裝備制造企業會計核算問題探析

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摘要：裝備制造企業具有資本密集、技術密集、產品價值大等特點，特別是裝備產品生產制造周期長導致與會計分期不一致，使會計核算中權責發生制的適用性、收入與成本的確認及計量等方面出現疑難問題。本文分析了裝備制造企業會計核算中的收入確認、中期報表的列報以及費用和成本流轉問題，并結合實際提出改進裝備制造企業會計核算的幾點構想。

關鍵詞：裝備制造；會計核算；問題；探析

一、裝備制造企業會計核算存在的問題與成因

1.裝備制造企業的收入確認問題。會計準則具體規定了商品生產和交易，提供勞務，建造合同這三種類型收入確認（實現）的條件，這三類收入確認的共同點是權責發生制基礎，不同點在于“提供勞務”和“建造合同”的收入確認明確允許采用“完工進度法”，而“商品生產和交易”的收入確認對此未予明確可否采用。從純理論分析，裝備制造企業應歸于“商品生產和交易”這一類型的收入確認要求。但現實中，第三方獨立審計機構對裝備制造企業的收入確認無論采用“商品生產和交易”還是“建造合同”均予以認可，只要所采用的會計政策與方法一貫且披露足夠充分與完備。會計核算中收入確認和計量的基礎是權責發生制（即應計制），權責發生制基礎作為會計核算的基本要求，裝備制造企業理所當然要遵循。但由于權責發生制只是規定了權利和責任、收入和費用的歸屬要求，并未從收入概念上作出較明晰的表述，也未從收入類別上予以更詳細的闡明，這就給裝備制造企業收入的確認和計量留下了隱患。因為界定收入歸屬的權利（收取收入的權利）和轉移與商品所有權相關的主要風險與報酬的責任，并非由裝備制造企業（賣方）單方面認定，而應由買賣雙方以合同條款（訂貨合同或購銷合同）共同認定（雙方意思表示一致），而現實中最難做到的恰恰就是這一點。所以，在裝備制造企業的會計核算中，收入這一概念的基本內涵以及確認和計量的要求，有必要在現行會計準則對其定義的基礎上，作出更明確、更清晰的界定與表述，并促使交易雙方共同遵守，否則會使現行收入概念陷入同義反復和自我定義之循環，從而導致權責發生制基礎在裝備制造企業收入確認上的適用性存疑，使收入核算的會計處理在實務中陷入無序與混亂之中。

2.裝備制造企業中期報表的列報問題。《企業會計準則——基本準則》規定：“企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。”中期報表即中期財務報表，它是“會計分期”的需要和產物。企業中期報表包括月報、季報、半年報，最基本的有資產負債表和損益表。裝備制造企業為了按時編報中期報表，會計核算需要將企業連續不斷的生產經營過程按月、季、半年進行劃分，并根據企業的交易或事項和所劃分的期限，核算企業的資產、負債、所有者權益和收入、費用、利潤，以反映每一中期企業的財務狀況、經營成果和現金流量。裝備制造企業產品的生產周期長，從設計到試制投產、批產投產再到制造裝配、試驗調試、檢驗交付直至安裝試車，通常長于一個季度甚至達到一年以上，這就產生了中期報表收入確認問題。如前所述，權責發生制的適用性問題中所提及的，裝備制造企業應適合“商品生產和交易”這一類型的收入確認要求，但按照這一要求，裝備制造企業中期報表收入的確認問題往往比較突出：若放寬條件確認收入，則會增加主觀隨意性并極易導致操縱利潤行為的發生，從而使會計信息的真實性、可靠性出現問題；若嚴守收入確認的條件，按現行財務會計制度和準則的規定，則中期報表應允許和容忍虧損的存在（按現行會計準則規定，期間費用在無收入情況下也要進入當期損益），而若所有裝備制造企業在這方面的會計行為趨于一致，則難免會給企業在會計信息披露時和全社會經濟統計數據帶來負面影響。

3.裝備制造企業的費用歸屬和成本流轉問題。裝備制造企業產品生產經營過程中發生的全部費用即直接費用和間接費用，企業通過會計核算最終將其歸屬于制造成本和期間費用兩大部分。所以，費用歸屬即指直接費用的歸屬和間接費用的分配，也就是產品成本的確認和計量。在裝備制造企業會計核算中，直接費用的歸屬比較簡單（很容易采用類似“作業法”的方法來解決），難點在于間接費用的合理分配（分攤與攤配），尤其在成本核算中受益對象較為復雜情況下間接費用分配核算的精細化管理難度更大。目前，大多數裝備制造企業的會計核算（或者說會計信息處理）還處于傳統會計方法與信息技術有限結合階段，產品成本核算中間接費用分配等方面的精細化管理要受到成本——效益原則的約束（即間接費用核算分配上的精細化管理之所費能否以其之所得彌補或覆蓋），這無疑會影響間接費用的合理分配和正確歸屬，從而影響到產品成本的合理確認和正確計量。除費用歸屬外，受收入確認問題的影響，裝備制造企業的成本流轉問題也不容忽視。通常情況下，會計核算中產品成本的流轉是與產品實體的流轉和現金流的流轉相一致的，從而使產品生產過程中的實物替換和價值補償有了保障。但裝備制造企業因受產品完工進度的影響，收入核算上的分期確認問題影響著與之匹配的分期成本結轉，這部分收入的確認和成本的結轉如同虛擬，即這部分成本的流轉與產品實體的流轉并不一致，作為實物形態的流動資產（存貨——在產品）與其價值表現形態不相吻合。收入確認了，現金流并沒有增加，成本結轉了（產品實體并未售出），資金并不能收回，財務報表中的會計信息被扭曲，同時企業不得不通過負債（通常是向銀行借款）來預交稅款，加重了企業的債務負擔。上述裝備制造企業會計核算中存在的問題正是源于財務會計概念結構上固有的局限性。裝備制造企業會計核算中的問題不解決，必然會影響會計信息的真實性與可靠性，從而削弱會計信息的相關性和有用性，其結果必然有礙財務報告目標的實現。鑒于此，會計職業界和實務界對裝備制造企業會計核算中存在的問題，應當引起高度重視并給予足夠的關注與研究。

二、改進裝備制造企業會計核算的構想

裝備制造企業會計核算中存在的問題，一方面是由于裝備制造企業產品生產制造的特殊性影響所致；另一方面是財務會計概念結構框架的固有缺陷，如權責發生制原則適用上的局限性、現行會計準則中收入與成本概念不夠明晰（定義較為籠統）以及收入與成本的確認與計量在實務中未能嚴格規范等不足所導致的。鑒于此，基于裝備制造企業產品生產制造的特殊性和會計核算的現實需要，筆者提出以下改進構想：

1.以修訂會計準則（收入準則）或補充解釋公告等方式，將裝備制造企業明確歸于“商品生產和交易”或在“建造合同”會計準則中單列，從經濟實質與法律形式統一的角度，細化裝備制造企業合同收入確認與計量的具體規定，提高收入（成本）確認與計量的合理性和合法性，增強裝備制造企業會計核算的科學性。

2.權責發生制會計確認基礎是現行會計確認主體理論，但從會計環境變革與現代會計信息需要看，權責發生制會計確認基礎也存在使用上的局限性和缺陷，需要結合收付實現制予以彌補，以利于提高會計信息為決策所用時的有用性。所以，裝備制造企業在按照權責發生制確認基礎進行會計核算時，對中期報表的收入確認（列報）應結合交易（事項）的經濟實質和法律要件來考量，以提高營業收入與經營性現金流的符合性，從而提高財務報表會計信息對于經濟決策的有用性。

3.鼓勵裝備制造企業在確認中期報表收入時，在會計核算上更加注重法律規范對權力與責任的認定，使收入和成本的確認與計量從經濟實質到法律形式盡可能達到一致，從而在會計核算中使之更符合交易或事項的本來面目。

4.政府會計工作主管部門和國家立法機關應組織力量充分調研裝備制造企業會計核算中存在的問題，并修訂稅法、調整收入納稅義務時間，在裝備制造企業按權責發生制基礎分期確認收入且未收到分期款項情況下，允許裝備制造企業對這部分收入可以遞延納稅，以減輕裝備制造企業的財務負擔和財務風險。

5.在上述制度層面作出調整的同時，企業層面也需進行適應性調整，如：裝備制造企業通過業務流程再造、管理扁平化等手段，實現管理組織架構的重塑和組織體系的精簡，使管理成本（費用）下移，既可減輕中期報表在確認收入和計算損益時的壓力，又不違背現行會計準則的要求，以減少企業會計信息披露時和國家宏觀經濟統計數據時的負面影響。

作者：陳法成 單位：南京長江電子信息產業集團有限公司