作業成本法的醫院成本核算管理運用
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摘要：隨著我國醫療衛生體制改革的不斷深化，社會對醫療衛生的需求與日俱增，但要求也愈來愈高，醫院要謀求發展，就必然要順應改革需求，順應社會公眾的需求，而成本核算成為醫院必不可少的基礎管理手段。本文就本市A醫院的成本核算現狀進行分析，探索如何在醫院中引入作業成本法，進而為A醫院在具體引入作業成本法時提供思路與方法借鑒。
1A醫院成本管理的現狀分析
新醫院財務制度明確提出了醫院要進行成本管理，明確了醫院要進行科室成本核算，三級醫院及其他有條件的醫院還應以醫療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。同時新醫院財務制度對成本管理和成本核算的定義進行了界定：新醫院財務制度第二十六條指出，成本管理是指醫院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫療成本的活動。第二十八條提出，成本核算是指醫院將其業務活動中所發生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的過程。A醫院是集醫療、教學、科研、急救、預防保健康復為一體的三級甲等綜合醫院。醫院工作用房占地面積71.78畝，建筑面積7.68萬平方米，總資產8.32億元；編制病床1500張，實際開放床位1529張。醫院在崗職工2238人，是玉溪市的成本核算較為規范的公立醫院，擁有比較完善的會計信息管理系統。A醫院目前對成本核算主要采用全成本核算法。A醫院目前的成本核算以科室成本核算為基礎，分為三大基礎部分：一是醫技科室，二是醫輔科室，三是管理科室。同時結合進行部分項目成本核算、人員成本核算、設備成本核算，將全部成本分為直接成本和間接成本，直接成本直接計入各成本對象，間接成本按某一指標統一分攤到各成本對象。計算出單位成本和總成本，組成醫院級全成本核算系統。目前，我國的醫院大部分都是采用此種成本核算方法。用全成本核算法存在很多不足，首先，分攤間接成本，割裂了成本和成本對象之間的固有聯系，容易造成成本失真，特別是分攤標準選擇失當時尤其明顯；其次，用此法計算的成本不可回朔，對成本無法進行回顧分析，無法進行深入的成本管理，成本核算的意義不能被充分利用。
2作業成本法在A醫院運用的可行性分析
2.1作業成本法在A醫院運用設計中涉及的相關概念
作業成本法是指以“作業消耗資源，產出消耗作業”為原則，根據作業過程將間接費用歸集到對象的過程。具體來說，首先，確認和計量資源動因，將資源成本歸集至作業上，計算出作業成本；再進一步確認、計量作業動因，最終將作業成本歸集到成本對象的間接成本分配方法。在作業成本法中，資源先歸入作業成本再歸入產品成本。作業成本的實質是起到橋梁的作用，通過作業完成資源耗費與產品之間的分離、歸納及組合，最終形成各種產品成本。由此可見，基于作業成本法，直接成本與間接成本均是產品或服務所消耗的作業成本，其擴大了成本的計算范圍，保證產品或服務最終成本核算的準確性與客觀性。分析A醫院作業成本法涉及的幾個基本概念:資源費用是指開展經濟活動所發生的各項勞動耗費，對醫院而言，其資源包括醫務工作者的人工成本、材料耗費及建筑、設備投資等。作業是指基于特定目的重復執行的任務或活動。對醫院而言，作業即是向患者提供醫療服務的整個過程，包括診斷、化驗檢查、手術、護理等。作業的劃分與醫院科室的劃分不盡相同，很多時候一個作業需幾個科室共同完成，或者一個科室完成幾項作業。在A醫院作業成本法中，作業性質相同或相近的合并為一組，形成作業中心，以最大程度上降低費用歸集及分配的次數，使得成本核算過程更加簡單。成本對于作業成本法而言，其成本包括以下三種:首先，直接成本，即可直接追溯至某個特定服務的成本;其次，間接成本，主要指僅能追溯相關的作業，無法追溯至產品及服務成本;最后，還有一種成本為不可追溯成本，即無法追溯作業的成本，也無法追溯產品或服務成本。A醫院作業成本中可追溯間接成本的歸集，不可追溯成本不予考慮，通過其他分配手段進行分配。作業成本庫。歸集每個作業中心的成本即可形成作業成本庫。成本庫不同，在進行成本的分配時所選擇的成本動因也各不相同，這種方法可有效改變單一分配標準存在的不夠全面的問題，以提高成本信息的可靠性與精確性。成本對象是成本分配的最后一環，即作業產出的結果，體現在醫院中，成本對象往往是指某項具體的醫療服務項目，這也同新醫院財務制度的要求是一致的。成本動因是誘導成本發生的原因，同時也是成本最終進行分配到對象的標準，是成本與分配對象之間某種必然聯系的體現，可以說是作業的量化基準。按其在資源流動中所處的位置和作用，成本動因分為資源動因和作業動因。所謂資源動因是資源成本分配至作業時選擇的分配標準，作業動因則是向成本對象分配作業成本的依據，比如就診病人數量即是醫技科室的作業動因之一。
2.2作業成本法在A醫院運用的可行性分析
（1）醫院服務項目多，間接成本占比高。醫院服務項目多，要想完成一個項目，需要醫院各科室相互分工合作，各方對醫院診療服務項目要求較高，以致醫院診療服務項目操作流程較復雜；科室多，而且每個科室都有輔助科室成本費用，如門診科室輔助成本費用，住院部輔助科室成本，藥品輔助科室成本等，這些醫療項目及科室的間接費用涉及面廣，復雜性高，在醫院總成本中占有很高的比重，如2016年A醫院醫療總成本為239193170.99元，其中直接成本135,624,603.62元，間接成本103568567.37元，占總成本比重43%；2017年A醫院醫療總成本232,122,191.35元，其中直接成本147,180,387.14元，間接成本84,941,804.21元，占總醫療成本比重37%。間接成本不易分攤，傳統成本法在分攤過程中容易出現分攤標準不合理，導致成本核算準確性不高。而作業成本法恰恰適用于品種多、間接成本占比大的行業，醫院診療服務項目種類多樣，且各類服務項目成本消耗存在較大差距；醫院診療服務項目間接成本占比較大，這些都符合作業成本法的核算范圍。（2）A醫院的管理層對會計信息重視程度提高，信息化較為完善。隨著國家對管理會計發展的大力推進，醫院管理人員通過培訓、學習，不斷加深對管理會計重要性的認識。同時，由于醫院間競爭的日益激烈，醫院也必須加強醫療成本管理，降低醫療成本。現在的醫院已經基本上實現了會計核算系統信息化，而作業成本法的實施需要對大量數據進行統計、整理和分析，醫院良好的信息化系統可以保證及時獲取和處理相關數據，從而保證作業成本法順利實施。基于以上方面，作業成本法適用于醫院成本核算管理工作，作業成本法在醫院進行成本核算具有可行性。
3作業成本法在A醫院成本管理中的運用分析
3.1A醫院的作業識別及確認A醫院的部門首先可以劃分為四類科室：臨床服務類：直接為病人提供醫療服務的科室，臨床服務類又可劃分為臨床門診和臨床住院。A醫院有13個臨床門診，11個臨床住院；醫療技術類：為臨床服務類科室及病人提供醫療技術服務的科室，A醫院目前具有20個醫療技術類科室；醫療輔助類：服務于臨床服務類和醫療技術類科室，為其提供動力、生產、加工等輔助服務的科室，A醫院有10個醫療輔助類科室；行政后勤類：除臨床、醫技、輔助科室之外的從事院內外行政后勤業務工作的科室。A醫院設11個行政科室、9個后勤科室。科室各項作業的識別主要通過調查和分析，通過直接分析各個科室來確定作業。確定各個科室是否符合劃分作業的要求，若符合，就劃分為一個作業，若不符合就對科室進行細分，如化驗科可根據流程劃分為登記、化驗及報告三個作業，細分后再分析是否符合劃分作業的要求，不符再細分直到滿足作業劃分要求。3.2歸集資源費用到作業根據項目，可以將A醫院的資源費用劃分為醫務勞動成本（如醫生費用）、醫療消耗作業成本、藥品成本、能源支出（如電費）、設備成本（如醫療設備折舊）、建筑設施成本及行政管理成本等。以化驗室涉及的人員經費為例，將其分別劃分到三個作業中。歸集科室資源成本時，按照由上至下逐層分解的順序進行；對價值很高的資源的歸集要做進一步細化；運用可行的方法，在保證相對準確而且符合經濟原則的理念下進行成本核算，達到精確性和效率的統一。3.3分攤作業成本到作業中心將各作業的成本匯集到作業中心，形成作業成本庫。間接成本的劃分較為復雜，其鑒定與劃分會對作業成本核算的準確性產生直接影響。要根據醫院的具體科室進行劃分，如化驗科的檢查作業就包括了人員經費、房屋折舊費、設備折舊費、維修費、水電費、消毒費、清洗費、管理費等。3.4根據作業動因將作業中心成本分配到成本對象要將作業分配到成本對象，必須識別作業中心、作業及作業動因，以作業動因作為醫院科室成本的分配動因。可以將A醫院分為兩大作業中心：服務成本庫和間接資源成本庫。其中，服務成本庫飲食的作業主要是醫務人員如醫生、護士等，其成本動因與服務患者數量密切相關；而間接資源成本則要復雜得多，可以分為資源費用、設施維護費用、建筑維持費用及行政后勤費用等，相應的成本動因與不盡相同，如資源費與科室人員數量相關，建筑維護與科室面積相關，行政后勤費用與科室人員及服務患者都相關。在成本動因確認后，要收集成本動因相關數據，利用收集計算出的診療項目所消耗各成本中心的作業動因數量來進行成本中心費用分配。3.5醫療項目成本的計算將成本中心匯集到的所有消耗進行匯集，便可以計算出作業總成本。根據作業數量計算出單位作業成本，將單位作業成本按順序累加，就可得出每個醫療項目的成本。
4作業成本法運用中應注意的問題及結論
作業成本法是一種先進的成本管理思想與方法，可以有效提高醫院成本核算的準確性，從而對醫院的管理活動提供準確的信息基礎，幫助及進行成本控制及定價管理等活動，從而提高醫院的經濟效益。但是，在運用過程也要注意一些問題，比如運用作業成本法需要利用到大量數據分析，這就對醫院的成本信息準確度要求非常高，成本動因的數據歸集要求有精確的數據，這些都涉及成本核算信息系統必須完善，才得簡化工作量，也才能提高計算的準確性。另外，由于作業成本法工作量大，其實施成本大幅提高，在醫院進行引進時，必須考慮其成本與效益的關系，作業成本法的根本目標是推進醫院管理，提高醫院經濟效益，如果醫院在進行作業成本法的過程中，其成本的增加超過了經濟效益的增加，那就要考慮其使用的可行性。并不是所有醫療單位的醫療項目都適用于作業成本法。因此，本文認為目前我國醫院應將重點放在如何運用作業成本法進行成本管理與決策，以促進醫院的成本核算管理，但同時也應根據實際情況，將作業成本法和傳統成本法并行，結合使用，從而獲得更準確的成本數據和高質量的成本信息。
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作者:金萍 單位:玉溪師范學院