估時作業成本法在醫院成本核算的運用

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摘要：政府補助無法徹底解決“看病貴”的問題，醫療費用的過度增長歸根結底是醫療機構內部治理的不規范、不合理，存在大量的醫療資源浪費現象。估時作業成本法解決了醫療服務質量和醫療成本難以量化的問題，有利于醫院的成本控制和內部優化，在實施的過程中要注意正確劃分作業、合理估計參數并且與科室成本核算的階梯分攤法相結合。

關鍵詞：估時作業成本法；階梯分攤法；全成本；醫療服務項目成本

一、引言

新醫改啟動時，制定了減輕居民醫療費用負擔，緩解‘看病難，看病貴’的目標。雖然新醫改取得的成績值得肯定，但“看病難，看病貴”的問題沒有從根本上得到解決，過度醫療現象仍然存在。據2016年世界銀行牽頭的《深化中國醫藥衛生體制改革，建設基于價值的優質服務提供體系》報告指出，中國“衛生總支出增長至原來的14倍”，年增長率大幅超過同期GDP。雖然自付費用在衛生總費用中占比大幅下降，但因為醫療總費用的上升，自付費用也隨之上升，醫保報銷的費用不足以抵消增加的費用，而政府的財政投入反而加劇了醫療費用的增長，所以“看病貴”這一問題反而愈演愈烈。因此，僅僅從“加大政府投入力度”的角度來實現新醫改目標并不可行，而應從醫院內部入手來控制費用的增長。本文通過研究估時作業成本法在醫院全成本核算應用中需注意的問題，旨在完善醫院的成本管理，加快成本核算方式轉變的步伐。

二、估時作業成本法與醫院全成本核算

（一）估時作業成本法

1997年春天，安德森創辦的AcornSystem公司創建了估時作業成本法（Time-DrivenActivity-BasedCosting，以下簡稱TDABC），同年夏天TDABC在威爾遜公司和亨迪公司應用成功。與傳統的作業成本法相比較，TDABC具有明顯的優勢，它比傳統作業成本法提供的單位作業效率信息更有效、更切合實際，還能夠及時應對復雜的作業環境變化，更新成本模型。除此之外，將時間動因引入作業成本法后，能夠在作業成本法的基礎之上揚長避短，簡化了計算步驟，使之更加靈活。TDABC既是一種成本核算方式，又是一種基于成本管理的部門績效評價框架，運行成本低、易于更新，各部門可以單獨實施，有助于醫院以較低成本提供更好、更高效的服務，考核醫院各部門的績效。

（二）醫院全成本核算

全成本核算與不完全成本核算概念相對應。不完全成本核算顧名思義，是根據管理和決策有選擇性地核算醫院成本，而不是將所有與醫療活動及其輔助活動有關的耗費進行核算，這種方法簡單易行、運行成本低，發生在醫院成本核算的探索初期。隨著成本理論與醫療環境的發展，為了能更準確地反映醫療衛生成本、合理制定醫療服務價格，更為科學的全成本核算逐漸被運用到醫院的經濟管理中。全成本核算包含了所有與醫療活動及其輔助活動相關的耗費，將每項活動的成本項目都計入醫院成本，是一種能科學地、全面地反映醫院成本結構的核算方法，在醫療資源的合理配置、投資籌資決策和醫療服務合理定價上發揮了重要作用，同時為建立科學的醫療補償機制提供了參考依據。2010年出臺的《醫院財務制度》規定了醫療機構的開支范圍，將支出分為醫療支出、財政項目補助支出、科教項目支出、管理費用和其他支出。這五項支出包含了人員經費、耗用的藥品及衛生材料支出、計提的固定資產折舊和無形資產攤銷、提取醫療風險基金及其他費用，其中其他費用是指為開展醫療活動和輔助活動而發生的除上述費用外的支出。

三、基于TDABC的醫院全成本核算流程

TDABC在醫院全成本核算的應用過程中，首先將業務科室的直接成本及從其余科室分攤而來的成本歸集，形成科室全成本。科室全成本向其提供的醫療服務項目進行歸集和分攤，其中能夠直接計入醫療服務項目成本的為直接成本，不能直接計入醫療服務項目成本的為間接成本，將時間作為成本動因，把科室間接成本分攤給作業。最后，根據各作業分攤的間接成本加上直接成本即可計算出各項醫療服務項目的成本，層層遞進揭示了醫療服務項目成本的產生過程。核算流程分為五個步驟。第一步，估計各科室的實際產能。各科室的實際產能是指在本科室的法定工作時間內有多少時間是有效工作時間，其計算公式：科室的實際產能=科室人數×每天工作時間×月工作天數-停工時間。為了簡化計算，也可由管理者通過觀察得出有效工作時間。第二步，計算產能成本率。產能成本是指某科室的間接成本，產能成本率是指該科室的間接成本除以該科室的實際產能。其計算公式：產能成本率＝產能成本÷實際產能。第三步，估計產能使用量。產能使用量是指每單位的作業耗時。由經驗豐富的管理人員給出在標準水平下各項作業的工作時間。另外，產能使用量與實際產能之間往往不一致，若產能使用量小于實際產能說明科室存在閑置產能，在一定程度上造成了醫療資源的浪費。醫院據此對科室進行績效考核，督促科室提升工作效率。各科室還可以根據作業的實際情況建立時間方程，以提高成本核算的準確性。第四步，計算成本動因率。成本動因率是指每單位作業產生的費用，要注意的是同一作業在不同科室的成本動因率不同，如訂單處理，在每個科室都有發生，但在急診科的費用率與在普通門診的費用率可能不同。其計算公式：成本動因率=產能成本率×產能使用量。第五步，計算醫療服務項目成本。把各作業的成本動因率與對應的作業使用量相乘得到各項作業成本，累計相加之后再加上直接成本即可得到醫療服務項目成本，其計算公式：作業成本=成本動因率×作業使用量；醫療服務項目成本=ni=1Σ+直接成本。

四、TDABC在醫院全成本核算中的注意事項

（一）按分項逐級結轉的方法對科室成本進行分攤

基于TDABC的醫院全成本核算，并不是所有間接費用的分攤都是以時間為成本動因的。醫院存在四大類科室，分別是行政后勤類科室、醫療輔助類科室、醫療技術類科室和臨床服務類科室。新制度規定了各類科室的成本應按照階梯分攤法，即分項逐級結轉的方法進行分攤，從醫院的管理信息系統獲得成本原始數據后，行政后勤類科室成本應根據內部服務量、人員比例、工作量等向其余三類科室分攤，然后將醫療輔助類科室的直接成本及其分攤轉移所得成本按照“誰受益誰承擔”原則向醫技和臨床兩類科室分攤。至此，形成了醫技與臨床兩類科室全成本，進一步地，運用TDABC將兩類科室全成本各自歸集分配至醫療項目成本。

（二）正確劃分作業

由于作業劃分是為了成本的核算，所以首先要清晰醫療服務的業務流程，對各個環節進行劃分，清楚每一個環節的作業步驟、材料耗費、參與人員、消耗時間等。同時，分析和研究醫療服務項目，區分關鍵環節，劃分主、次作業。對主要作業要進行優化，對次要作業、低效甚至無效作業要合理規劃甚至予以剔除。雖然精細的作業劃分能夠提高成本核算的準確性，但太過精細的作業劃分也會加大成本核算的工作量，增加實施成本。因此，財務人員需要權衡實施成本與預期效益之間的關系，秉持效益大于成本的原則，合理劃分作業，以適當的成本實現成本核算。

（三）合理估計參數

TDABC的應用中有兩個參數需要估計，分別是實際產能和產能使用量，二者均不需要過分精確，但要做到客觀真實。各科室的實際產能需要根據醫院的具體情況以及各科室的工作安排進行合理估計，由于實際產能是醫護人員的實際工作時間，所以除了扣除假期時間外，還要扣除開會、培訓、出差等的時間。為了簡化計算，可以由管理人員根據具體情況估計實際產能占理論產能百分比來獲得。當估計產能使用量時，負責人要站在醫院的角度進行估計，保證數據的客觀性，醫院管理層還可以據此進行科室的考核。需要注意的是，產能使用量的估計除了咨詢經驗豐富的管理人員，還可以通過回顧電子醫療記錄來獲得，例如一份心電圖檢測，從檢查到出圖系統里會有詳細的記錄。另外，由于醫護人員等級和病情復雜程度不同，同一作業所耗時間也不盡相同，各科室可以根據醫護人員等級和主要作業的復雜程度來制定時間方程，同時還要根據醫療水平的提高不斷調整每單位作業時間，更新模型。

五、結語

TDABC的成本核算過程也是成本產生的過程，不僅回答了成本是多少的問題，還回答了成本是如何產生的問題，揭開了醫院全成本“神秘”的面紗，有利于醫院高層合理配置資源，提高決策效率。雖然已經有許多學者從理論上證明了TD-ABC在醫院全成本核算中的可行性，但在實際實施過程中還存在許多需要注意的問題，如何讓TDABC在醫院全成本核算中更好地落實還需要進一步的研究。

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作者:趙順娣 朱莎妮 單位:江蘇大學財經學院