公司破產清算審計報告精選(九篇)

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第1篇：公司破產清算審計報告范文

2006年1月24日，大鵬證券被深圳市中級法院判令破產還債，成為繼大連證券、佳木斯證券之后第三家進入破產程序的券商。

就在一年前的這一天，這家券商因挪用巨額客戶保證金而被中國證監會責令關閉。在隨后的行政清算中，大鵬證券被證實挪用了高達96.5%的客戶保證金，缺口達15.23億元。兩個月后，負責清算的中審會計師事務所提交專項審計報告揭示：截至2005年1月14日被托管時，大鵬證券總資產為32.35億元，總負債為60.14億元，所有者權益為-27.78億元。

正是前述嚴重資不抵債的事實，使得證監會在2005年10月批準了行政清算組關于大鵬證券司法破產的提議。此后，行政清算組正式向深圳市中院申請大鵬證券破產，后者最終宣告這家券商破產。

自2002年8月鞍山證券被撤銷至今，證監會已處置了19家問題券商，但進入司法破產程序者僅只三家。個中原因，一是因為國內企業破產向來缺乏明確的法律依據，1988年起試行的企業破產法僅對“全民所有制企業”生效，且無相應實施細則；二則由于國內金融企業的特殊性，在因危機爆發而被行政關閉后，往往需要歷經漫長而繁復的債權清償過程。在這一“前置性行政處置”尚未妥善完成前，問題金融機構進入司法破產實則缺乏可行性。

在大鵬證券之前，首家破產券商大連證券雖早在2003年6月即被當地法院判令破產，但至今尚未走完破產程序。佳木斯證券早自2003年11月就被關閉，但直至2005年11月才正式進入破產程序。由是，大鵬證券未來破產清算是否順遂，尚是未知數。

《財經》獲悉，在宣告大鵬證券破產后，深圳中院已指定廣東圣天平律師事務所、廣東晟典律師事務所、北京市金杜律師事務所、深圳鵬城會計事務所組成破產清算小組，預計今年5月10日在深圳中院召開第一次債權人大會。

緊急清算

去年1月14日，大鵬證券被長江證券托管；1月18日，由中審會計師事務所組成的清算組進駐大鵬證券。這是首家會計師事務所承擔證券公司行政清算。

被關閉前，大鵬證券已向中央登記結算公司透支數億元，同時挪用大量客戶保證金以償還機構客戶的委托理財本息。在托管組進駐時，大鵬證券可動用的客戶保證金僅余5000余萬元，令托管組和清算組面臨巨大的支付壓力。

為此，長江證券準備了8000萬元備付資金，同時規定5萬元以上的提款必須預約，以此保證經紀業務的正常運營。在這種情形下，中審會計師事務所也必須加快完成對保證金缺口的核定。2005年2月底，中審即提交了審計報告，據此向央行申請再貸款。長江證券組成的托管組則同步啟動第三方獨立存管，這也是央行發放再貸款的前提條件。

2005年4月，央行批準了大鵬證券的再貸款申請，再貸款資金分批到位，其中3億元用于客戶應急提款，這才緩解了營業部的提款壓力。

經清算審計，大鵬證券未分配利潤為-49.1億元，這實際上是它的真實虧損。巨額虧損主要來自三方面：自營和委托理財投資虧損、委托理財帶來的高利息負擔，以及市場下跌后出現的經營性虧損。

其中，自營和委托理財的投資虧損是重中之重。大鵬證券在五礦發展(上海交易所代碼：600058)等三只重倉股上損失慘重。雖然公司在后期將所持五礦發展大部分股份拋出，但仍有較大損失。

在對大鵬證券31家營業部的40多萬個賬戶中，中審會計師事務所共清理出自營賬戶、委托理財賬戶、融資賬戶、三方監管賬戶和內部管理賬戶等非正常賬戶1540個。清算組對每個賬戶的屬性進行甄別，分類處理，并匯集涉案賬戶的全部資料，提交給證監會稽查局成立的稽查組和深圳市公安局組成的公安專案組。

據悉，檢察機關將委托中審會計師事務所，對大鵬證券操縱股票問題進行專項審計，有可能對相關責任人以操縱股票罪提起公訴。目前，包括大鵬證券董事長徐衛國在內的六名公司高管仍在被調查中。

為掩蓋虧損，大鵬證券曾于2002年3月成立大鵬資產管理公司，將虧損剝離至后者。根據大鵬證券關閉前的相關審計，2002年11月30日，大鵬證券將賬面值為26.19億元的自營證券和11.47億元受托資產――總計近38億元的資產全部轉讓給大鵬資產管理公司。當年末，后者只向大鵬證券支付了5％的首付款，其余部分則成為大鵬證券的應收款，致使2002年大鵬證券的應收賬款增至47億元。

這38億元打包至大鵬資產管理公司的應收款，實際上就是大鵬證券歷年股票投資的成本，但由于轉至資產管理公司的賬面上而被掩蓋，大鵬證券的賬上只呈現出2億元左右的虧損。

有鑒于此，在大鵬證券關閉后的行政清算中，中審會計師事務所也對其七家關聯公司進行了審計。至今，中審完成了17項專項審計。“我們聘請了法律顧問，每份審計報告都有司法鑒定。”中審會計師事務所董事長楊池生對《財經》說。

破產前提

在大鵬證券關閉后，行政清算組的職責也包括資產處置、解決員工安置問題等。

清算組首先對大鵬證券的投資銀行業務進行了快速整體轉讓。2005年1月底，國信證券以2000萬元的價格整體接收了大鵬證券投資銀行部，包括相關項目及工作人員。當時大鵬證券有四個項目，國信證券以每個項目500萬元的價格簽訂協議。但由于新股發行和再融資遲遲不能啟動，國信證券的出資尚未完全到位。

2005年6月，長江證券出資約5000萬元購買了大鵬證券的經紀業務。至當年底，大鵬證券絕大多數營業部已經翻牌為“長江證券”。

與此同時，清算組清查大鵬證券的資產線索，對現金、分類資產、固定資產、對外投資、應收賬款及關聯公司分別進行清查，重點排查容易變現或被他人控制的資產。截至2005年9月底，清算組已清收大鵬證券總部現金資產1145萬元。

“大鵬證券能清收回多少資產現在還很難說，它拆借給幾家機構的資金，可能要通過法律途徑來追索。”楊池生說。

在大鵬證券清算過程中，央行總計為其提供了超過19億元的再貸款，其中15億用于客戶保證金兌付，4億元用于收購個人債權。此番大鵬證券進入司法破產程序，依據相關法律規定，央行19億再貸款債權只能作為普通債權，與其他債權人一起按照比例分配。

深圳中院有關人士表示，在破產還債過程中，大鵬證券的債權人僅能獲得小比例的受償，而大鵬證券的股東更將顆粒無收。據聞，之前與大鵬證券有委托理財業務的部分上市公司，已經全額計提了投資損失。

證券公司的破產因涉及個人債權兌付、挪用客戶保證金缺口彌補等問題，被關閉之后往往要先經過行政清算，解決一系列問題后才能進入司法破產清算。目前，證券公司破產須先經證監會同意，再由最高人民法院批準，地方法院才能受理。

大鵬證券行政清算組向深圳法院提交的破產申請書稱，證監會已于2005年10月13日發函，同意清算組向法院申請大鵬證券破產。

破產申請書還稱，大鵬證券已經完成了司法破產前的所有行政處置程序；對證券類資產處置完畢，平穩轉移經紀業務客戶；挪用客戶保證金的缺口已足額彌補，個人債權也已作甄別確認，具體收購方案、收購資金已經落實，對可能出現的問題也有了明確預案；完成了職工的妥善安置；在整個行政處置期間，未對債權人進行個別清償；公安機關專案凍結的資產已全部解凍，所有賬簿已清理完畢，隨時可移交法院。

制度缺失

正是因為券商進入司法破產程序需滿足多個條件，一些在兩年前就被關閉的證券公司至今未能進入破產程序。例如2003年12月被撤銷的新華證券，就因債權確認尚未完成，一直未能進入破產程序。

專家一度呼吁，破產清算應當是解決問題券商的主要方式之一。但是，由于目前企業破產法還在修改當中，金融機構破產的具體執行程序，除依照1988年起實施的企業破產法、2003年最高法院關于企業破產的司法解釋，以及民法中所提供的有關依據，其破產清算事實上缺少法律依據。

楊池生認為，當前應盡快制定證券公司清算條例。“我們在清算中發現，關于清算的法律規定很少，有的方面甚至沒有規定。比如清算組有無權力凍結所謂的可疑賬戶？在發現公司資不抵債后，有無權利繼續出讓經紀業務？比如股東和債權人權利如何保護、股東權利如何限制？又比如司法保護是否會引訟時效的中斷？等等。”

由于金融機構進入司法破產阻力重重，以往問題券商大多都以行政清算方式收場。

2002年8月，首家被撤銷的鞍山證券在公司關閉之后，由央行沈陽分行成立的清算組進行債權登記和資產清收，最終受償資產總額為6億余元。

鞍山證券清算組有關人士告訴《財經》，2005年8月26日，鞍山證券債權人大會通過了財產分配方案，債權人最終同意了14％的償付率。

第2篇：公司破產清算審計報告范文

在武漢洪山監獄服刑的蘭世立自從今年2月以來，就沒見過他的親人和律師。

四年前，被稱為“中國民營航空第一人”的蘭世立，曾和王石、馮侖一起到武漢洪山監獄看望同時背負“首富”和“首騙”名號的牟其中。他當時肯定想不到，三年后他也會監居于此。

2009年3月14日，民航中南局用明傳電報的方式，要求東星航空公司停飛；在多次申請行政復議無果之后，東星航空的實際控制人東星集團在今年2月8日向廣州市白云區人民法院提起行政訴訟，請求判令民航中南局的行政處罰決定無效。2月24日，廣州市白云區法院正式受理此案，5月9日開庭審理。

這是中國民航史上首個民告官案例，本刊曾在3月25日以《蘭世立：首富的絕筆》為題報道。

為何延期舉證？

在東星集團總裁助理、蘭世立的侄女蘭劍敏眼里，事情早該有個了斷。

5月9日是第一天庭審。這場主角缺席的庭審進行了將近四個小時，雙方各有一名代表和一名律師出席庭審。

法庭審判員表示，此案爭議的主要問題有六個：一是東星集團作為東星航空股東是否具備行政訴訟主體資格，二是時間是否在法定訴訟時效內，三是民航中南局作出的停飛決定屬于行政強制措施還是行政處罰，四是停飛的事實依據是否充分，五是這一行政行為的法律依據何在，六是執行停飛決定的程序是否合理合法。

民航中南局代表認為，東星航空公司已經破產清算，東星集團沒有行政主體資格。對此，蘭劍敏向《中國經濟和信息化》記者表示，東星集團是東星航空的全盤出資人，作為東星航空公司的股東和直接利害關系人，它在法律上均可以作為東星航空的行政主體對被告進行行政訴訟。

2009年8月26日，湖北省武漢市中級人民法院裁定東星航空有限公司破產清算，東星航空由此成為中國航空業界首個破產企業。但是，直到當年年底破產清算才正式結束。這也是東星集團兩年后才提訟的原因。按照法律規定，直到這時，東星航空的股東才能落實主體資格，取代破產管理人來代表東星航空。

然而，這個案子的開庭審理還是比預期晚了兩個月。這是因為民航中南局“申請延期兩個月舉證”。這是庭審的另外一個焦點。法庭上，東星集團看到民航中南局要求逾期舉證的申請。民航中南局逾期舉證的理由是：分級管理路程較遠導致收集證據困難。

“行政訴訟法第一條第一款，被告不提供或者無正當理由逾期提供證據的，視為被訴具體行政行為沒有相應的證據。”非法律專業出身的蘭劍敏，因為打這場官司，對法律條文出口成章。她理解不了，這次是在民航中南局注冊地，何以還會有“路程較遠”的問題。

她還提到，行政處罰法要求處罰之前就應有相應證據，民航中南局作為行政單位作出行政處罰決定應當是依照法律程序查明事實，搜集了足夠的證據之后才對被處罰機構進行行政處罰，不應該出現需要延期舉證的情況。

針對民航中南局所下的停飛決定是否有充分的法律依據和事實依據，民航中南局方面表示，要求東星航空停飛的決定屬于行政強制措施，其法律依據是安全生產法的相關規定。此外，民航中南局在勒令東星航空停飛前的一段時間內，就已經確認東星航空存在不少安全隱患問題，如超時飛行、身體有缺陷的飛行員駕機飛行等。再加上公司因經營不善而瀕臨破產邊緣，所以民航中南局才會下這個停飛決定。

民航中南局人認為，在作出暫停飛行的決定之前，東星航空已嚴重資不抵債，瀕臨破產。公司董事全部缺位，員工思想極不穩定，安全投入無法保證。東星航空2009年初發生了包括員工摔傷在內的多起事故，東星航空在適航飛行、飛行員穩定、對人員培訓投入、公司管理流程方面存在諸多問題。根據《安全生產法》第56條規定，民航主管部門在緊急情況下可以采取行政強制措施。當時東星航空的亂象已經危及到飛行安全，必須馬上停飛。

對于民航中南局提到的東星航空員工思想不穩定的情況，蘭劍敏解釋了其中的原因：2009年3月7日，武漢市交委下了一個文件，要求飛行員簽訂降薪協議，薪水降到國航的普通薪金標準。員工便產生思想波動。當時武漢市交委曾經讓蘭世立來做飛行員的工作。蘭劍敏還指出，民航中南局發出停飛行政行為的時候，并未對東星航空的任何工作作業進行檢查。

對于民航中南局所下停飛決定的程序問題，東興集團律師嚴義明認為，其操作程序值得商榷，畢竟停飛事關重大，民航中南局應派人直接找到東星航空相關責任人進行交辦，而不應該使用明傳電報。

武漢的沉默

2009年3月14日，星期六，武漢結束了持續多日的陰雨，天氣轉晴，溫度適宜。政府部門一般在周末都不上班。但就在這一天，東星航空與民航中南局的矛盾集中爆發。

當天，武漢市政府辦公廳給民航中南局發出一封《關于停飛東星航空公司航班的函》；民航中南局稱，應武漢市人民政府請求，暫停東星航空公司航線航班經營許可；武漢市地稅局稽查局出具稅務稽查報告，認定東星航空涉嫌隱匿資金、逃避追繳欠稅款共計5000余萬元；武漢市公安局經偵處于當天立案偵查，在廣東珠海將準備出關的蘭世立抓獲。

第二天，周日。武漢市交委和中航集團接管了東星航空有限公司。東星走入破產重組程序。

自從蘭世立入獄以來，蘭劍敏一直在想方設法讓他擺脫囹圄。她每次探監聊起公司的事情就會很生氣，這個時候，以個性剛烈知名的蘭世立卻反過來勸她：“做大事的人是沒時間生氣的，你有更多的事情要做。”

蘭劍敏告訴本刊記者，自東星集團對民航中南局提訟后，湖北省洪山監獄就不再允許蘭世立的親人和律師去探望蘭世立。今年1月24日，她最后一次見到蘭世立時，他的狀況很不好，人變得又黑又瘦。

自從東星航空被停飛，輿論就十分關注此事。很多人認為，從某種角度講，東星航空“死得有些冤”。

“和國有航空公司這個嫡長子相比，東星航空等民營航空企業真是姥姥不疼、舅舅不愛。”一位業內專家在接受本刊記者采訪時如是說。民營航空在我們國家發展過程中，政策和政府支持的力度很小，比如在資源分配上就極不平衡。

“僅是申請航線，東星航空遭遇的困難就不是你能想象到的。”蘭劍敏說，包括航時，這些東西都不是輕易能夠拿得到的。實際上除了飛行員以外，民營航空公司根本就不能公平地去跟國營航空公司競爭。為了拿到航線，東星航空的高管曾經天天住在審批部門附近，求爺爺告奶奶，去爭取國營民航企業輕而易舉就能到手的東西。

至于東星航空被停飛，還有一個特殊背景，2008年下半年，金融危機蔓延全球，東星航空陷入了困境。蘭劍敏告訴本刊記者，2009年2月11日，由武漢市政府牽頭，財政局、稅務局、國土局等多個部門組成一個工作組，商量如何促進中航集團對東星航空的收購。各部門什么時間干完什么工作幾乎都以軍令狀的形式下達。

但在2009年3月13日，東星航空發表聲明，拒絕被中航集團收購。有分析人士指出，此舉顯然觸怒了中航集團和武漢市政府。

針對這個問題，當記者致電相關部門時，武漢市市長秘書袁善臘手機關機，交委新聞發言人覃詩章的手機直接進入手機秘書服務臺，交委主任彭俊的手機通了但一直無人接聽，市交委副主任鄧萬想兩部手機皆暢通但無人接聽。武漢市交委辦公室一位不愿透露姓名的工作人員告訴《中國經濟和信息化》記者：“你別找彭主任了，現在這個事情統一由市宣傳部管，彭主任不會接受采訪的。”截至發稿時，記者給交委主任等人發去的短信仍無回復。

據蘭劍敏透露，民航中南局曾申請不公開審理，法院沒有批準。蘭劍敏對庭審結果很樂觀。她告訴記者，目前一審暫停，如果雙方沒有最新的證據或者突破性的證據提供，一般不會有二審。雖然法院尚未宣判，具體結果仍未可知，但若根據庭審表現判定，東星集團勝訴的把握比較大，正常情況下會在五月底前有結果。嚴義明也表示，東星集團有信心獲勝。

但是，中國政法大學刑事訴訟法教授洪道德告訴《中國經濟和信息化》記者，這類行政訴訟的勝率很小。這倒不是說明民告官一定告不贏，而是民航中南局應該能夠承擔得了證明責任。也有業內人士表示，民航管理局以安全問題停飛一家航空公司完全說得過去，當時東星航空資金短缺必然會影響到飛行航材、飛行人員等方面，這些都和安全息息相關。因此，這次東星航空勝訴的可能性不大。

究竟是否安全？

5月9日的庭審過程中，民航中南局為證明當時其作出停飛決定的依據是東星航空存在安全隱患問題，將所有東星航空成立以來的違規案例向法庭出示。對此，蘭劍敏向本刊記者說，東星航空自2008年12月12日獲得民航局的安全審計報告，拿到了94.6%的得分。“是民航局自己做的安全審計報告，讓我們每個航空公司去參加，同意我們飛了我們才飛的。現在又說這不代表安全，可笑不可笑？”

東星集團認為，安全審計之前的安全隱患不至于停飛。而且，從民航中南局提交的每日安全審計報告可以看出，安全審計后到民航中南局下停飛決定之日，沒有一起安全審計是足以構成停飛決定的。因此，民航中南局的停飛決定是毫無依據的行政行為。

“被告方提出了一個非常語出驚人的觀點：安全審計報告的94.6%不能說明飛行安全問題，并舉例說，川航當年的得分超過97%，而在審計報告出來的第三天就出了一起安全事故。那么到底什么條件可以說明航空公司無安全問題？”東星集團提出的這個問題，也在拷問民航監管部門：安全的標準是什么？航空局安全審核的參考價值有多大？這些問題都伴隨中國航空史上首例民告官事件一起出現。

法庭上，主審法官多次問民航中南局律師：“除了安全生產法以外，相關法律法規有沒有規定，民航主管部門可以在哪些情況下做出停飛決定？”、“民航方面的法律法規有沒有規定哪些情況下做出停飛決定？”民航中南局代表三次表示“沒有非常明確的法律條文”。他還表示：“至于到底怎么認定該不該停飛？這是個世界性難題，我們發展中國家的法律不可能規定到這么細。”

上海泛洋律師事務所高級合伙人劉春泉律師在接受《中國經濟和信息化》記者采訪時表示，民航中南局拿出的理由是安全，這是無法反駁的理由。但這里面有個問題，就是安全的標準認定問題，東航、南航、國航就不存在這些問題嗎？如果他們也存在這些問題，民航局也會讓他們停飛嗎？

此外，監管部門的工作程序也值得商榷。

北京市藍鵬律師事務所主任律師張起淮曾表示，民航中南局的做法沒有按照政府職能部門依法行政的規定實施，其中可能還摻雜了一些個人的恩怨，在程序上存在著諸多的漏洞和問題。不管民航中南局的停飛決定是否有充分依據，都應該依法行政，否則民營航空企業的頭上將永遠懸著一把劍。

劉春泉律師稱，民航史上的首例民告官不是壞事，會使民航系統優化，民航系統應積極配合，而不是抵觸。即便敗訴，也是申張法制的表現。

第3篇：公司破產清算審計報告范文

獨立審計準則是規范審計行為的權威性標準，其建立目的是促使注冊會計師獨立、客觀、公正地按統一的執業準則執行審計業務，以提高審計工作質量和執業水平，促進社會主義市場經濟的健康發展。獨立審計準則的制定與實施，對促進注冊會計師審計工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨立審計準則體系并不完善，還存在以下一些問題。

一、獨立審計基本準則中產問題

《獨立審計準則》序言中規定：獨立審計準則體系由獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執業規范指南三個層次組成。按序言的表述基本準則應對具體準則和實務公告有統馭指導的作用，但筆者通過對準則的研究發現，有些并非如此，基本準則共分五部分，除總則和附則外，一般準則、外勤準則、報告準則構成了主體部分。下面就其中一般準則和報告準則的內容分別說明。

1、一般準則，在總則第2條中，獨立審計被定義為“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表審計意見。”第3條規定：“本準則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關資料進行的以發表審計意見為目的的獨立審計。”而準則第4條規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。”由此帶來一個問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預測審核、破產清算審計等特殊的審計業務，這些業務也是以發表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但它們的審計目的又顯然不符合第4條的規定。審計目的既然被寫入基本準則，就應適用于所有獨立審計，不能對一些適用而對另一些又不適用。

2、報告準則。報告準則中的問題與一般準則很相似。報告準則第22條規定，審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規的規定等。第23條規定，審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計報告特指對會計報表發表審計意見的報告，而不是針對所有審計業務而言的廣義審計報告。既然準則序言和基本準則的總則中都明確了驗資等特殊業務也屬獨立審計范圍，那么，在基本準則的報告準則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導，未免有以偏概全之嫌。

二、獨立審計具體準則中的問題

1、會計報表審計準則。獨立審計具體準則是依基本準則制定的注冊會計師執行審計業務的具體規范。它與實務公告同處準則體系的第二層。但個體準則第1號的內容來看，它既不是審計業務的具體規范郵局不是具有指導意義的基本準則。有人認為，指導會計報表審計的具體準則內容較復雜零散，制定一個會計報表準則，有處于形成系統完整的具體準則概念，因而此準則是其他具體準則的統帥。照這樣理解，具體準則第1號可以作為一個單獨的層次，準則體系就不是三層而是四層了。事實上，第1號準則確實缺乏具體規范的作用。比如對審計任務約定書、審計計劃、審計工作認錯稿和審計報告均有專門的具體準則進行規范，在第1號準則中它們出均被提及，但筆墨相當節約，有些是對基本準則相應內容的重復或簡單擴充，有些甚至比基本準則還要簡約。例如，基本準則第15條規定：“注冊會計師方興未艾當將審計計劃及其實施過程、結果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作認錯稿。”而第1號具體準則第19條規定：“注冊會計師應當對審計工作進行記錄，形成工作認錯稿。”這是具體準則對形成工作認錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準則具體到何處了呢？并且在報告部分，也會發現同樣的問題。

2、重要性準則。重要性的定義在該準則第2條：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或汛報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這個概念高度抽象，報表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。

另外，該準則第19條至第23條，列舉了評價審計結果時對重要性應加以考慮的種種情形，但筆者認為，準則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準則似乎概括了所有方面：注冊會計師在評價審計結果時，應當匯總已發現但沿未高速的錯漏報。匯總數如果超過重要性水平，應追加審計程序或提請被審計單位高速報表；如果匯總數接近重要性水平，由于該匯總數連同尚未發現的錯漏報可能超過重要性水平，注冊會計師也應追加審計程序或提請被審計單位高速如果未追加審計程序或被審計單位拒絕高速報表，注冊會計師方興未艾當發表保留意見或否定意見。

第4篇：公司破產清算審計報告范文

關鍵詞：跨國財務管理 跨國并購 跨國破產清算

近幾年來，由于經濟全球化和一體化的發展，跨國公司的發展比以往要快得多，同時出現新的內容。隨著跨國公司的發展，跨國財務管理也被迫不斷地進行自身的調整，來適應跨國公司的發展，這對跨國財務管理形成了一系列的挑戰。跨國公司在目前階段出現一些新趨勢，主要表現為跨國并購增多、跨國破產清算增多等，跨國公司需要考慮怎樣對這些業務進行更為有效和穩妥的財務管理。

跨國并購問題

跨國并購是在境外進行并購，并購方往往對境外的并購市場的熟悉程度比對國內的要低，因此跨國并購的風險比國內并購的風險要大，這些風險主要以財務風險的形式體現出來，因此跨國并購的財務管理至關重要。現階段，隨著經濟全球化和一體化的發展，跨國公司進行跨國并購的行為增多，如何更好地處理跨國并購中的財務問題，成為跨國公司財務管理中的新問題。跨國并購涉及的問題很多，如果從財務管理的角度來看，要關注和處理好兩個關鍵的問題：目標企業的價值評估和融資決策，這兩個問題也是決定并購是否成功的關鍵。

對目標企業的價值評估，一般情況下是以持續經營為假設前提，估算目標企業的經營期限和各個時期的預期收益，體現所有收益，得出目標企業的價值。目標企業價值的準確評估依賴于各期收益的預測，收益的預測是建立在目標企業的信息基礎上。并購方對目標企業的信息往往依靠評估機構和上市公司的信息披露。由于進行的是跨國并購，容易引起信息的不對稱等問題，比如評估機構會計師事務所等提供的審計報告有水分，上市公司信息披露不充分，這樣對目標企業的資產價值、未來的經營狀況、未來的現金流等情況的評估就會出現偏差，這種偏差在被收購方占據地利的情況下，一般會高估目標企業的價值，進而導致實際的收購價高于目標企業的實有價值。這種高估對收購后的經營也不利，因為沒有正確把握目標企業的實際盈利能力。

融資決策是指為企業并購籌集所需要的大量資金，定出最佳的融資方案。在當今的世界經濟中，金融創新相當活躍，進行融資的可選渠道大大增多，進行跨國并購的融資可以進行企業內部融資，也可以進行企業外部融資，融資渠道很多，比如金融財團融資、認股權融資、可轉換債券融資、風險投資融資等，當然也可以通過銀行借款、發行其他種類的債券、股票等融資方式。至于具體應選擇哪些融資方式以及相關風險如何等問題使財務管理難以決策。

跨國公司進行融資時，通常應注意以下幾個問題：一是融資成本，融資成本往往是比較高的，比如通過發行債券融資，發行企業要承擔較高的債券利息，發行傭金也較高，實際上是一種高息風險債券，其融資成本相當高。如果并購后的企業經營不善，會使企業的負債增加，導致收購不利甚至收購企業破產。二是融通的資金結構要和企業的資金結構相匹配，資金的結構是指企業資產變現的難易程度以及相對應的資產比例。如果企業容易變現的資產比例大，其清償短期債務的能力強，就可以較高地通過流動負債的形式進行融資。相反，容易變現的資產比例小，適宜于對長期負債的清償，可以較多地以長期負債形式進行融資。三是注意融資幣種的選擇和匯率風險，跨國并購的融資如果從國際金融市場上籌措資金，要根據外匯風險情況進行融資決策，幣種選擇盡量選擇預期貶值的貨幣，以避免匯兌損失；如果不能進行幣種選擇，可以采取保值的措施。

跨國破產清算問題

對于跨國破產清算問題，隨著經濟的全球化和一體化發展，各國國內金融市場的全球化步伐也在加快，國際金融市場在全球中的作用發展迅速。這種經濟形勢促使了各國之間的跨國融資和投資的發展，也使得來自于不同國家的經濟主體之間的債權債務關系迅速增多，尤其是在跨國公司的業務體系內。企業有生有死，隨著全球經濟的發展，跨國破產的事件也越來越多了，如何處理跨國破產企業的財產清算，也悄然成為財務管理的新問題。

所謂跨國破產是指在一個破產案件中，牽涉的債務人、債權人或破產財產處于兩個以上（含兩個）的國家。雖然，各個國家都有自己的破產法，都規定了明確的破產程序和具體事宜。但各國破產的法律制度有很大差別，因各國經濟文化歷程和法制建設道路不同，各國破產程序沖突不可避免，即使在未來的發展中也只能趨同，不可能一致，具體運用哪個國家的破產法，有時最后的結果大不相同。各國破產法的差別主要分為支持債權人的利益類型、支持債務人的利益類型和折衷類型。更多情況下，各國都堅持適應的破產法保護本國債權人的利益。

綜觀各國在財產清算上的差異，可以歸納為使用不同的三個原則：破產地域性原則、破產普遍性原則和破產折衷主義。破產地域性原則是指一個國家法院作出破產宣告，效力僅限于破產人在該國領域內的財產，不對債務人的其他國家的財產進行處理。這顯然有利于支持債務人的利益。破產普遍性原則指在一個國家法院作出破產宣告，效力限于債務人的所有財產，無論位于哪個國家。這顯然有利于支持債權人的利益。所謂破產折衷主義是兼納破產地域性原則和破產普遍原則，有的國家主張本國的破產宣告采用破產普遍性原則，而外國的破產宣告采用破產地域性原則；有的國家則根據財產的性質區別對待，對債務人的動產采用破產普遍性原則，不動產采用破產地域性原則。

面臨破產事件的經濟主體，在處理破產清算時，應盡量爭取有利于自己的破產程序，比如，如果是債權人，就應爭取采用破產普遍性原則的破產程序，可以清償到債務人全球范圍內的財產；如果是債務人，就應爭取采用破產地域性原則的破產程序，只清償其發生破產國家的財產，這樣可以保護在其他國家的財產所有權；破產折衷主義具有更大的彈性，視情況爭取有利于自己的破產程序。由此可見，在處理跨國的破產清算時，不同的對策和措施，在一定的情況下，獲得或損失的經濟利益大有不同，這是財務管理對破產清算要關注的原因。

參考文獻：

1.Remmers, Lee. International financial management: 35 years later―what has changed?[J]. International Business Review, 2004, 13(2)

第5篇：公司破產清算審計報告范文

從非標準審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調整或披露建議。

從非標準審計報告與上市公司質量的關聯度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質量看，絕大多數審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現為：帶強調事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調事項代替發表意見的現象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當的審計報告類型。由于一份非標準審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續經營

（一）非標準審計報告涉及的持續經營

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及持續經營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔保金額巨大，超過凈資產，其中有些擔保已經逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務和對外擔保產生的連帶責任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經營性資產處于被抵押、訴訟保全或強制執行中，難以獲得正常的商業信用，缺乏流動資金解決債務問題；（3）長短期借款金額巨大且已經逾期，擁有的土地、房屋、設備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經營風險；（5）各項財務指標全面惡化，缺乏外部財務支持，面臨各種訴訟風險；（6）主營業務處于轉型階段，產業結構調整未完成，出現重大經營性虧損；（7）將主營業務置換出去，而從事房地產開發所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發周期，完成置換后的主營業務收入具有重大不確定性；（8）主營業務仍在正常進行，但主營業務利潤主要由應收款項轉回所致，具有獲利能力的資產極少，凈資產和未分配利潤為負數；（9）主營業務萎縮，本年度出現重大虧損，如不能在短期內有效消除，將直接影響公司的持續經營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產，以改善公司的持續經營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構的財務支持，如果不能獲得財務支持，公司及集團的持續經營將受到影響，某些資產的變現價值大大低于資產負債表中所列的數額，而非流動資產及負債則會重新歸類為流動資產及負債，并可能導致公司及集團產生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數，每股凈資產低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產重組，將直接影響公司的經營活動；（13）處于全面停產狀態；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔損失，雖后來達成和解協議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產狀態，對公司生產經營產生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發生或有負債或承諾事項，將對公司經營產生不利影響。（16）注冊會計師提請關注上市公司會計報表的編制基礎。

保留意見的審計報告涉及影響持續經營能力的事項或情況主要有：（1）出現巨額虧損，經營活動產生的現金流量凈額為負數，主要資產被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業務相關的資產，導致主營業務收入大幅度萎縮，并出現較大虧損，能否持續經營取決以后的資產重組；（3）短期債務償還壓力較大，且有大量擔保訴訟，如在短期內無法消除，將直接影響持續經營；（4）主營業務極度萎縮，正常經營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔保訴訟和債務訴訟之中，擁有的長期股權投資、房屋、土地使用權均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續經營產生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續經營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產為負數，存在大額的逾期借款和對外擔保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司歇業；（2）出現巨額經營虧損，流動負債超過流動資產，經營活動已陷于停頓狀態，已無力償還到期的債務，且未有債務重組計劃；（3）為控股股東及其他關聯公司和第三方提供巨額擔保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數額巨大，凈資產為巨額負數；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務本息，控股股東欠款數額較大且無進一步還款計劃，存在數額巨大的訴訟及擔保事項，擁有的長期股權投資及大部分固定資產被抵押；（5）所有者權益為負數，已嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量；（6）控股股東及其他關聯方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導致資金枯竭無法正常經營，由于對外提供擔保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續經營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續經營。根據我們掌握的信息，許多上市公司表現出的影響其持續經營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續經營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續經營問題并未發生實質性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續經營的重大不確定性進行強調。有的注冊會計師在調事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續經營假設的合理性作出實質性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”，這種假設對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續經營準則衡量，有相當一部分帶強調事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續經營準則第十七條規定：“如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預見的將來影響持續經營能力的主要情形；2.持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務；3.未對資產、負債的數額和分類作出在無法持續經營情況下所必需的調整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。”根據第十七條的規定，如果注冊會計師針對持續經營問題增加強調事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續經營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

持續經營假設，是指企業在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務，而所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后十二個月。企業如果已決定進行清算或停止營業，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業，則不應再以持續經營為基礎編制會計報表。持續經營假設對會計報表的影響主要體現在資產、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業按照持續經營假設編制會計報表是合理的，那么企業在持續經營基礎上對資產、負債進行會計處理也是恰當的；如果企業按照持續經營假設編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，相應地，企業在持續經營基礎上對資產、負債進行的會計處理也就不恰當了。

基于上述分析，注冊會計師應當根據已發現的可能導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續經營能力以及持續經營假設合理性的影響，并據以確定對審計報告的影響。

如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。

如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

如果上市公司存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，應當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產生股權轉讓糾紛，法院判決凍結銀行存款或查封等值財產，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務人償還所欠本金和利息，后又與債務人達成和解協議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結果，法院判決有關公司依法返還持有的股票和現金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經董事會批準，擅自收購其他公司的股權，上市公司保留起訴的權利；（9）大股東因與其客戶發生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結。

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）對外擔保數額巨大；（2）被擔保人逾期未歸還到期債務，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔保估計損失不足而補提預計負債；（4）由于被擔保人未履行還款義務，債權人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結，應收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產；（5）因稅務糾紛造成進口設備被海關扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關聯公司擔保造成的或有損失以及預計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產已基本被法院查封或被用于抵押或反擔保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續經營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據《企業會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關重要。據我們的分析，審計報告存在的問題表現為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調事項予以強調；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業會計準則和相關會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。不確定事項屬于結果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業會計準則和相關會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

任何不確定事項都表現為兩個方面：一是事項已經存在，二是結果尚未發生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔侵犯專利權造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權造成的損失是已經存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結果尚未發生。根據不確定事項結果的發生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于50%但小于或等于95%），其結果對會計報表的影響是重要的；二是可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于5%但小于或等于50），其結果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應當考慮對此予以強調；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關聯方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔保總額超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產的50%，直接或間接為資產負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違反國家有關法規的行為，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關聯方交易

（一）非標準審計報告涉及的關聯方交易

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括以下情形：（1）向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權評估作價抵償所欠上市公司債務；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結算，但該結算價格與上市公司已披露的有關關聯交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關聯方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔停產損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產，但上述資產已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產已被債權人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括上市公司與控股股東在資產占用、購銷、資金往來等方面存在關聯交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務狀況和經營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數注冊會計師在強調事項段中提及關聯方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關聯方交易。根據我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業會計準則——關聯方關系及其披露》對關聯方交易進行了披露，注冊會計師以強調事項提及關聯方交易，主要擔心上市公司關聯方交易價格的公允性和關聯方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調上市公司向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大，只能說明上市公司經營的獨立性較差，并不說明關聯方交易價格的公允性和關聯交易行為的合法性。但如果關聯方交易價格有失公允，導致上市公司財務狀況和經營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調事項段。因此，有的注冊會計師在強調事項段中提及上市公司關聯方交易的實際結算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔停產損失，混淆了會計主體之間的界限，其結果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關聯方之間的交易行為不合法導致會計報表出現重大錯報，注冊會計師不能以強調事項或審計范圍受到限制為由進行處理。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師在確定關聯方交易對審計報告的影響時，應當首先著眼于關聯方交易價格的公允性和披露的充分性。關于關聯方交易價格的公允性，財政部于2002年印發的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》作出了明確規定，即如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的關聯方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積金。關于關聯方交易披露的充分性，財政部于1997年印發的《企業會計準則——關聯方關系及其披露》也作出了明確規定，即凡是在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，都應視為關聯方交易。上市公司在披露關聯方交易時，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結算項目的金額或相應的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關聯方交易價格的公允性或關聯方交易披露的充分性不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關聯方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔成本和其他支出，上市公司有償或無償地拆借資金給控股股東及其他關聯方使用，通過銀行或非銀行金融機構向控股股東及其他關聯方提供委托貸款，委托控股股東及其他關聯方進行投資活動，為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易背景的商業承兌匯票，代控股股東及其他關聯方償還債務等行為，都是屬于違反國家有關法規的關聯方交易行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露關聯方關系，尤其要關注關聯方關系表面非關聯方化問題。對于上市公司與無正常業務關系的單位或個人發生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應商發生的大額交易，實質與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業理由的交易，處理方式異常的交易都應當考慮是否為關聯方交易，或雖非關聯方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產為巨額負數的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應收款項打包出售全額收回現金，有的將存放在已破產清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應當保持應有的謹慎。如果因審計范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯交易，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強調事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產經營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權的子公司予以轉讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質控制權，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯營公司已審計的會計報表，未按權益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯營公司損益對上市公司凈資產和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉讓長期股權投資，但尚未辦妥過戶手續，也未辦理資金結算，由于對該項資產的控制受限，上市公司未按權益法進行核算，也未計提減值準備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經審計的聯營公司的會計報表，無法確定在權益法下聯營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務狀況和經營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關系；（10）無法證實在持續經營經營情況下分公司會計報表對財務狀況和經營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權，長期股權投資賬面余額合計將近3億元。根據董事會和股東大會審議通過的資產置換方案，以該子公司61%的股權置換另一公司100%的股權，上市公司2002年末未將擬換出股權的子公司納入合并會計報表，也未根據其經營狀況計提相關的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產置換協議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現象非常突出。從帶強調事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權益法進行核算，但在2002年通過轉讓股份或采取其他措施導致對子公司失去控制權或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關子公司的會計報表，發現這些子公司在2002年出現較大虧損，這是上市公司不愿采用權益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權益法，本年度聲稱因無法對子公司生產經營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業銀行以“重大影響”為由采用權益法進行核算。財政部《關于執行和相關會計準則有關問題解答》指出：“《企業會計制度》和相關會計準則規定，企業因減少投資或被投資單位增資擴股等原因對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應當中止采用權益法，改按成本法核算。包括：1.企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產或依程序進行清理整頓。3.原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經營，從而導致被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到限制。在具體實務中，企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協議約定、被投資單位所在國家有關外匯政策等進行判斷。企業不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發生虧損的被投資單位，或將尚未滿足股權轉讓條件（即滿足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資，中止采用權益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調整長期股權投資核算方法，注冊會計師作為強調事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現為兩種現象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發現長期投資的核算方法不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，上市公司拒絕調整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據資產置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司對長期投資進行核算，應當符合《企業會計制度》的規定：“通常情況下，企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應當采用成本法。”上市公司一經選用長期投資核算方法，不應隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規、規章要求，或這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更相關的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業會計準則和相關會計制度的規定，其次要考慮是否符合企業的實際情況；如果不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，也不符合企業的實際情況，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產減值準備

（一）非標準審計報告涉及的計提資產減值準備

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產減值準備的情形主要有：1.強調壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應收款及應收關聯方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調計提了壞賬準備，但債務人可能無法償還。2.強調長期股權投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權，全額計提減值準備；（2）子公司停業，對長期股權投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業住房是以其他公司名義實施的，產權證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規劃方案有所調整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產和未建成的房產未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產和無形資產計提了減值準備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權投資減值準備。對長期股權投資減值準備按未來10年凈利潤的折現值，無法預測被投資單位是否一直持續經營，并保證一定生產和銷售規模，且經營環境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應收關聯單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態，尚無法預期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應收控股股東及其他關聯公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態的固定資產未計提減值準備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調事項代替發表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現象。總的來看，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產減值準備的合理性作出實質性的判斷。

例如，在帶強調事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元。”從前半句話的意思看，“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調低了應收賬款比重較大賬齡區間的計提比例，調高了應收賬款比重較小賬齡區間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調整計提比例。有的注冊會計師在強調事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權余額，乃至對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規劃方案調整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當確定審計報告類型

由于資產減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發生重大錯報風險較大，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度實施審計。在審計資產減值準備時，注冊會計師應當采用下列一種或多種審計程序：（1）復核和測試上市公司計提資產減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產減值準備進行比較；（3）復核能夠證實資產減值準備的期后事項。當上市公司計提資產減值準備的過程涉及專門知識和技術時，注冊會計師應當考慮是否利用專家的工作。

資產減值準備與不確定事項有著明顯的區別：不確定事項的結果尚未存在，須通過未來事項的發生或不發生才能予以證實；而資產減值損失已經存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結果予以估計。因為資產減值準備需要估計，所以，資產減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務狀況和經營成果的可靠性。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，評價上市公司計提資產減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產減值準備不合理，應當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數據，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調整；（3）對未按長期股權投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調整；（5）補交稅款，追溯調整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因對以前年度關聯方欠款補提壞賬準備導致調減期初凈資產；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業稅金及附加稅項，但尚未得到稅務機關的批準；（3）按照2000年末應交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調整，注冊會計師不能確認這些調整的完整性及準確性；（2）2002年度發現以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調整的準確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調事項代替發表意見的現象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應當出具保留意見的審計報告，卻以強調事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關會計制度的要求，應當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據《企業會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規定，本期發現的會計差錯，應按以下原則處理：（1）本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目；（2）本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目；（3）本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。當企業存在重大會計差錯更正時，應當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發現與前期相關的重大會計差錯，一般都能按照企業會計準則和相關制度進行更正，并進行相應的披露。如果上市公司沒有按照企業會計準則和相關制度進行更正或披露，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發現了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應當披露。盡管中期會計報表未經審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位

帶強調事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當地國有資產管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產作為配股資產投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產，由于原第一大股東的違法行為，導致子公司的產權關系尚未過戶到上市公司；（3）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（4）下屬事業部土地使用權證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權證過戶手續仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發的《公司注冊資本登記暫行規定》規定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應當就實物轉移的方式、期限等作出規定。實物中須辦理過戶手續的公司應當于成立后半年內辦理過戶手續，并報公司登記機關備案。（2）注冊資本中以產權出資的，公司章程應當就工業產權轉讓登記事宜作出規定。公司應當于成立半年內依法辦理工業產權轉讓登記手續，并報公司登記機關備案。（3）注冊資本中以非專利技術出資的，公司章程應當就非專利技術的轉讓事宜作出規定。公司成立后1個月內，非專利技術所有人與受讓人（公司）應當簽訂技術轉讓合同，并報公司登記機關備案。（4）注冊資本中以土地使用權出資的，公司章程應當就土地使用權出資事宜作出規定。公司應當于成立后半年內依照、行政法規規定，辦理變更土地登記手續，并報公司登記機關備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應當依法辦理財產權轉移手續后，再向公司登記機關申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發起人未按章程規定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉移財產，驗資機構或者資產評估機構出具虛假證明文件的，公司登記機關應當依照國家有關法律、法規的規定予以處罰。

因此，對新設公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，在規定的時間內辦理完畢財產權轉移手續；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，先辦理財產權轉移手續，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產權出資手續，違反國家有關出資的規定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調事項是不合適的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規定》的行為，但注冊會計師應當評價股東的違反法規行為對上市公司會計報表產生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業及訴訟等引起的財務后果；（2）上述潛在的財務后果是否應在會計報表披露；（3）上述潛在的財務后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務狀況，進而影響到上市公司的經營活動，屬于違反法規行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產沒有辦理財產權轉移手續

（一）非標準審計報告涉及的持有的資產沒有辦理財產權轉移手續

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應的房屋產權尚未取得；（2）土地由于未進行開發，未達到政府有關部門的規劃要求，至今尚未取得國有土地使用權證；（3）購買的房產正在辦理過戶手續；（4）收購其他公司但尚未辦理產權手續。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：因資產置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權、房屋以及其他公司的股權，在尚未辦理財產權轉移手續時，不能作為自有資產。因為辦理財產權轉移手續是上市公司擁有完整的財產權利（比如使用權、處置權等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質重于形式將沒有法律手續的資產作為自有資產。例如，上市公司在轉讓股權時，確認轉讓收益的標準之一就是辦理了財產權轉移。財政部印發的《關于執行和相關會計準則有關問題解答》的規定：“在會計實務中，只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時，才能確認股權轉讓收益。這些條件包括：出售協議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產交接手續；已取得購買價款的大部分（一般應超過50%）；企業已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是，如果有關股權轉讓需要經過國家有關部門的批準，則股權轉讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關部門的批準文件時才能確認。”由此可見，出售股權的企業只有在辦理財產權轉讓手續并且符合其他條件時，才能確認股權轉讓收益；而購買股權的企業也只有在辦理財產權轉移手續后，才能確認為自有資產。注冊會計師將尚未辦理財產權轉移手續的財產作為強調事項是不合適的，關鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業會計準則和相關會計制度的要求。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產權轉移手續的土地使用權、房屋以及其他公司股權，應當視為其他應收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關會計制度的要求，但尚未辦理財產權轉移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產生重大影響，注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調。

九、上市公司受到立案調查

（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調查

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司涉嫌違反證券法規被證券監管部門立案調查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有：（1）監管部門對高管人員違法違規事項進行調查；（2）監管部門調查結論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關帶走接受調查，有關案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司被證券監管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調處理，或者將其視為違反企業會計準則和相關會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區分上市公司受到立案調查事項是否對會計報表構成直接影響，導致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司受到政府有關部門的立案調查，說明上市公司管理當局已經涉嫌違反法規行為，注冊會計師應當了解其性質及原因，獲取充分、適當的審計證據，以評價對會計報表可能產生的影響。從上市公司涉嫌違反法規行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規行為不對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司進行調整和充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，上市公司拒絕進行調整和充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規行為對會計報表的影響，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強調事項

（一）強調事項段存在的問題

從2002年非標準審計報告看，強調事項段涉及的內容除了前已提及的持續經營、重大不確定事項、關聯方交易、長期投資核算、計提資產減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產沒有辦理產權轉移手續、上市公司受到立案調查等事項外，還涉及非經常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應收款項；（2）應收非關聯方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業務收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經營性資產及相關業務整體轉讓給其他公司，對轉讓出現的損失已預提，并計入營業外支出；（6）對以前年度未經董事會批準的投資進行轉讓；（7）應收某公司項目承包融資款，但該公司根據國家規定將項目轉移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導致凈資產增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產經營；（10）由于本年度進行重大債務重組、資產置換以及購買、變賣股權等事項，致使上市公司經營范圍、經營成果及財務狀況發生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應收款余額系從預付賬款調入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強調事項的性質

那么何謂強調事項？強調事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經對會計報表產生重大影響的事項。理解強調事項應當把握兩點：一是該事項可能或已經對會計報表產生重大影響，上市公司進行了恰當的會計處理，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調事項段，不對會計報表構成任何保留，也不影響發表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調事項代替發表意見，就會導致審計報告意見類型出現混亂。

（三）對國外審計準則規定的借鑒

從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調事項的要求不盡一致。《美國審計準則AU508——對已審計財務報表的報告》第十一條規定了八種增加強調事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務報表出現誤導，財務報表在某些方面可以背離會計原則。根據《中華人民共和國會計法》的規定，國家實行統一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應當遵守企業會計準則和相關會計制度，不得出現背離企業會計準則和相關會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規則S-K要求的財務數據被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發生重大變動。由于我國《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經對此作出了明確規定，如果被審計單位違反有關規定，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關規定，則表明被審計單位已經進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調節利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調段，以強調事項代替發表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務會計準則理事會等機構要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務會計準則理事會等機構的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務會計準則理事會等機構的指南。我國企業會計準則和相關會計制度明確規定了財務報告的構成內容，并未規定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務報表文件中的其他信息與在財務報表中出現的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規定也有類似規定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應當根據不一致事項的性質及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業務約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述。”但從執行情況來看，注冊會計師在執行上市公司審計業務時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發現公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關信息相矛盾，也就很難實現在審計報告意見段之后增加強調事項段，或拒絕出具報告或解除業務約定，因為已經出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續經營有重大疑慮；（2）對比較財務報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調段的四種情形也不適合國情。因為根據《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業集團的組成部分，則屬于關聯方關系，應當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關聯方有重大交易，也應在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導致會計報表使用人產生誤解，認為關聯方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務數據與前期財務數據的可比性的事項，企業會計準則和相關會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導審計報告使用人，所以強調事項段只應在某些限制情況下使用。《澳大利亞審計準則AUS702—對通用目的財務報告出具審計報告》對增加強調事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發生的事項導致持續經營不再適當；（5）期后事項導致對重新編制的財務報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業既按照企業會計準則和相關會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導致會計報表出現潛在的誤導。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準則規定了注冊會計師增加強調事項段的情形：（1）注冊會計師應當通過增加強調事項段修飾審計報告，以強調關于持續經營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續經營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務報表，注冊會計師應當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調事項段，以報告并不影響財務報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加一個強調事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責任，也可能使用強調事項段。國際審計準則規定的兩種增加強調事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調事項段報告那些并不影響財務報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規定結果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準則的規定

為了解決濫用強調事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規定，明確了增加強調事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規定：“當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的意見。”此外，為了便于注冊會計師對多期會計報表發表意見，《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告》規定：“如果被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強調事項代替發表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導致審計報告類型出現混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或審計范圍受到的限制是否具有重大影響，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據。如果會計報表存在的錯報或審計范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或審計范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0.5%—1%，凈資產的1%，營業收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。

當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產負債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

第6篇：公司破產清算審計報告范文

一、一種歷史視角:對審計契約制度進程的分析

按照美國著名會計學家利特爾頓(A.C.Little-ton)的說法,英國的審計制度萌芽于16世紀英國莊園和城市財政中對掌管會計事項者誠實性的檢查(文碩,1996)。顯然,這時的審計本質上應分別屬于內部審計①和國家審計,并不是注冊會計師的民間審計。到1720年“南海公司”(TheSouthSeaCom-pany)破產時,注冊會計師制度的重要性才被社會所普遍關注。如果我們認可許多人所認同的查爾斯•斯內爾(CharlesSnell)是“世界上第一位民間審計師”(文碩,1996),那么,也許可以從南海公司破產審計中看到最初的民間審計契約關系。南海公司破產引起了社會的巨大反響,因為它使投資者喪失了數百萬英鎊的巨款,又使全國商業發展延緩了半個世紀之久,因而促成了議會組成一個特別委員會對該公司下設索布里奇商社(Saw-bridge&Company)會計賬目進行的檢查。查爾斯•斯內爾受議會的委托擔任了這項檢查任務,并提交了審計報告書。在這個審計活動中,審計人是作為自然人的習字教師兼會計師查爾斯•斯內爾,審計委托人是議會,被審計人是索布里奇商社,三者組成了審計關系,并使審計活動取得了預定效果。遺憾的是,我們并未找到審計業務委托書等契約性的文獻,但只要存在“審計”的事實,就可以推斷客觀上存在著審計契約;無論是書面的或口頭的契約,都不能脫離契約的本質。此處值得注意的是,議會充當了一個公司審計的委托人。

19世紀40年代英國的《公司條款聯合法案》要求,鐵路公司應任命股東擔任審計人員,也可以聘請職業會計師協助審計人員執行業務。1962年頒布的公司法不再要求審計業務由股東擔任,會計師既可以作為破產公司的法定清算人,也可以作為運行中的公司的審計人。當作為法定清算人時,審計人代表債權人對破產企業進行清算(邁克爾•查特菲爾德,1989)。由于歷史原因,人們很難找到當時可能存在的審計契約資料,但是一旦存在事實上的審計活動,審計契約總是客觀存在的,那怕只是所謂“君子協議”。現代注冊會計師審計相當規范化;三種審計關系人的聯系一般可以通過書面的契約來確立。盡管在企業審計中審計委托人可能存在多種形式,但審計關系人的契約責任、法律責任都趨于明晰化。下面是筆者對具有代表性的英國審計發展中審計關系人以及契約情況的一個歸納說明①:如果不去拘泥于某些個別的歷史細節,以對上述表中所反映的內容去分析,可以看到在被審計人———企業經營者不變的情況下,審計委托人與審計人都存在著多樣性。這種現象也屬于正常情況。因為:審計功能的發揮可以適應多種需要,具有幾個審計委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鑒證會計報表為目的的審計出自投資者的需要之外,還有經營管理審計、風險評估與制度評審等出自管理者的需要,物資保證性審計、償還能力評價、項目效果審計等出自銀行及債權人的需要,經濟案件的鑒定及破產清算等出自法院的需要,政府官員的經濟責任審計等出自政府或其他機構的需要,公司職員為解脫個人責任,也可以充當審計委托人。

事實上,在各國的注冊會計師審計中,審計委托人本來就是復雜的。值得考慮的問題是,對會計報表審計委托人的確定應遵循什么原則?固然,“誰委托誰付費”,審計信息的所有使用者都具有充當審計委托人的期望,但真正充當審計委托人的人應當是對被審計人擁有控制權力的人,這個人實際上應當是股東。審計人的多樣性反映了社會對注冊會計師職業的不同理解。一個企業聘請股東作為審計師,可能是一種最優的狀態;一方面因委托層次減少而節約了交易費用,另一方面可以減少審計信息多次傳輸引起的信息失真,相對提高監督的強度。實際上,股東無法達到注冊會計師的專業水平,也無法超出所有者自利的心理束縛,這時,以“超然立場”(也即第三者立場)出現的注冊會計師,完全可能取代股東充當審計人。至于由經營者下屬的雇員擔任審計職務,其實質是以內部審計替代外部審計,這顯然是一種不合理的制度配置。時至今日,社會發展已促成了審計的三元化存在方式:民間審計、國家審計與內部審計。對于一個大型的國有單位而言,上述三種審計都可能將其作為審計客體。這時,可能出現審計制度內部的磨擦,國家可以通過法律、行政性契約對審計內部的不協調進行調節。審計契約制度是不斷改進的,這種改進既有審計契約當事人的調整以及相應要求的變化,也有隨著社會法制化的推動所引起的從口頭契約到書面契約、從簡單式契約到復雜式契約、從自定格式契約到規范格式契約的多層面的契約形式與內容的轉變。

二、簽訂契約動因的探尋

A.C.利特爾頓(1958)在考察了早期的審計情況后認為,“誠然,這種形式的審計只不過是對現金收支的誠實性加以檢查;但是,它所體現的審計概念決不局限于現金收支。人們從這種審計概念體會到,其他形式的受托經營管理責任也應當加以檢驗”(A.C.利特爾頓,1989)。顯然,利特爾頓是“受托經濟責任”觀的倡導者。在這里,審計變成監督受托責任履行情況的工具,也是“實施政府政策和維護公共福利的一種手段”。審計委托人與審計人之間簽約,確立審計關系,是審計活動的起點。問題是,這種簽約是否真正地依附于“受托經濟責任”?事實上,不應輕率地做出回答。筆者認為,將鑒證會計報表的常規審計與其它的專項審計同等看待,并注意到會計師最初作為現實作用還將進一步拓展。所謂審計檢查“受托責任履行情況”,只是這種已有功能發揮作用的局部空間,還有傳達透明信息、提高經營業績、改善管理制度、維護財經法紀和評估企業風險等多個領域。從這個意義上講,“職能缺位論”比“受托經濟責任論”更符合邏輯。

三、簽訂契約的前提條件

實現審計委托人與審計人的簽約,應具備以下四個條件:第一,審計委托人對審計具有內在需求。這種需求源自公正的專業人員監督的缺位。在一個現代公司中,財產所有權與經營權的分離意味著社會專業分工的變化,在私有產權的背景下,對經營者的監控成為必要。有理由進一步認為,一個既擁有私有產權又同時作為經營者的人,他對審計不會產生需求。只有所有者在“兩權分離”的私有經濟的環境下,才促成了委托審計的內在需求①。問題的另一面是,審計委托人對審計并不具有內在需求,而是政府要求實施法定審計的情況;這時,審計委托人(名義上的)在簽訂審計契約過程中,可能追求審計結論的理想化而不去過多地考慮契約本身的某些問題(如,價格并不重要,如果能夠購買審計意見,甚至可以高價求審),最終可能導致契約的實際意義顯著降低,契約對審計質量、審計目標的保證性可能不受關注。當然,這是一種較特殊的情況②。第二,被審計人獨立于審計委托人。這是一種理想化的狀態,可能促使審計委托人對被審計人的監控,然而,在現實中卻經常會發現被審計人充當審計委托人的情況。如果被審計人同時是審計委托人(名義上的),同樣可能出現高價購買審計意見的機會,審計本身的價值大打折扣。事實上,審計委托人又是被審計人時,存在一種悖論:名義上對審計的需求變為事實上對審計的消極抵制或缺陷利用,損害了審計的職業形象。第三,審計委托人對被審計人擁有控制權。從產權構成的角度看,審計權應是產權的一部分③;在“兩權分離”之初,審計權仍然是財產所有者保留權利的一部分;當所有者對經營者業績評價缺乏專業勝任能力時,審計人作為人行使獨立的審計職能。同樣,被審計人所擁有的經營權也同樣屬于產權的一部分,這決定了在產權的分離以及授權管理之后,所有者仍然對經營者可以行使多種控制權。這種控制權中包含了監督權(含審計權)以及要求經營者服從監督(含人的審計)的權利。如果審計委托人沒有這些權利,對于抗拒審計的被審計人,將無法實施審計。在此處可引伸出這樣一個問題,在公司內部,上級可聘請注冊會計師對下級實施審計,但下級卻無權聘請注冊會計師對上級實施審計,這表明審計依附控制權并處在一個富有指向的有序的權利體系之中。第四,審計人獨立于審計委托人。現代審計以“超然獨立”、“第三者立場”自居,在注冊會計師作為一個職業形成之后,審計人獨立于審計委托人是一個具有代表性的標志,股東代表或管理者雇員充當審計人成為注冊會計師充當審計人的正式制度安排④的補充形式,在很大程度上衍生出了現代內部審計。因此,在當今世界,作為民間審計執業主體的注冊會計師,均獨立于審計委托人。審計人與審計委托人均為獨立的法律意義上的民事責任主體,這有利于雙方在平等、公平的基礎上簽訂審計契約。

四、審計契約形式與內容的剖析

在審計委托人與審計人之間簽訂的契約中,契約的形式雖然并不重要,但對它的研究也應關注。目前還沒有發現有關審計職業最初的契約樣本,這給我們的研究帶來了不少困難。審計契約一開始是簡單的、以口頭形式為主的⑤,后來才復雜化,變為以書面形式為基本形式。原因是,在審計職業定位不明確前,由議會委托的審計、股東代表實施的審計或由管理者雇員實施的審計,都可以通過控制權的某些過多追逐利益、不求改進服務的傾向,其中的重要原因是,審計質量缺乏考評標準,減輕了注冊會計師防止風險的壓力,部分執業者試圖通過行業規范提供的保護推卸審計的社會責任,這顯然是不正常的現象。①服務時限常常具有一些不確定性。作為被審計單位的企業,個體特殊性較大,具體情況千差萬別,加上以團隊執業為特點的注冊會計師自身管理與組織上的某些原因,使審計周期的長短很難從主觀上做出事先的準確判斷。最關鍵的因素是,審計過程不同于工業化成批加工、流水作業式的生產過程,各個環節都無法確定精確的控制標準,因而,在不可能為犧牲質量而提高效率的條件下,審計服務時限常常具有某種彈性特征。服務價格遵循一定的計算依據。收費標準是“按照約定事項指派的人員所需的時間為計算基礎,外加直接墊付的費用。

第7篇：公司破產清算審計報告范文

甲方：________________

地址：________________郵碼：________________電話：____________

法定代表人：________________職務：________________

乙方：________________

地址：________________郵碼：________________電話：____________

法定代表人：________________職務：________________

經甲乙雙方友好協商，合資興辦公司（以下簡稱公司），達成如下協議，共同遵守。

第二條經營范圍

本公司的主要業務系________專用設備項目，為取得優惠價格及售后服務及時方便的條件以加強競爭。

經營工業設備（以下簡稱非專用設備）________本公司的業務范圍除____專用設備外，還________設備。

第三條注冊資本

公司注冊資本的總金額為________（________u.s.d.）美元。實收資本為________（u.s.d.）美元。

第四條股權分配與風險承擔

甲方擁有股權占所有投資總金額的50%，乙方擁有的股權占投資總金額的50%.雙方按投資比例分利潤，承擔風險。

第五條董事會

5.1董事會由________名董事組成，甲方委派________名，乙方委派________名，董事長由________方委派，總經理由________方委派。

5.2董事會每年召開一次，由董事長召集。必要時經一方董事提議，董事會可召開臨時會議，召開臨時會議必須在15天前通知。董事會議宜選擇廠家中經營業務成交額高的地點舉行，以總結經驗，增加項目并檢查執行協議書的情況。每次董事會議應有記錄并形成紀要。董事會議紀要作為公司檔案存查。

5.3董事會需有2/3以上的董事出席方能舉行。董事不能出席時，可委托其代表參加。董事會的工作原則是以平等互利，友好協商的辦法來處理。董事會的職權由公司的章程規定。

5.4董事會成員不在公司領取薪金、津貼。在會議期間或受公司委托在國外考察、聯系業務期間，所需的交通、住宿、膳食、辦公等費用由公司支付。

5.5公司實行董事會領導下總經理負責制。總經理由委派方推薦，董事會聘請任命，任期5年可以連任，薪俸由董事會決定，若總經理、經理不能勝任或不愿意繼續任職或委派方調離時，其職位的空缺由委派方向董事會另外推薦，并由董事會批準任命。

5.6總經理或副總經理不得兼任別的經濟組織的總經理或副總經理，不能參與其他經濟組織的營業進行競爭。總經理或其他高級管理人員貪污和嚴重失職，董事會隨時有權辭退他們。公司的董事長及董事要在其他公司擔任同樣的職務，而其任職的公司不能與該公司競爭。

第六條雙方的責任

6.1乙方負責開辟________的渠道，但須經篩選確認，凡取得業務需承擔義務時，需有訂貨優惠。

無權也可接訂單，雙方按用戶要求廣辟貨源，共同努力多接訂單。

6.2甲方應介紹推薦________設備的適用項目給國內訂貨單位，公司可與用戶直接簽署訂貨合同。甲方將公司設備名稱、樣本及售后服務的措施等送至________研究所，由設計者推薦給用戶采用。甲方協助公司辦理凡有業務需前往中國的簽證及有關事宜。

第七條會計

公司的財務會計年度系為日歷年度。第一會計年度將于________年________月________日終結。會計采用借貸記帳法。經營所用的貨幣，以________（幣）為記帳單位。財政年度終結收入扣除營業成本、稅金、福利等后為純利潤，利潤的分配按雙方投資比例予以分配。

7.1公司會計制度、格式、編制會計報表。月報在各日歷月結束后30天，季報應在日歷季結束后45天，年度決算應在日歷年結束后60天編報。決算應做出明細表，以反映經營的全部情況。

7.2公司所有利潤總額的50%作為無形貿易開支，一切開支按發票報銷。年終結算時總開支超過總收入的50%須由總經理書面報告。

第八條審計

8.1在收到一個會計年度的年終報告后60天內，甲乙雙方各派一人組成審計小組，對上一個年度的報告（包括資金表、負債表、損益表、財務狀況變動表）開展審計工

作，寫出審計報告，報董事會批準。

8.2雙方派出的年度審計人員的工資由各方承擔，但膳食、交通、辦公費用由公司開支。開支費用的標準由董事會決定。

8.3總經理在收到審計小組對財務開支提出的異議通知后，最多不得超過20天予以解決。

8.4公司文件、會計帳目和財務情況以中、英文為工作文字。

第九條生效、期限與終止

9.1本協議經雙方法人代表簽字后生效。

9.2經雙方簽署的本協議附件，為本協議不可分割的組成部分。

9.3公司經營的期限為________年，以簽發營業執照之日起計算。合資期滿前半年，一方提出，另一方同意，可延長其協議期限，具體事宜由董事會決定。

9.4本協議的修訂應得到董事會一致通過。或有未盡事宜可以簽訂補充協議。

9.5協議期內任何一方無權單方面宣布退出或終止，而終止協議必須取得董事會一致通過。

9.6由于一方破產或其他原因無法繼續經營，可提出自愿終止。

第十條清算

10.1公司協議期滿終止時，由董事會擔任“清算委員會”任務，直到清算結束，宣布公司解散。

10.2清算后，甲、乙方的全部投資的本息均可完全收回。若固定資產予以拍賣后，其金額仍不足部分按雙方投資比例分擔虧損。

第十一條不可抗力

出現不可抗力的事件（包括戰爭、自然災害）或幾個相結合的事件引起妨礙或延遲履行本協議時，遭受不可抗力的一方應在事件發生的________日內通知另一方。

第十二條法律適用及仲裁

12.1本協議的簽訂、生效、解釋、履行、變更、解除和爭議的仲裁，均以________法律為準。

12.2合資的雙方由于本協議引起的任何爭執，應以友好信任的精神協商解決。協商不成，由________國仲裁委員會按該委規則進行仲裁，仲裁裁決為終局裁決。

12.3仲裁費用由敗訴方支付。

第十三條語言文字

13.1本協議及附件用中、英文書寫，公司的重要文件，一律用中、英文兩種文字書寫，兩種文字具有同等法律效力。

13.2雙方同意以漢語、英語作為工作語言。

第十四條通知

合資公司的任何一方向對方遞送通知、文件、電報、電傳應按下列地址發出并在收到之日起被認為已送達。

甲方地址：_____________乙方地址：____________

甲方 簽字：

乙方 簽字：

見證人：簽字：

第8篇：公司破產清算審計報告范文

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標準無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數78510958121965

99年占總家數比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標準無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標準無保留意見報告，意味著我國上市公司的現狀令人堪憂。

筆者認為，被出具非標準意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監會對上市公司信息披露及注冊會計師業務素質的要求越加嚴格和規范，監管力度進一步加強;(2)我國注冊會計師行業改革進一步深入，會計師事務所脫鉤改制，獨立審計準則陸續出臺，注冊會計師的執業風險意識得到加強，業務水平有所提高;(3)上市公司整體素質偏低，水平參差不齊。各種經營管理問題越來越多，不少公司連續多年被注冊會計師就同一問題出具非標準意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現;也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標準意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標準的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經得到注冊會計師的認可，注冊會計師將有關公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關報告使用者予以特別關注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標準審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續保持了較高的水平，這些公司年度財務報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續經營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內部經營管理不善和外部經營環境不利的影響，虧損嚴重，財務狀況惡化，導致持續經營能力受到注冊會計師的質疑。

(二)提前確定收益，虛增當期利潤。提前確認收益包括提前確認營業收入和提前確認營業外收入兩種做法。提前確認營業收人的情況主要出現在房地產類或其控股子公司為房地產企業的上市公司中。根據現行房地產開發企業財務制度規定，房地產企業營業收入應在辦理相應的產權移交手續，開具發票或結算單后方能予以確認。但現實中經常出現上市公司在未辦理相應的產權移交手續前就確認營業收入，與制度規定不符。提前確認營業外收人的情況主要為有關部門給予上市公司各種補貼收入，在相關款項尚未收到前，就將其全額收入計人當期會計報表。有些公司甚至上年度的補貼款尚未收訖，本年度又將補貼收入全額預提計人當年損益，豈能不出問題?

(三)有關費用未按規定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關損失準備HZ)將應全部計入當期損益的費用支出計作長期性資產，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關損失計人當期成本等。

(四)資產處置依據不足，欠缺必要的法律手續，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進行股權投資活動中，受讓或出讓有關股權時經常出現。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產成本刊2)重大債權債務得不到足夠的證據予以確認;(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

上市公司年報披露的質量、公司財務狀況、經營成果及現金流量的情況是廣大投資者關注的焦點。作為在證券市場中擔任警察角色的注冊會計師，其對上市公司財務報告的審計意見，對投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對1999年度上市公司年報披露情況，就注冊會計師對上市公司財務報告審計后，出具非標準無保留意見報告的原因進行總結，以引起投資者在分析公司經營情況、盈利能力及發展趨勢等方面的重視。

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標準無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數78510958121965

99年占總家數比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標準無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標準無保留意見報告，意味著我國上市公司的現狀令人堪憂。

筆者認為，被出具非標準意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監會對上市公司信息披露及注冊會計師業務素質的要求越加嚴格和規范，監管力度進一步加強;(2)我國注冊會計師行業改革進一步深入，會計師事務所脫鉤改制，獨立審計準則陸續出臺，注冊會計師的執業風險意識得到加強，業務水平有所提高;(3)上市公司整體素質偏低，水平參差不齊。各種經營管理問題越來越多，不少公司連續多年被注冊會計師就同一問題出具非標準意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現;也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標準意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標準的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經得到注冊會計師的認可，注冊會計師將有關公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關報告使用者予以特別關注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標準審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續保持了較高的水平，這些公司年度財務報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續經營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內部經營管理不善和外部經營環境不利的影響，虧損嚴重，財務狀況惡化，導致持續經營能力受到注冊會計師的質疑。

(二)提前確定收益，虛增當期利潤。提前確認收益包括提前確認營業收入和提前確認營業外收入兩種做法。提前確認營業收人的情況主要出現在房地產類或其控股子公司為房地產企業的上市公司中。根據現行房地產開發企業財務制度規定，房地產企業營業收入應在辦理相應的產權移交手續，開具發票或結算單后方能予以確認。但現實中經常出現上市公司在未辦理相應的產權移交手續前就確認營業收入，與制度規定不符。提前確認營業外收人的情況主要為有關部門給予上市公司各種補貼收入，在相關款項尚未收到前，就將其全額收入計人當期會計報表。有些公司甚至上年度的補貼款尚未收訖，本年度又將補貼收入全額預提計人當年損益，豈能不出問題?

(三)有關費用未按規定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關損失準備HZ)將應全部計入當期損益的費用支出計作長期性資產，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關損失計人當期成本等。

(四)資產處置依據不足，欠缺必要的法律手續，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進行股權投資活動中，受讓或出讓有關股權時經常出現。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產成本刊2)重大債權債務得不到足夠的證據予以確認;(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

三、被出具拒絕表示訊見的主要原因

12家被注冊會計師出具拒絕表示意見財務報告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見審計報告多具備以下共同特征:

(一)公司持續經營能力出現嚴重問題。持續經營是上市公司進行會計核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會計核算就必須按企業清算方法處理所有資產和負債，否則就無法真實，準確和完整地反映其財務狀況和經營成果。

(二)期末應收款項嚴重不實，壞帳準備計提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應收款項調節損益，對應收款項的真實狀況未能予以適當的反映。壞帳準備計提依據不足，從而影響公司財務狀況及當期經營成果的準確披露。

(三)經營不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經營風險失控、導致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財務狀況更趨惡化。

(四)關聯交易頻繁，關聯公司占用巨額資金。關聯交易本身無可厚非，但該類上市公司的關聯公司(其中主要為控股母公司)卻通過關聯交易為手段，以套線為目的，長期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉困難，正常經營活動無法維繼。

另外，這些上市公司被注冊會計師拒絕發表審計意見的其他原因主要有:(1)審計范圍受到限制，致使相關資產、負債或損益項目無法確認叫2)上市公司末根據財政部財會字11999135號文的規定計提四項準備或相關帳務處理與規定存在沖突;(幻對外投資當，債務擔保過重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見的主要原因

第9篇：公司破產清算審計報告范文

【關鍵詞】 注冊會計師 審計 改善和提高 對策

在審計的實務中由于注冊會計師的自身因素和注冊會計師所處的外部經濟環境、行政干預、法律風險環境等因素，使得注冊會計師沒有很好地遵循獨立審計準則的規范要求，審計質量也必然令人擔憂。我國的資本市場比起其他西方國家來說發展稍微落后，內部環境還存在諸多問題，致使審計完全不能夠發揮出原來制度設計的應該達到的效果，也無法充分的體現出制度應有的效應，審計過程之中出現的多種的不利因素大大地降低審計報告質量，不利于注冊會計師樹立自己的形象，損害了投資利益，最終影響我國資本市場的健康發展。

1 改善注冊會計師的執業環境

改進注冊會計師執業環境，需進一步“規范供給，引導需求”，形成高質量供給市場、高質量需求市場相對應的均衡關系，促進注冊會計師行業的健康發展。

1.1 建立有利于審計獨立性維護和提高的公司治理環境

首先，優化股權結構、強調中小股東權利和控股股東的法律責任。我們要優化股權結構，消除大股東超強控制和管理層內部人控制的局面；強化中小股東權利；強化控股股東的法律責任，引進股東集團訴訟和代表訴訟制度。此外，應該進一步完善保護債權人的企業破產清算制度以及在引入民事責任的基礎上相應建立個人破產制度，實行控制股東最終責任人和高管個人財產的違規擔保制度，使民事責任的追究能夠最終落實到最終責任人身上。其次，強化獨立董事和審計委員會的作用。要強化獨立董事的作用應立足于長期的根本性建設，同時標本兼治。再次，改革監事會結構，強調監事會與獨立董事的功能互補。當前我國上市公司監事會監督作用薄弱是個不爭的事實，特別是上市公司設立獨立董事之后監事會更是處于尷尬局面。究其原因，監事會成員素質不高和獨立性不高是其主要原因。對此應強化監事會制度、加強監事會與獨立董事監督職能的互補。

1.2 改善政府職能與合理引導公眾期望

首先是減少政府對企業的不當行政干預，應隔斷或淡化政府與當地企業的經濟關系，制約地方政府對企業的直接干預，實現政府所有者職能與其他社會公共管理職能的真正分開；同時充分利用市場機制，特別是競爭機制的作用，從制度根源上避免政府對企業的不當行政干預，加快政府依法行政的建設步伐。而注冊會計師協會也應充分發揮協調功能，對于事務所反映的政府干預審計執業行為的情況，要及時向有關政府部門反映，并協調解決。甚至可通過司法或其他途徑對政府干預審計師執業的行為進行抗辯和申訴。其次是合理引導公眾期望，正確宣傳注冊會計師行業，要側重于對行業特點的宣傳，特別是要讓社會各界了解審計的固有局限以免造成過大的社會期望差距。

1.3 改善行業競爭秩序

首先，加強審計收費的管理以降低惡性低價進入策略的收益。在這方面各級財政部門和注冊會計師協會可以更多的發揮積極作用；政府主管部門應采取積極措施，加強管理。其次，強化低質量競爭的法律責任。要考慮加大對低質量審計服務提供者的處罰力度。再次，還要完善行業行政管理體制，加強對注冊會計師行業執業秩序的監管。要從外部理清政府行政管理權與協會自律權之間的界限，對各政府行政管理監管主體進行正確定位和權力分配以建立科學的權力分配與制衡機制。

2 執行注冊會計師執業準則

2.1 業務檢查制度

（1）同行檢查。通常是由各地方注冊會計師協會組織，對會計師事務所的質量控制、審計和會計業務進行定期的復查，至少每兩年進行一次。各地方協會在組織同行檢查以前，可成立專門領導小組負責具體組織工作。領導小組成員由協會的主管負責人，各會計師事務所選派的代表，以及其他有關人員組成。（2）內部自查。內部自查是各會計師事務所的一項重要管理制度，一般應每半年進行一次。自查可以采用各項目小組相互檢查的方式進行，也可以由各會計師事務所指定專人進行。內部自查的重點是各注冊會計師及助理人員執行業務的質量，遵守規章制度、工作紀律以及職業道德的情況，并可根據內部管理的需要或針對執行業務過程中出現的各種問題，確定每項檢查的重點和內容。每項業務檢查結束，應寫出詳盡的業務檢查報告。

2.2 強制輪換制度

（1）強制輪換制的含義。強制審計輪換是指為了提高審計獨立性，根據相關的法律法規，規定簽字注冊會計師為某一相關機構提供審計服務的最長年限（五年），待到此規定期限時，對為該上市公司進行審計的簽字注冊會計師進行強制更換的一項措施。（2）強制輪換的內在必要性。強制輪換從根本上不同于目前我國審計市場存在的由審計人或被審計人自主決定的對相對一方的更替行為。強制輪換是由審計監管部門或證券監管部門統一做出的，注冊會計師對某一家上市公司提供專業審計服務有一最長期限，在期限屆滿后，必須自動變更。這是審計獨立使命的天敵。為克服這種可能的博弈與合作現象，必須借助外界的力量打破這種非理性的內部均衡，強制變更上市公司的審計師。維護審計的獨立性和修復被重創的資本市場正是強制輪換的真正目的。

3 提高注冊會計師的道德素質

事在人為，在影響審計事業發展的各種因素中，人的因素始終是第一位的、最重要的因素。高質量的審計工作必然源自高素質的審計隊伍，是提高審計質量的基礎和關鍵。

3.1 職業道德的提升

注冊會計師的職業性質決定了他們擔負的是對社會公眾的責任，在執業的過程中要以社會公眾利益為重，保持獨立、客觀、公正的立場，不受任何方面的干擾，達到履行專業職責所必需的道德水準，為社會公眾提供高質量的、可以依賴的專業服務，在公眾中樹立起良好的職業形象和職業信譽。所以，對于注冊會計師和注冊會計師行業來說，職業道德就是靈魂，是質量，是競爭力，關系到執業者個人和整個行業的生存和發展。沒有職業道德就沒有審計質量，就沒有行業的信譽，也就沒有行業生存和發展的空間。

3.2 專業勝任能力的提高

首先，加強對必要的專業知識的學習，包括學歷教育、應試教育和后續教育。其次，注重審計方法的創新。審計方法是由審計人員在長期的審計實踐中不斷總結和積累起來的，先進的審計方法是提高審計質量的重要手段。注冊會計師不但是審計方法的運用者，而且還是審計方法的創新者，是注冊會計師為審計質量提供了一種技術上的保證。再次，努力提高專業判斷。判斷和決策直接影響審計質量。提高審計人員克服偏見的意識。讓決策者了解判斷中經常發生的偏見對決策質量的潛在影響是克服偏見的一個有效的步驟。發揮集體的優勢，彌補個體決策的片面性。

參考文獻：

[1]柳絮.《應加強審計全過程的質量控制》，《中國注冊會計師》，2004（7）.