成本會計信息體系預算績效管理思考

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當前，我國政府財政收入隨著經濟由高速增長向高質量增長的轉型呈現放緩趨勢，尤其是在中美貿易摩擦、減稅降費等宏觀經濟背景下，這種狀況更加明顯。為不斷滿足人民日益增長的美好生活需要，政府部門在各項民生領域和公共基礎建設領域的財政投入持續加大，廣大人民群眾的幸福感和獲得感逐年提升。一是財政收入增速的明顯放緩，二是財政投入的持續增長，兩者在一定程度上形成現實供需矛盾。這種供需矛盾現象迫切要求對財政資金的使用展開績效評價，以全面提升政府資金使用效能，解決政府資金閑置沉淀、低效無效和損失浪費等問題。然而財政預算績效管理的開展需要高度依托完善的政府成本會計信息系統建設，只有構建科學合理的政府成本會計信息體系，才能更好地適配預算績效管理的良性運轉。

一、財政預算績效管理環境與政府成本會計建設現狀分析

(一)財政預算績效管理環境

財政資金以財政預算的形式充分表現，財政資金的使用效能需要依靠預算績效的結果評價。我國政府在財政預算的績效評價上已持續性開展多年。2007年1月17日，國務院第165次常務會議通過了《中華人民共和國政府信息公開條例》，首次對績效管理提出要求。2016年10月27日，財政部印發《地方預決算公開操作規程》，進一步提升了政府預算資金信息使用透明度。2018年9月25日，中共中央、國務院印發《關于全面實施預算績效管理的意見》，明確提出未來3至5年基本建成“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系和“花錢必問效、無效必問責”的約束機制，全面夯實了未來預算績效管理的目標和方向。至此，預算績效管理政策層面的頂層制度構建已全部完成。

(二)政府成本會計建設現狀

隨著權責發生制政府綜合財務報告制度的改革和政府會計準則制度的實施，財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計模式得以重構。“雙功能、雙基礎、雙報告”政府會計核算體系的確立，讓政府成本會計核算更加立體。收付實現制視角的預算會計核算不但厘清了財政資金運轉的來龍去脈，還收緊了財政資金的支配權限，讓財政資金嚴格在預算既定的框架、期限和額度范圍內高效運轉。權責發生制視角的財務會計核算一定程度上借鑒了企業成本管理的理念和模式，充分考慮了資產折舊屬性和成本費用歸屬期限，對政府成本核算的對象也做了適度的擴展，還規范了政府成本會計信息的生成，提高了財務報告的質量。相較于傳統的預算政府會計核算，權責發生制的引入為政府財務會計的成本核算奠定了實施基礎。

二、政府成本會計體系建設與預算績效管理的現實矛盾

完善的政府成本會計體系建設是開展預算績效管理評價的基礎，政府會計體系搭建科學合理，就能有效驅動預算績效管理的高效運轉，反之則掣肘預算績效管理的良性實施。從當它與預算績效管理對政府成本會計體系的建設要求還存在一些現實矛盾。

(一)會計核算單元與績效管理

“全方位”要求存在差異預算績效管理體系中的“全方位”實施，要求作為預算編制主體的各級政府和各級政府的各個組成部門及單位、政策與項目全部納入預算績效管理，避免預算編制主體對象上的留白。針對不同的預算編制主體，預算績效管理的側重點也不同，但是不管哪種類型的預算編制主體，績效評價的落腳點都是可以量化的政策或項目，即使對預算編制主體的政府、政府部門和單位績效評價，也要依托其開展或實施的政策和項目，兩者的差異是核算單元大小和核算顆粒度粗細等在細化上的區別。所以，預算績效管理對政府成本信息的要求是多維度的，是可以分層合并和跨期延展的，既可以圍繞部門或單位分層合并各政策和項目的會計信息，也可以圍繞政策或項目主體跨期延展各會計期間的會計信息。然而，現行的政府成本會計核算在核算單元上尚不能細化到績效評價要求的維度，這就造成成本核算數據難以直接滿足績效評價的“全方位”要求。

(二)會計核算邊界與績效管理

“全過程”要求存在差異在鏈條上看，績效管理的“全過程”需要圍繞財政預算資金流動開展。財政預算資金流動到哪里，績效評價相應地就要跟蹤評價到哪里，兩者是一致的。從進程上看，績效管理的“全過程”需要圍繞政策或項目實施進程開展，既包括事前績效評估，又包括事中績效監控，還包括事后績效評價，是“三位一體”式的閉環評價體系。財政預算資金包括資金籌集、資金配置和資金使用三個環節，其中只有資金籌集和資金配置兩個環節全部在政府組織內部進行，資金使用環節則區分資金使用去向分別視情況在政府組織內部或組織外部進行，比如作為專項補助或專項扶持的項目資金，資金使用的主體是被撥付單位，且多為其他公益性社會組織或企業。很顯然，績效評價的“全過程”要求突破了現行政府會計核算的邊界，當前政府會計核算實務很難適應這一要求。政府會計核算的主體是自身，核算的范圍是資金籌集和資金配置這兩個政府組織內部環節的部分，尚不能延展到預算資金使用的下游單位。而有些作為重大項目實施的補助或扶持性專項資金使用主體恰恰是政府組織外部單位，這就造成僅靠政府成本會計信息開展“全過程”績效評價受阻。

(三)會計核算范圍與績效管理“全覆蓋”要求存在差異

績效管理“全覆蓋”具體包括兩方面的含義，一是評價對象的全覆蓋，即《中華人民共和國預算法》規定的一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算等四方面內容;二是評價責任主體和流程的全覆蓋，既包括通過稅收、收費等方式取得的負有運營管理責任的單位主體，也包括社會保險等政府受托管理責任的單位主體。評價責任主體及評價對象的不同決定著預算績效評價的目標和評價指標不完全相同，需要構建差異化的評價體系，制定差異化的相關運營指標，組建信息完善的成本會計信息系統。績效評價的“全覆蓋”要求政府成本會計能提供全景式大數據信息，欠缺的是，就當前績效評價的支撐政府成本會計信息來源看，普遍存在數出多頭、數出多部門，數出多源、數出多系統的情況，財務會計與預算會計的交融程度有限，財務部門與業務部門的業財融合程度也不高，政府會計信息在“全覆蓋”評價的執行上與之要求并不吻合，甚至差距較大。

三、政府成本會計信息體系與預算績效管理協調建設思考

我們從政府會計體系建設與預算績效管理間的現實矛盾不難看出，績效管理評價需要的信息包含但不限于財務信息，即使是財務相關信息，也更多的是基于成本耗用的能充分反映資金投入效率的信息。而實務中，政府預算會計信息以決算信息為主，通常反映預算資金流向，對撥付出政府主體的資金不再有后續的會計反映，資金流動形成的資產和負債等相關信息因不屬于政府會計核算范疇也未納入決算信息反映。就算是基于權責發生制反映的成本數據等的經濟資源耗用，因無法直接對應收付實現制的資金投入，也很難直接判定資金投入效率的高低。綜上所述，政府成本會計能提供的信息與預算績效管理應提供的信息兩者之間還存在著不可逾越的鴻溝。從表面上看，似乎是預算績效評價指標設定與政府成本會計信息項目歸集脫節所致。從縱深層次看，其實是政府成本會計系統建設限于信息技術制約和思路拓展導致會計信息提供難以滿足績效評價信息需求。如何破解這一關鍵問題，筆者嘗試做如下建設性思考。

(一)以政府會計改革為推動實現成本會計與績效管理有效融合

政府會計改革以政府績效評價為導向，旨在為全面實施績效管理提供更為科學的管理理念與信息保證。隨著政府會計改革的不斷深化，針對會計信息體系建設與預算績效管理錯配的問題，建議從政府成本會計核算對象的特殊性入手，構建與績效管理相融合的成本會計核算體系，一是拓展“橫向到邊”的成本核算項目設計思路，按業務活動類型、公共服務或產品、內部組織部門等不同維度設定“事項”型輔助責任主體核算，解決財務會計與預算會計交融程度有限、財務部門與業務部門業財融合程度不高的問題;二是搭建“縱向到底”的資金流動成本核算模式，嘗試將資金流入單位或合作項目采取一定的方式前后銜接納入政府會計管理范疇，沿著資金流動方向切割會計核算分段，形成不同會計主體間的成本核算板塊組件，通過按績效評價需求實現不同成本核算板塊組件快速搭配的方式解決政府會計核算邊界突破的問題。

(二)以標準成本體系建立為基礎確保績效管理評價口徑可比

開展績效管理評價的前提是能夠提供可量化的成本信息數據。這個可量化的成本信息數據可以用標準成本體系的形式呈現，保持口徑可比，以實現各部門間同類項目的橫向可比和同一項目不同時期間的縱向可比。在標準成本體系建立上要充分考量地區經濟差異和區位地理差異，根據成本變化機理，通過區間參數或賦值權重的方式調整成本標準值，修正外部的地理和經濟差異，保持標準成本的彈性空間，確保同類項目評價的代際公平。標準成本體系的建立有利于通過預算執行實際發生的成本會計信息與預算決策階段計劃發生的成本會計信息比對來評判各項成本耗用的合理性，也有利于通過揭示預算執行與預算決策的資源流動過程來評判流程的恰當性和資源耗用的盈余或短缺。標準成本體系的建立旨在明確各類耗用是合理還是無效，明確各類耗用差異是有利還是不利。標準成本體系的建立更易于對標分析，聚焦不利差異，揭示無效成本，進而追本溯源，排查無效成本的形成動因及責任，推動績效管理流程優化和問責機制完善，消除短期功利行為，促進績效管理常態化開展，從而進一步提升財政資金管理績效。

(三)以新信息技術應用為契機促成跨主體跨期間核算成為可能

面對政府資金運營過程發生的巨大變化，傳統成本會計理論在處理跨主體資金流動與跨期間資金管理時，運用成本歸集和分配技術計量成本存在困難，難以實現預算績效管理與政府成本會計信息體系的有效融合。政府會計核算的邊界和資金跨期、跨主體流向是制約當前政府會計信息提供與績效管理信息需求錯配的主要原因。要突破這個關鍵性的制約因素，新信息技術應用勢必扮演重要角色。隨著區塊鏈“分布式記賬”為代表的大數據、人工智能、云計算等新信息技術的出現和應用讓跨主體會計信息和跨期限會計信息自由結合成為可能。在政府會計信息體系的構建過程中可嘗試將事項法會計理論與價值法會計理論相結合，既反映價值信息，又反映事項信息，借助新信息技術的應用拓展多種計量屬性，提供大數據量的、完整有效的預算績效管理適用會計信息數據。

四、結語

對政府財政資金開展績效評價是在當前財政收入增速放緩與財政投入持續增長現實供需矛盾下的必然要求。上述針對政府成本會計信息提供與績效管理信息需求錯配的問題，從分析財政預算績效管理環境與政府成本會計建設現狀入手，指出政府成本會計信息體系建設與預算績效管理間的突出矛盾，提出以政府會計改革為推動實現成本會計與績效管理有效融合、以標準成本體系建立為基礎確保績效管理評價口徑可比、以新信息技術應用為契機，促成跨主體、跨期間核算成為可能等建設性思考。

參考文獻:

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作者:邵霞 單位:東阿縣教育和體育局