會計處理技術,編制會計信息的財務人員不僅要在附注說明存貨的核算方法,還要補充說明核算公式:移動加權平均單價=(本次收入前結存商品金額+本次收入商品金額)/(本次收入前結存商品數量+本次收入商品數量)。這樣可以使更多使用者理解某一數據的來源,利于使用者作出比較。為了編制出有利于會計信息使用者更好理解會計信息的附注,財務人員應該符合以下兩個要求:(1)良好的職業素養。會計人員具備良好的理解會計信息的水平,并具備能獨立完成會計信息的編制工作,能找到會計信息的難點和盲點,并對相應的部分做出比較簡明易懂的注解。(2)良好的表達能力。如果編制會計信息的人員沒有過硬的表述能力,那么很有可能作的注解也是模棱兩可的,不僅達不到解釋的作用,反而可能誤導信息使用者。
3.3適當公開信息編制過程。許多學者認為,“透明度”應該作為會計信息質量要求之一,美國證監會前主席ArthurLevitt1997年在一次演講中提出就提到透明度應是一項重要的會計信息質量特征。假如信息使用者能夠熟悉企業業務的每個環節,則他對會計信息的來龍去脈就有了較全面的認識,毋庸置疑,對會計信息的理解也不再有阻礙。在現今復雜多變的經濟環境中,經濟結構也在發生重大變革,經濟業務數量變得日益繁多,新興經濟模式慢慢取代傳統經濟結構,企業要想呈遞出一份令所有信息使用者都能接受的會計信息是很難實現的。因此,企業在盡可能做出清晰明了的會計信息的同時,應該鼓勵會計信息使用者參與到企業業務活動中來,也應該讓使用者觀看到會計信息的編制流程,能夠像審計師一樣有翻閱企業憑證的權利,那么會計信息的可理解性是可以得到提升的。
3.4提供“多窗口”式信息。在我國目前的會計準則要求下,我國企業只對外提供一份會計報表,單一的會計信息形式阻礙了可理解性在會計信息中的滲透。此時企業提供“多窗口”式會計信息十分必要,正像每個學校的食堂一樣,開設有不同菜系的窗口以滿足有著不同口味的用餐者。“多窗口”式信息的使用,必定會加大企業信息成本,但由于計算機技術的發展,許多措施可以運用數字智能化加以實施,這就能實現低成本高收益。不同的使用者都能讀懂、吸收、分析信息的內容才是會計信息的內在要求。“多窗口”式信息恰恰能令不同口味的使用者獲得對他們有用的信息。
4.完善會計方法、新增咨詢機構。
4.1完善會計方法,簡化會計處理模式。盡管我們國家企業會計準則要求企業只提供一份對外的財務報表,但對編制報表某些方面的方法卻沒有給出嚴格要求,企業可以在會計準則的框架下自由選擇合適企業情況的會計處理方法,因此就產生了相似的經濟業務可以采用不同的會計程序和方法的現象,不同的處理方法必然產生不同的會計信息,這就容易使得信息使用者感到困惑,增大了會計信息的理解難度。以投資性房地產為例,只要符合規定,公允價值和歷史成本都可以運用到投資性房地產的計量。結果是,不同的計量模式下產生的結果大相徑庭,會計信息必須具備多重會計知識,掌握多種會計方法,才能理解不同模式計量模式下的會計信息。如果適當地對一些會計處理方法和程序進行必要的限制,規定使用單一的會計處理方法,那么不同的使用者只要掌握相應的知識就能很快地有用的會計信息內容。從經濟發展的趨勢來看,規定單一的會計處理方法是經濟全球化的趨勢,也是經濟發展的必然要求,同時也更容易培養會計“高精尖”人才。
4.2鼓勵發展財務專業咨詢機構。一方面,企業必須向使用者提供高質量的會計信息,“高質量”的度量標準就是有用性,信息必須對決策者有用,能指導使用者做出合理的決策。但由于一部分信息使用者的知識結構或教育背景的差異,對“有用性”有著不同的理解。專業的財務咨詢機構可以幫助非專業人士理解和吸收相關的信息,即使是非專業人士也能獲得專業信息,最后做出科學合理的決策。另一方面,專業財務咨詢機構一般都擁有十分強大的數據庫,可以為每一個客戶迅速提供所需的咨詢和分析服務,在咨詢機構的服務下,信息使用者就免除了查閱不同公司或同一公司不同階段的會計信息的大量工作,對于非專業人士來說,如果自行查閱不僅要花大量的收集和分析時間,而且由于知識水平的不足,也很難獲得最有用的信息。因此咨詢公司不僅能幫助使用者節省信息分析時間,抓住最好的決策機會,同時也可以為使用者提供質量優越的信息服務。我國目前專業的財務機構市場尚未成熟,許多財務咨詢業務還依靠審計事務所、銀行或其他金融機構,而這些機構的主業并不是財務咨詢,可想而知,它們很難提供給顧客個性化的服務,在信息瞬息萬變的時代,滿足不了客戶對會計信息的專業需求,因此鼓勵發展財務專業咨詢機構迫在眉睫。
參考文獻:
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[2]孫蔓莉.2004.上市公司年報的可理解性研究.《會計研究》.
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[4]楊潔.2010.會計信息可理解性的屬性要求和提升途徑.《中國審計報告》第006版.
作者:李付喜 單位:廣西財經學院