建筑業碳會計核算體系構建淺析

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摘要：本文在碳會計相關研究理論基礎上，結合建筑業企業會計核算主體特征，從碳活動對環境的影響因素出發，對建筑業企業將涉及的碳業務活動進行分析，構建了建筑業企業碳會計核算體系框架。通過環境最大承載力模型解釋了碳配額（碳排放權）在環境平衡（碳中和）中所發揮的調節作用，總結出了碳會計核算要素，確定了碳會計處理原則，設置了碳會計核算科目，明確了碳會計披露標準，并引用案例對核算體系進行了有效性驗證，以期能夠完善碳會計在建筑業會計領域中的理論研究，有效解決建筑業企業在實務中所涉及的碳業務活動具體賬務處理問題，同時也為其他行業建立碳會計核算體系提供參考。

關鍵詞：環境會計碳核算建筑業

一、研究背景

在全球氣候治理的大背景下,2021年全國“兩會”將碳達峰和碳中和首次寫入政府工作報告,環保話題再次成為輿論的焦點。同時,“十四五”規劃和2035年遠景目標綱要指出,推動能源清潔低碳安全高效利用,深入推進工業、建筑、交通等領域低碳轉型。提倡低碳經濟,發展綠色經濟是未來我國經濟發展的主基調,中央政府的頂層設計必將加快我國碳市場交易建設,完善碳市場交易機制。根據《中國建筑能耗研究報告（2020）》,2018年我國建筑領域碳排放總量為49.3億噸,占全國碳排放總量的51.3%,高居各行業碳排放量第一位,建筑業在我國發展低碳經濟中扮演著重要角色。經濟越發展,會計越重要。隨著我國綠色經濟的不斷發展,碳交易市場機制的不斷完善,通過會計手段為低碳經濟受益者提供信息也越來越重要。2019年12月,我國財政部會計司對碳排放重點企業關于碳排放的核算、計量和披露進行了簡單規范,發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》。碳配額,即碳排放權,也隨之成為一種稀缺資源,具備了資產的性質。建筑行業為適應低碳經濟環境,必將改變傳統生產模式,從設計、施工、運營等全生產周期堅持低能減排原則。因此,建筑業在經營全過程中將涉及一系列與碳排放相關的業務活動,如何更好地對這些業務活動進行會計處理,既是理論界研究的重點,也是實務中會計領域應當急需解決的問題。

二、文獻綜述

隨著全球氣候復雜多變,政府對環保的大力提倡,綠色經濟將影響企業的經營模式和管理手段。會計作為在一定時期記錄和報告企業生產經營活動的信息體系,也深受綠色經濟的影響。因此,碳會計概念逐漸走進人們的視野。StewartJones教授（2008）較早提出了碳核算概念,為構建碳核算框架提供了初步探索思路。敬采云（2010）提出,在碳會計核算研究中,碳會計主要研究內容應包括碳資產的確認與計量和碳負債的確認與計量。強殿英等（2010）認為,碳會計是對包括碳排放交易、碳匯進行的確認、計量和披露。周志方等（2010）指出我國企業在實務處理中沒有可以遵循的處理規則,提倡我國在建立環境會計體系時不應局限于國外制度,更多要結合我國實際環境會計核算情況進行設計。王愛國（2012）認為,全球氣候問題已經演變成世界性的經濟問題,碳會計概念隨著碳排放帶來的經濟問題應運而生。他還指出,碳排放權的資產屬性已基本在學術界達成共識,存在爭論的方面主要包括資產的確認、計量和報告問題,并基于傳統會計核算框架的角度對碳會計的定義進行了解釋,并進一步闡明,當前碳會計發展已遠超傳統會計研究的范疇。崔也光等（2017）通過對京津冀地區碳會計現狀進行實地調查,以案例研究的方式調查發現,北京地區碳交易市場的碳會計處理和碳會計披露在三個地區中最為規范,并制定了地方會計處理規范指導機制,碳會計信息披露較為具體,碳會計信息報告可信賴度較高。文章客觀反映出了我國目前碳交易所的現狀及碳會計制度的不足之處,能夠為政府部門制定適當的碳交易制度提供參考。韓艷（2020）基于碳足跡視角,對企業如何設計碳會計核算問題進行論述。在確認方面,她認為碳排放權屬于一種開放許可,當前應該確認為無形資產,但隨著碳交易不斷發展,交易市場更加成熟,認為交易性金融資產是其未來發展趨勢；在計量方面,公允價值計量將會在未來被廣泛推廣。王廷章（2020）也認為應將碳排放權確認為無形資產,并以公允價值進行后續計量。同時作者還呼吁政府,應盡快建立健全低碳會計準則及相關制度,使碳會計更好地服務于低碳經濟的發展。綜上所述,國內有關于碳會計研究時間相對國外較晚,且重理論,輕實證。研究至今,仍沒有系統而明確的指導,對建筑行業相關碳核算研究更是鳳毛麟角。建筑行業作為碳排放比重首位的行業,為其制定一套科學的碳會計核算體系,無論從企業內部管理角度,還是從企業外部監管角度都是十分必要的。

三、建筑業碳會計核算體系構建

（一）建筑業會計核算主體簡介

目前,國內建筑企業組織結構主要是國資控股,以集團公司為組織管理的大型建筑群體。每個集團公司除下轄部分控股或全資子公司外,還有投資規模較大的直管項目,即“集團公司——子公司（工程公司）——項目部”和“集團公司——項目部”兩種經營結構模式。所以,建筑業當前會計核算主體主要為“集團公司本級”“子公司本級”和“項目部”三級核算。但隨著建筑業未來經營模式的調整,以集團公司直管項目的經營模式將被以委托子公司管理項目的經營模式所取代。因此,本文中建筑業碳會計核算體系研究主要集中于“子公司本級”和“項目部”兩級會計核算主體,集團公司本級核算主體若涉及碳業務也可參照執行。

（二）碳會計核算要素

企業在生產經營活動中將會對環境產生負外部性和正外部性,負外部性是企業對環境造成的破壞,正外部性是企業對環境保護做出的努力。碳排放權（碳配額）的本質是政府許可企業向環境排放污染物的權利,也可以看成政府能夠容忍企業對環境破壞的區間。企業未來獲取碳排放權主要通過以下途徑：外購或交易；政府無償分配；CMD項目（主動參與清潔減排項目）。關于碳排放權與環境的關系,可以借助環境污染承載力模型進行解釋。將企業給環境帶來的正外部性設為X,企業給環境帶來的負外部性設為Y,碳配額設為Z。如果要達到碳中和,將需要“Y=X”,圖1中“Y=X”的直線就表示碳中和狀態,也就是企業對環境正負影響相互抵消,達到動態平衡。這時引入碳排放權Z,將碳中和表達式變成“Y=X+Z”,從圖2中可以看到引入Z之后,平衡直線向上發生了偏移,說明碳排放權可以用來調節環境平衡。當企業超額排放污染物時,即“Y>X+Z”時,企業需要獲取更多的碳排放權以求環境平衡“Y=X+Z”,企業將發生支出,使用資金從市場上購買碳排放權,同時對于出售碳排放權企業來說獲取的這部分資金屬于收益,將用于購買碳排放權資金和出售得到的資金設為J,使等式變成“Y+J=X+Z”,因為在環境未處于平衡時“Y>X+Z”或“Y<X+Z”,J可以調節等式。J被賦予正值調節“Y<X+Z”時,說明對環境產生正外部性企業可以出售碳排放權獲取收益,即“Y=X+Z-J”；J被賦予負值調節“Y>X+Z”時,說明對環境產生負外部性企業應該購買碳排放權支付資金,即“Y-J=X+Z”。基于上述分析,碳會計核算要素應當包括：碳資產、碳負債和碳損益。按照等式“Y+J=X+Z”,等式左邊對環境產生的負外部性Y應為碳負債,等式右邊正外部性X和碳排放權Z應為碳資產,J應為碳損益,即“碳資產=碳負債+碳損益”,因為損益最終結轉至權益,所以等式為“碳資產=碳負債+碳權益”符合會計恒等式原則。

（三）碳會計處理原則

建筑業企業通過交易方式取得的碳配額應當在購買日將碳配額確認為無形資產,按照成本計量。報表日,企業應重新確認碳配額賬面價值,以公允價值對其進行后續計量；通過政府無償分配方式取得碳配額的,作為政府補助處理,在實際獲取當日按照政府指定價值確認為無形資產,后續計量同上；通過CMD方式取得的碳配額,在減排量由監管部門簽發時,將滿足資本化部分按成本確認為無形資產,費用化部分計入當期損益,后續計量同上。

（四）會計科目設置

設置“無形資產——碳排放權”科目,用來核算企業通過上文三種方式取得的碳配額價值；設置“其他應付款——應付碳排放權”科目,用于核算企業履行碳排放義務所應當支付的債務價值；設置“公允價值變動損益——碳排放權”科目,主要核算資產負債表日碳排放權價值變動對損益的影響。

（五）具體賬務處理

對于具體賬務處理,主要分析上文中提到的三種不同取得方式下的賬務處理方法。1．通過購買取得碳配額(1)企業在取得當日按所支付的對價（包括交易手續費）借：無形資產——碳排放權貸：銀行存款(2)使用外購碳配額履約時,按照實際排放量進行攤銷借：營業外支出貸：累計攤銷(3)實際排放量超過外購碳排放配額時借：無形資產——碳排放權貸：銀行存款\其他應付款——碳排放權(4)資產負債表日,按市場公允價值對碳排放權重新計量借：無形資產——碳排放權貸：公允價值變動損益——碳排放權（或做相反分錄）(5)出售外購碳排放配額時,按取得價款或應取得的債權借：銀行存款\其他應收款貸：無形資產——碳排放權資產處置損益——碳排放權（或借記）2．政府無償分配碳配額(1)實際取得當日按照政府指定價值借：無形資產——碳配額權貸：遞延收益(2)在實際排放時,按實際排放量借：遞延收益\營業外支出貸：累計攤銷(3)實際排放量超過政府無償分配額度時借：無形資產——碳排放權貸：其他應付款——碳排放權\銀行存款(4)后續計量中公允價值出現變動借：公允價值變動損益——碳排放權貸：無形資產——碳排放權（或做相反分錄）3．通過CMD方式取得碳排放配額以CDM項目取得碳配額,具體賬務處理需要進一步細分兩個階段,即研究階段和開發階段。(1)研究階段在項目研究階段,企業按實際投入成本。借：研發支出——費用化支出貸：銀行存款\應付職工薪酬在項目終了時,將這部分費用轉入損益。借：管理費用貸：研發支出——費用化支出(2)開發階段在此階段,企業對于符合資本化條件的支出應予以資本化,對于不符合資本化條件的支出予以費用化。借：研發支出——資本化支出\費用化支出貸：銀行存款\應付職工薪酬項目終了,減排量經監管部門簽發時。借：無形資產——碳排放權\管理費用貸：研發支出——資本化支出\費用化支出后續計量,公允價值出現變動和出售碳排放配額時,賬務處理方法同1。上述賬務處理是針對本級會計核算主體所涉及的碳排放權業務,如果企業通過內部指定單位集中獲取碳排放配額,再結轉至其他內部單位,可通過企業內設會計科目“內部往來”進行下轉或上轉賬務處理。下轉單位分配時：借：內部往來——碳排放權貸：無形資產——碳排放權單位接收時：借：無形資產——碳排放權貸：內部往來——碳排放權

（六）碳會計信息披露

基于成本效益和易操作性原則,將碳會計信息納入公司財務報告中進行披露,披露的碳會計信息主要分為兩大類：第一,定量信息,主要指碳排放活動對公司財務報表有關財務狀況、損益情況和現金流量的影響；第二,定性信息,包括對會計期間重要數字性信息的文字性解釋、碳排放履約情況敘述以及企業發展低碳經濟的中長期規劃。對于定量信息,在資產負債表日企業可將碳排放配額的期初期末余額在資產負債表“無形資產”項目以凈額列示；因碳排放配額公允價值變動和出售對企業損益造成的影響可以在利潤表下“公允價值變動損益”“資產處置損益”項目填列；用于購買碳排放配額支付的貨幣資金可以在現金流量表“支付與其他與經營活動有關的現金”項目列示,因碳排放權配額出售所得到的貨幣資金可以在現金流量表“收到的其他與投資活動有關的現金”項目列示。對于定性信息,可以在財務報表附注中以獨立段落進行描述。

（七）案例應用

根據某省政府部門規定,本省轄區內建筑項目承包方需具備相應碳排放配額方可組織施工。為符合監管要求,2024年10月,A建筑公司以銀行轉賬方式從碳交易所集中采購碳排放配額200噸,價值1000萬元。當日分配給公司所轄D項目部、E項目部及F項目部碳排放配額60噸、70噸和70噸,金額為300萬元、350萬元和350萬元。2024年12月31日,D項目部碳排放額累計300萬元,E項目部碳排放額累計250萬元,F項目部碳排放額累計320萬元,鑒于F項目當月竣工,所剩6噸碳排放配額進行出售處理,款項36萬元已收到。當日,碳排放市場價為每噸6萬元。1．購買日賬務處理(1)A公司買入碳排放配額借：無形資產——碳排放權1000萬元貸：銀行存款1000萬元(2)向D項目部下轉碳排放配額借：內部往來300萬元貸：無形資產——碳排放權300萬元(3)D項目部接收碳排放權借：無形資產——碳排放權300萬元貸：內部往來300萬元E、F項目部賬務處理一樣。2．資產負債表日賬務處理(1)D項目部賬務處理借：營業外支出300萬元貸：累計攤銷300萬元(2)E項目部賬務處理借：營業外支出250萬元,貸：累計攤銷250萬元借：無形資產——碳排放權100萬元貸：公允價值變動損益——碳排放權100萬元(3)F項目部賬務處理借：營業外支出320萬元貸：累計攤銷320萬元借：銀行存款36萬元累計攤銷320萬元貸：無形資產——碳排放權350萬元資產處置損益——碳排放權6萬元

四、結論

與建議本文結合碳會計相關研究理論和建筑業企業會計主體情況,從碳活動對環境的影響因素出發對建筑業碳會計核算框架構建進行了探討,得出以下結論：第一,上述碳會計核算體系可以滿足建筑業企業未來涉及的碳業務核算,能夠反映企業參與低碳經濟發展所產生的費用和得到的收益,便于內部決策和外部監督；第二,在碳會計確認、計量和披露方面,目前國內還沒有統一的標準,專家學者們都有著不同的見解。各行業在設計碳會計核算體系時,要充分分析自身行業的經營活動特點,制訂出科學的、合理的、有益于企業可持續發展的碳會計核算體系。鑒于此,建議政府部門盡快研究制定相關指導性文件,規范碳會計確認,計量和報告,統一碳會計信息披露內容、披露方式和披露標準。同時,企業應當提升財務人員隊伍的專業素質,提前應對低碳經濟對會計核算、財務管理和投融資等領域的沖擊與挑戰。

作者:高紀創 單位:鐵建中原工程有限公司