跨境電子支付的稅收征管問題
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“一帶一路”沿線國家在政治經(jīng)濟環(huán)境方面的差異較大，貿易支付形式未能統(tǒng)一，給交易主體帶來了更多的不確定性。在數(shù)字經(jīng)濟的大背景下，衍生出了新興的貨幣支付結算方式，其中中國的微信和支付寶支付在全國范圍內已經(jīng)相當普及。不僅如此，隨著一帶一路相關基礎設施的完善，越來越多的游客前往一帶一路沿線國旅游。微信和支付寶便捷的支付特點，使得它們成為大多數(shù)游客到東盟國家旅游時的首選支付方式，這種新興的支付方式即是跨境電子支付。然而，這種支付方式在跨境使用的過程中還有許多不成熟之處，缺乏相應的監(jiān)管措施。典型的例子就是尼泊爾禁止中國游客在尼泊爾境內使用微信支付的事件。
（一）跨境電子支付的定義
判定電子支付行為是否跨境，不應局限于結算終端所在地點進行判定，還應考慮自然人流動的因素來補充判定。國家外匯管理局于2015年1月下發(fā)的《支付機構跨境外匯支付業(yè)務試點指導意見》第2條可以作為參考幫助我們理解跨境電子支付?；诖?，我們可以對跨境電子支付做出如下定義：跨境電子支付是指交易主體不直接發(fā)生資金的往來結算，第三方支付機構通過搭建支付平臺充當支付媒介，實現(xiàn)資金在各交易主體之間的劃轉，其中涉及到的交易主體包括銀行、買賣雙方，只要有一方交易主體是境外的，即可認為是跨境電子支付。
（二）跨境電子支付機構的法律地位
跨境電子支付機構屬于第三方電子支付機構的一種特殊支付機構，特別地，支付寶在用戶服務協(xié)議中明確表明其提供的是中介服務，在各類交易中只負責辦理資金的托收托付業(yè)務?？梢?，支付寶已將自身定義為中介服務機構，在交易過程中發(fā)揮用戶管理人的作用。法律主體的權利能力是指享有權利的同時承擔相應的義務，這可以判定法律主體在特定的法律關系中的主體地位。對于如何判定跨境電子支付機構的法律地位，理論界看法不一，主要有“商業(yè)銀行論”、“支付組織清算論”和“非金融機構論”。
（三）跨境電子支付服務中各方法律關系
從交易對手來看，跨境電子支付服務主要有兩種模式：一是消費者位于境外，商戶位于境內。二是商戶位于境內，消費者位于境外。兩者都通過跨境電子支付平臺進行交易。尼泊爾禁止微信支付事件屬于第一種模式，因此本文以第二種支付模式為例分析各方法律關系。在分析上述法律關系之前有必要了解一下在尼泊爾禁止微信支付事件中跨境電子支付的流程。其中境內消費者和境外商戶屬于買賣合同關系，境內消費者和跨境電子支付機構屬于中介支付服務合同關系，跨境電子支付機構和境外商戶屬于平臺合作關系，跨境電子支付機構和中國銀行屬于委托支付合作關系，中國銀行和尼泊爾銀行屬于支付結算關系，尼泊爾銀行和境外商戶屬于委托支付結算關系。另外，中國和尼泊爾的稅務征管部門分別負責對境內消費者和境外商戶這端的交易進行征稅，雙方相互協(xié)作進行情報交換。交易行為只要發(fā)生在中國或尼泊爾稅務部門負責的區(qū)域，當事國即可基于來源地稅收管轄權主張征稅。特別地，正常情況下的稅收征管法律關系如圖3所示•中國稅務部門在網(wǎng)絡節(jié)點獲取境內消費者和跨境電子支付機構的資金流動信息，并據(jù)此征稅。尼泊爾稅務部門在網(wǎng)絡節(jié)點獲取尼泊爾銀行和境外商戶的資金流動信息，并據(jù)此征稅。該案中，尼泊爾禁止微信支付事件的導火索正是資金發(fā)生了不正常的流動，資金從境內消費者的賬戶流出，流向跨境電子支付機構，然后流向中國銀行，最后越過尼泊爾銀行直接從中國銀行流向了境外商戶。非正常情況下的稅收征管法律關系：中國稅務部門獲取資金流動信息的網(wǎng)絡節(jié)點同正常情況下的一致，而尼泊爾稅務部門獲取資金流動信息的節(jié)點發(fā)生了變化，前移到了中國銀行和境外商戶這一網(wǎng)絡節(jié)點。然后中國銀行和尼泊爾稅務部門的稅收情報交換機制不成熟，尼泊爾稅務部門不能直接從中國銀行獲取資金流動信息，資金流動信息的獲取還需憑借兩國銀行間的稅收情報交換。
二、跨境電子支付中存在的稅收征管問題
（一）稅收利益難以分配
所謂稅收管轄權，是指一國當局對特定的主體征稅的權力。國際公認的兩個稅收管轄權基本原則：一是屬人主義原則；二是屬地主義原則。基于屬人主義原則產(chǎn)生的管轄權也叫居民管轄權。按照屬人主義原則的理解，一國擁有對其國民來源于境內和境外的收入享有稅收管轄權，即該國居民對其來源于全球范圍內的收入承擔納稅義務。依照屬地主義原則的標準，一國只對來源于其領土主權范圍內的經(jīng)營所得和勞務所得征稅，對納稅人的國籍和居住地沒有要求，該管轄權也稱收人來源地稅收管轄權。當居住國政府和收入來源地政府同時對同一筆收入主張稅收管轄權時，即來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權發(fā)生沖突時，便需要思考如何在兩國之間合理分配稅收利益。在本案中，尼泊爾當局認為，中國的游客在尼泊爾境內消費產(chǎn)生的收入屬于海外收入，尼泊爾基于來源地稅收管轄權享有稅收征管與收益權。
（二）應納稅額難以確定
隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，交易過程中商家普遍開具電子發(fā)票，這種方式高效便捷，但也存在一些問題，比如說電子數(shù)據(jù)極易被更改。加上電子支付具有隱蔽性的特點，納稅人通過運用高科技技術來隱藏、掩蓋相關交易信息，使稅務部門難以發(fā)現(xiàn)電子數(shù)據(jù)被更改的地方，比如納稅人對銷售網(wǎng)站渠道采用加密、授權的方式限制特定人員的訪問。網(wǎng)絡技術的非法應用加大了稅務機關確定應納稅額的難度，為納稅人偷漏稅提供了可能，使得計稅依據(jù)的真實性缺乏保證。本案中，位于尼泊爾的中國商戶私自將支付二維碼換成中國境內的二維碼，篡改交易信息，造成相關交易發(fā)生在中國境內的假象，使得尼泊爾無法知道有多少收入是繞過尼泊爾的，從而無法確定具體應稅額。
（三）納稅發(fā)生時間難以確定
通過跨境支付的方式結算交易資金，交易雙方具有多元性的特點，交易完成后，雙方主體便各自分散。稅務部門通過對交易主體進行逐一詢問的方式來核查交易發(fā)生時間，顯得復雜繁瑣。信息網(wǎng)絡靈活性和隱蔽性的特點可以讓網(wǎng)絡上顯示出來的交易時間滯后，這給商家推延納稅提供了機會，而尼泊爾的銀行這方又無法全面掌握交易信息，這些因素都使跨境電子支付的納稅時間難以界定。我國現(xiàn)行的納稅時間確定方式主要有兩種，一種是根據(jù)支付方式來確定，另一種是依照收到貨款的方式來確定，但無論按哪種方式，跨境電子支付的隱蔽性、靈活性、交易主體多元性等特點使得稅務機關難以確定跨境電子支付相關主體的納稅時間。
（四）納稅地點難以確定
在數(shù)字化經(jīng)濟的背景下，常設機構往往是以虛擬的方式存在的，如中國商人在跨境電子支付平臺上提供商品進行交易，這時就不存在物理概念的有形的常設機構。應將常設機構做廣義的理解，該常設機構可以是虛擬化的，不要求具有物理化的存在，具有顯著經(jīng)濟特征也可視為符合規(guī)定。
三、健全跨境電子支付稅收征管機制
（一）加強納稅主體的納稅意識
稅務部門可以從以下幾個方面強化納稅主體的納稅意識：第一，要求經(jīng)營主體在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動之前完成一定量的稅法課時的學習。第二，加強對納稅人的財會賬簿的檢查，一旦發(fā)現(xiàn)收支不符，即刻責令重做賬簿，并停止相應的生產(chǎn)經(jīng)營活動。第三，提供界面優(yōu)良的網(wǎng)上納稅申報與繳納平臺，納稅人如果定期申報納稅，連續(xù)幾個納稅期都沒有違法記錄，可以加大對這類納稅人的稅收減免力度。
（二）引入中間商登記交易信息
首先，只要交易發(fā)生在尼泊爾境內，就應該對此筆收入進行登記。其次，審核交易發(fā)生的時間。最后，跟蹤交易發(fā)生地點。中間商在中尼雙方進行稅收情報交換的過程中發(fā)揮了重要的媒介作用。
（三）確定MAP前置程序
由于“一帶一路”沿線國的經(jīng)濟發(fā)展水平不一，經(jīng)濟發(fā)展程度高的國家基于維護經(jīng)濟主權的考慮，傾向于通過司法程序解決稅收爭端。而經(jīng)濟發(fā)展程度高的國家國內與稅收相關立法尚不完善，當局處理稅收爭端的能力不足以與國際接軌，會傾向于通過協(xié)商的程序解決。因此，把MAP程序作為仲裁前置程序，構筑多元化的糾紛解決機制，可以平衡處于不同經(jīng)濟發(fā)展水平國家的利益。
（四）實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享
網(wǎng)絡數(shù)據(jù)信息共享依托于政府與政府間的數(shù)據(jù)交換、政府與社會間的數(shù)據(jù)交換、社會與社會間的數(shù)據(jù)交換，共享第三方機構、一體化公共服務網(wǎng)站、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)通過同步共享提取，然后進行兩國稅務部門的內部共享。一方面，這有助于發(fā)現(xiàn)逃避境外稅收征管的收入，防止稅收流失。另一方面，能避免因重復征稅而引起的征稅過高問題，維持稅收中性原則。
（五）完善稅收情報交換制度
BEPS行動計劃的內容包含了打擊國際逃避稅的內容，今后中國在與尼泊爾進一步完善雙邊稅收協(xié)定時可以把這部分內容寫入到協(xié)定中，并同步修改國內立法以適應協(xié)定的變化。在新的稅收情報交換制度還沒制定出來，可以依照現(xiàn)行的中尼稅收協(xié)定中關于情報交換的內容進行適用，日后再逐漸完善。
四、啟示
為了提高跨境電子支付交易中相關納稅主體的稅收遵從度，當事國應建立健全與跨境電子支付相關的稅收征管機制。在稅收征收管理過程中，提高納稅主體的納稅意識；引入中間商登記交易信息；確定MAP前置程序；實現(xiàn)中尼網(wǎng)絡數(shù)據(jù)信息共享；完善稅收情報交換制度。通過上述措施的實施，及時發(fā)現(xiàn)并修補稅法漏洞，防范交易相關主體的逃避稅行為，營造良好的營商環(huán)境，讓兩國人民共享跨境電子支付帶來的便利。
作者：陳靜 單位：福建農林大學