高校戰略發展的成本控制解析

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摘要：近些年來，高校越來越重視發展戰略的研究制定，但大多圍繞學科建設、科學研究、人才培養等方面，很少將成本控制納入戰略規劃中。高校受收入來源機制以及生存發展的現實驅動影響，未來將成本控制納入管理決策為大勢所趨。本文從高校培養人才全過程角度出發，分析了成本核算方法的運用，內外部價值鏈的結構，從貨幣支出成本和隱性成本兩個維度，在成本預算機制、會計成本制度的建立，以及制度流程改進方面，創造性地將全成本納入高校成本控制的發展戰略中，為相關的全成本研究和高校成本控制提供借鑒。

關鍵詞：成本控制；貨幣成本；隱性成本；戰略發展

一、問題的提出

由于過去長時期的計劃經濟等歷史原因，我國高校沒有將教育資源的最優分配、控制成本納入高校自身戰略發展中。大量研究表明，我國高校在培養人才成本方面要遠遠高于發達國家，這除了說明我國高校存在資源利用率低外，還存在規模效益低的問題。據教育部公布的數據顯示，從2010年至2016年間，我國對高等教育的投入由5629億元增長到10110億元，占GDP總額增長了0.005%，加上物價上漲、通貨膨脹等因素，國家財政對高校的資金投入沒有增長反而下降，辦學資金緊缺是高校面臨的嚴峻現實。近幾年來，理論界和實務界探討了全成本管理的總體框架。但高校在全成本核算管理方面尚屬全新領域，鮮見文獻或書籍對此進行研究。我國高校實行收付實現制，成本核算尚未實施，但基于高校白熾化競爭的現狀，實施成本管理為大勢所趨。近些年來，國內高校越來越重視戰略的制定，但主要是圍繞學科建設、科學研究、人才培養等方面進行，很少從全成本角度進行戰略規劃。本研究的意義在于通過將成本管理納入戰略視角，優化升級價值鏈，控制降低成本。通過全成本方式，從培養人才的招生、宣傳、教育教學直至畢業的內部價值鏈和高校產業鏈優化升級價值鏈，完善內部控制機制，加強預算管理；在實現高校人才培養、科研創新、服務社會的基礎上，將成本控制納入戰略管理之中，建立有利于高校持續健康發展的戰略。從價值鏈全程中進行有效的動態成本管理，達到資源利用最優化，實現低成本、高產出的戰略發展目的。基于這一思路，本研究旨在探究建立一條以成本控制為主要研究內容，在用人單位、科學研究、服務社會滿意的基礎上，分析高校內部和外部環境，從全成本控制視角，開展戰略應用研究。主要內容：①全成本控制。在全成本思想的指導下，運用作業成本法核算高校培養學生成本；②實行成本預算管理，建立會計成本制度。建立預算目標機制，設立科室責任制度，完善內部控制機制；③優化內部價值鏈。從控制成本、優化資源配置的角度，“以學生為中心”，優化流程，降低管理成本；根據市場設置科學的學科專業，提高資金的聯動效應；重視員工價值，實現其與成本價值的耦合效應；④高校產業聯盟，聯合培養，提升外部價值。通過業務外包的管理模式、信息平臺的手段聯合科研創新。

二、引入全成本思想

(一)全成本理念

全成本核算是高校戰略發展模式制定的基礎。在全成本核算方法下，將培養學生成本的全過程、全要素成本均列入成本核算范圍。全成本控制包含三個層次：全要素、全過程成本核算；財務貨幣成本角度的成本控制；非貨幣衡量的隱性成本的控制。其中，高校全成本核算是指將高校內部所有與培養學生有關的成本納入成本核算范圍，這包含招生之初的策劃、宣傳、授課、畢業實習等培養學生全過程中與之有關的成本，是指核算過程中的全要素、全方位的核算，在核算成本時將一切與培養學生有關的間接成本納入成本核算范圍。

(二)校內培養學生間接成本的核算方法

如果將高校培養人才視為產品產出，那么培養人才全過程中的所有物化勞動和活動則為資源消耗。高校的成本構成特點即間接費用比率高決定了高校采用作業成本法進行成本核算最為適宜。該方法以作業為中心，計算作業消耗的資源，分析作業產生的動因，再對成本對象分配成本。根據高校人才培養全過程中的物化資源消耗情況，將設置5個作業中心：教學管理部門、教學輔助部門、行政管理部門、資源損耗管理部門、科研管理部門。根據資源消耗情況與作業中心的消耗關系，作業中心與成本對象之間的依存關系，設定資源動因和作業動因。運用作業成本法的過程亦是梳理價值鏈的過程。通過探尋資源動因、作業動因尋找價值鏈中的增值作業、非增值作業和浪費作業，改進非增值作業，取締浪費作業，實現流程再造。通過運用作業成本法核算培養學生的間接成本，加之直接成本，匯總核算培養學生成本。通過對比本校縱向成本和同行業的其他高校培養學生成本，調整成本系數，確定應培養學生成本，據此設定正常標準成本，實行成本預算管理。

三、高校戰略發展成本模式的建立

高校的戰略發展是在科學分析高校的內外部環境的基礎上，根據高校自身的條件狀況而確定的包括層次結構、人才規模、學科建設等在內的中長期發展規劃，目的是辦出高水平有特色的高校。根據Ashkenas等人2002年提出的4種組織邊界：垂直邊界、水平邊界、外部邊界和地理邊界理念，高校全成本視角下的價值鏈可分為：高校內部等級制度的垂直價值鏈、不同職能部門及員工之間的水平價值鏈、高校與高校之間的外部價值鏈。不同層級的價值鏈運用不同的成本管理模式，從全成本視角進行成本逐級分解，優化升級價值鏈，實行成本控制，進而構成了高校成本戰略。

(一)以全面預算管理為先導，建立科室責任制度，建立成本會計制度，完善內部控制機制

1.財務預算是高校財務管理活動的依據，是高校會計年度內的收入和支出的反映，在財務管理中占據著非常重要地位。要通過財務預算進行成本控制，必須先解決財務成本在賬戶中歸集分配的問題。目前，我國高校采用收付實現制對預算經費支出進行統計、反映，未設置成本費用賬戶，現行體制不能對成本進行實時有效監督、控制。2017年10月24日，財政部出臺了關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知，明確提出自2019年行政事業單位施行權責發生制。新的制度的出臺并未涉及到成本核算的科目設置，降低了成本核算信息的準確性和真實性，不利于高校管理者的決策。對此，應在實施權責發生制的前提下，設立“學生成本”賬戶，即從數據源頭收集高校成本的收入、支出情況，進而實現全成本管理和預算管理的有效對接。2.成本預算管理。成本預算管理是指組織利用財務對轄內的各部門、各單位的資源依據發展目標進行分配、協調、控制，是一種考核的現代管理手段。常言道，凡事預則立，不預則廢。通過成本預算的編制、執行、調整控制和績效考核，可以提高組織經營效率、有效識別和管理風險、節約成本、根據戰略目標優化配置資源，提升組織的戰略管理能力。在全成本核算基礎上，設定正常成本標準，依據高校戰略發展，進行成本預算管理。以控制成本為原則，明確各部門、各單位權利職責，按照已核算的培養學生成本，進行價值量分解，保證指標的定量可衡量。由于我國高校具有公益性、多元性、科研創新性等特點，基于全成本核算基礎上的成本預算應：①全面細致分解指標，做到應分盡分；②每個指標指定相關責任人，做到物盡其用、人盡其責；③職責與權利相結合，保證指標的有效落實；④預算一經確定下來，必須嚴格實行，除因政策法規、市場環境變化等原因導致預算調整，其他情況不得調整預算；⑤實行績效考核制度，將產出、效果結合起來，通過預算與實際執行差分析原因，進而調整改進；⑥實行定期預算與滾動預算相結合，將定期可控預算與非定期預算相結合，短期目標和長遠目標相結合。

(二)優化內部價值鏈，降低管理成本，提高競爭力

在研究高校培養學生全過程成本的價值鏈中，存在大量的隱性成本。由于非規范性的組織制度，導致部門與部門之間、員工之間的橫向溝通、下級部門與上級部門之間的縱向溝通呆滯，導致信息在傳遞過程中隔離受阻，管理效率下降，增加了管理成本。高等院校的科層管理制度、層級分工和非規范的流程制度導致高昂的組織管理成本，時間成本和非貨幣衡量的人力成本，并降低了學生體驗值。為了降低由于制度等因素帶來的“交易”成本，高校必須破除這種由制度因素帶來的價值鏈的鎖定效應、優化制度流程、提高內部流程效率、實施以優化價值鏈為中心的全成本策略，減少內部非增值的成本耗費。1.以學生為中心，降低等待成本，提高學生體驗值。處理學生事務是一個連續的過程，必須保證過程中的每一個環節的響應及時，某一環節的呆滯必然導致下一環節的等待成本，降低了學生的體驗值。通過“以學生為中心”的流程優化，加強效率管理，關注組織內部執行力，優化資源配置，提高服務效率，降低管理成本。在這種模式下，各部門、員工了解自己的職能定位，加快處理事務速度，減少學生等待時間，從而降低了管理成本，提高了管理效率。2.建設科學合理的學科結構。在戰略規劃過程中，應考慮發展高校的特色專業，建立科學合理的學科結構。高校應結合自身條件、在比較外部市場環境、分析本校畢業生市場狀況的基礎上，建立科學合理的學科結構，即明確自己的特色專業，重點發展的專業，應培育的專業，并取締“僵尸”專業。這樣才能保證資金投入帶來的聯動效應，防止資金分散的低效益。高校應結合學生就業市場境況，以社會滿意度為維度，基于內部價值鏈的末端持續改進學科結構設計，實現戰略規劃，控制降低交易成本。3.員工—成本價值耦合為了提高服務學生質量，提升品牌效應，真正將成本-效益落到實處，高校應重視教師、員工在價值鏈中的作用。關注、重視教師、員工在戰略中的作業體現了“以學生為中心”的價值理念。教師、員工的利益受到重視，價值得到體現，才能以高校主人翁的意識參與教學、科研，更好地服務于學生、服務社會，加速服務的信息流，將高效傳遞到每一個流程中，主動了解社會需要什么樣的人才、怎樣培養人才、學生存在哪些困惑，進而授業解惑，實行差異化服務。

(三)高校聯盟—從外部價值鏈角度實現成本最低化

對于高校而言，內部研究開發新技術的成本有限，而且由于專業的多樣化及市場技術更新換代的周期短，高校運用自身能力獨立研發越來越困難，因此需要在分析市場價值鏈的基礎上，考慮通過高校聯盟的手段，通過開放性平臺和讓渡價值，迅速利用外部環境的資源優勢彌補自身的短板，在協同效應下降低成本。1.通過業務外包的形式，利用外部的研發優勢和成果，降低成本。業務外包是利用外部專業化的資源優勢，獲得比單獨利用內部資源更多的競爭優勢而將非核心業務交由其他組織合作完成的一種管理模式。這種模式在企業中常見，如海爾集團將冰箱研發交由三洋公司完成，大大降低了海爾的研發成本。業務外包模式引進高校培養學生模式中，將高校自身不具的比較優勢的教學模塊、科研模塊等交由其他高校合作完成，降低成本而且效果明顯。2.搭建研發平臺，提高高校之間研發效率。通過搭建研發交流平臺，將高校的相關領域的技術專家匯聚在平臺之中，充分利用各高校的資源技術優勢，實行強強聯合，及時反映市場對人才的需求，激發創造力，利于新技術的研發，也利于培養創造出新的培養學生思維模式，進而降低學科專業的市場退出成本。3.聯合培養，提高高校的市場競爭力。通過與國內外高校開展聯合培養項目，一方面增加學生授課知識范圍的廣度和深度，更好地適應社會對復合型人才的需求；另一方面加強高校之間的溝通、學生之間的溝通，加強文化、思想的融合，激發創新機制、體制的建立。

四、總結

高校所處的層次和地理環境的不同，意味著需要不同的戰略發展規劃。全成本戰略作為實現突破資源邊境鎖定的載體與價值鏈的優化升級有著動態的協調效應。高校調整成本投入，利用全成本引發驅動效應，優化升級價值鏈。有效的成本投入來自于市場需求。高校作為市場需求培養人才的載體，與教師員工、學生、社會共同構成了價值鏈的全過程。從價值鏈的全程角度實行資源的優化配置，使成本投入有的放矢，從高校戰略角度實現自身的可持續發展。

作者:高影 安瑤 單位:山西工程技術學院