管理會計發展的根本原因精選(九篇)
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第1篇：管理會計發展的根本原因范文
【關鍵詞】 管理會計； 概念框架； 邏輯起點
【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、緒論
現代會計大致可以分為財務會計和管理會計兩大分支。其中，管理會計主要服務于包括企業和行政事業單位在內的各單位的內部管理需要，通過利用相關信息，將財務與業務活動有機融合，在規劃、控制、決策和評價等方面發揮重要作用。長期以來，我國一直存在重財務會計、輕管理會計的現象[1]，在會計標準、會計實務甚至學術研究等方面，都更多地考慮外部信息使用者，而忽略了內部的管理決策，以至于管理會計的發展相對滯后于財務會計，管理會計的作用未得到充分有效發揮。
2014年10月27日，在社會各界的大力支持下，在課題研究、調研座談、公開征求意見等工作基礎上，財政部作為我國會計工作主管部門，順時應勢，制定并了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）[2]。2016年6月財政部印發了《管理會計基本指引》[3]，明確了管理會計的目標和應遵循的原則，并從應用環境、管理會計活動、工具方法和信息與報告四個方面對管理會計的實際應用提供指導。業內一致認為，在經濟社會發展的大背景下，在政府部門的大力推動下，管理會計已經迎來了發展的春天。
理論是行動的先導，要實現管理會計的跨越式發展，需要科學的理論作為指導。雖然總體而言，我國的管理會計理論不斷有所進步，但仍滯后于實踐需要，既沒有形成系統的理論，也沒有形成統一、公認的管理會計概念框架，阻礙了管理會計的全面推進。
因此，要大力發展管理會計，當務之急就是要構建被各界廣泛認可的管理會計概念框架，形成關于管理會計公認的“話語基礎”，這既是《指導意見》[2]中所規劃的管理會計理論體系建設的首要任務，也是管理會計指引體系建設中基本指引的基礎。
概念框架是一個完整的體系，要構建概念框架，首先要確定其邏輯起點，在該起點的基礎上，逐步構建出系統合理、完整嚴密的整體框架。邏輯起點是概念框架搭建的出發點，是概念框架的重要組成部分和具有決定性作用的前提理論。
基于此，本文對已有的管理會計概念框架的邏輯起點進行了重新梳理和辨析，指出管理會計概念框架應以目標為起點，并對管理會計基本目標提出了建議，以期對管理會計發展有所借鑒。
二、文獻綜述
管理會計概念框架是由一系列解釋、指導和完善管理會計實務的基本概念所組成的理論體系，它可用來評估現有的管理會計、指導并發展未來的管理會計和解決現有的管理會計未曾涉及到的新問題。
綜觀管理會計概念框架的研究，多數學者都是從管理會計的歷史發展回顧開始，來歸納演繹管理會計概念框架的邏輯起點及其層次和內容。
（一） 管理會計發展階段的探討
管理會計始于19世紀的工業成本會計。工業革命不僅大幅提高了企業的生產效率和生產規模，也大大增加了管理費用和折舊金額，為了更準確地核算成本，會計人員開始使用復式記賬的方法記錄成本賬戶。20世紀20年代后，管理者逐漸認識到成本信息在企業決策、成本控制方面的重要性，使得成本會計從單純的計算逐步發展到成本計算與控制相結合，并最后與對外報告的財務會計剝離，形成了以服務于內部管理為導向的管理會計。從發展歷程來看，管理會計大致經歷了成本確定與財務控制、管理規劃與控制、流程優化與資源節約、資源利用與價值創造四個階段（IFAC，1998）。財政部會計司[2]認為管理會計發展階段也可以劃分為成本與財務控制、管理控制與決策、強調價值創造三個A段。每個發展階段都與外部環境的不確定性、管理者責任等息息相關。
（二）管理會計概念框架的邏輯起點綜述
西方學術界對管理會計概念框架邏輯起點的研究并不多。西方管理會計的教科書除涉及管理會計的概念和屬性等理論問題外，很少涉及其他理論研究，主要原因是西方國家認為管理會計是一門將各種專門技術應用于實踐的學科。我國的會計學者已圍繞管理會計概念框架的邏輯起點這一問題展開研究并取得了一些成果。本文收集并整理了國內外關于管理會計邏輯起點的主要研究，列示在表1中。
三、管理會計概念框架的邏輯起點評價
本文認為，管理會計的邏輯起點必須符合以下三個基本條件：第一，其必須能夠將管理會計的理論和實踐聯系起來。雖然本文在建立邏輯起點時主要采用的是規范演繹法，但它還需要運用到實踐中去加以驗證。實踐可檢驗理論的正確性，也只有在實踐中不斷加以論證，才能進一步推動管理會計理論的發展和進步。第二，其是管理會計的本源問題。管理會計是一個發展的系統，邏輯起點應成為聯系管理會計系統和社會發展之間的橋梁和紐帶。滿足這樣的條件，管理會計才能根據社會發展做出適時調整，才能具有長久的生命力。第三，其能夠對其他抽象范圍進行邏輯推理和論證，這是對一個邏輯嚴謹、內容完整的管理會計概念框架的最起碼要求。
根據前述三個條件，表1中關于管理會計的邏輯起點的各項觀點雖然都有合理之處，但本文認為以管理會計的目標起點論更加符合上述條件。
本文對其他的管理會計邏輯起點按照前述條件逐一進行評價。
Atkinson et al.[4]在《管理會計》一書中將管理會計定位于：為決策和戰略的順利執行提供信息，并著重解釋和討論了管理者如何估計和管理產品、成本和盈利，如何利用各種財務和非財務信息提高業績。這種典型的西方觀點將管理會計定位于一門實踐的學科，缺乏對管理會計理論根源的深入思考和探討，無法解決管理會計的本源問題。
有學者根據管理會計發展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點論[5]，不過，從管理會計的發展階段可以看出，成本起點論根本無法涵蓋目前管理會計的范疇（例如綜合績效評價、戰略管理會計等），因此，成本起點論無法滿足管理會計理論聯系實踐的要求。其次，成本起點論中的成本，并非管理會計最本源的問題，從實踐中可以歸納出來，管理會計最本源的問題應該是價值創造，只不過不同階段、不同企業其價值創造的重點不同而已，成本只是價值創造的一個方面。最后，由于上述原因，根據成本起點論很難建立內容完整、邏輯嚴謹的管理會計概念框架。
部分學者鑒于管理會計的不同發展階段有不同的管理會計工具和重點內容，提出應當以環境和動因作為管理會計概念框架的邏輯起點[6-7]。誠然這一邏輯起點可以解決管理會計理論聯系實踐的問題，但同時可以推理出的一個結論是：不同發展階段應該有不同的管理會計概念框架。環境和動因并非管理會計的最本源問題，也不是管理會計產生和發展的根本原因，不具有長久的生命力。以此為出發點建立概念框架顯然會與概念框架“評估現有的管理會計、指導并發展未來的管理會計和解決現有的管理會計未曾涉及到的新問題”的定義相違背。本文認為，概念框架應該具有持久的解釋、評估、指導作用，否則就不是概念框架。因此，以環境和動因為起點，由于環境和動因的不斷變化，也很難建立一個邏輯嚴密的完整概念框架。
有學者提出，應當以管理會計的本質作為管理會計概念框架的邏輯起點[8-9]。這一邏輯起點的好處是可以探討管理會計的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因為從管理會計的本質出發，由于本質過于抽象而很難很好地進行管理會計理論和實踐之間的結合，在實踐中也很難對管理會計的本質進行驗證。在建立管理會計概念框架的過程中，到底是本質決定目標，還是目標決定本質，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無休止的爭議之中。
有學者提出的企業核心能力作為管理會計的邏輯起點[10]，雖然符合企業管理的發展方向，可以將管理會計理論和實踐進行較好的結合，但是本文認為企業核心能力并非管理會計的最本源問題，如果將企業核心能力作為管理會計最本源的問題，很容易將管理會計與企業的其他專業管理例如人力資源管理、研究開發管理等混淆，管理會計最本源的問題應該是價值，具體到企業核心能力問題，管理會計與其他專業管理的不同之處是可以將企業核心能力進行價值量化從而正確地提升企業核心能力。還有，企業核心能力起點其實只是環境和動因邏輯起點在現階段的具體化，因此，具有與環境和動因起點相同的缺陷。不同企業的核心能力不盡相同，同一企業不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產品供不應求的情況下，核心能力是生產效率，而在產能過剩的情況下核心能力可能是研究開發帶來的產品差異化。因此，以核心能力為起點構建管理會計框架很難具有普遍意義的指導作用。
有學者提出以管理會計假設作為管理會計的邏輯起點[11]，首先，會計假設難以滿足理論和實踐相結合的條件，此外，管理會計的本源問題并不是管理會計假設，并非是管理會計假設推進了管理會計的發展，相反管理會計假設是從管理會計的產生和發展中總結歸納而來的，因此管理會計假設無法滿足管理會計邏輯起點的要求。
有學者提出了層次理論起點論[12]，認為企業的管理具有層次性，因此管理會計也具有層次性，按照這一理論，則不同的管理層次需要建立多個不同的管理會計概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導不同層次的管理實踐，但是層次理論顯然不是管理會計的本源問題，而且由于要同時建立多個管理會計概念框架，很難做到邏輯嚴密、內容完整。
有學者提出以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點[13-14]。本文比較贊成以管理會計的目標為管理會計概念框架的邏輯起點，因為不論哪一個發展階段，也不論處于什么具體環境，管理會計的意義在于幫助一個單位實現其目標，否則管理會計將失去其存在和發展的基礎。從本文前述的條件來看，管理會計目標可以很好地聯系管理會計理論和實踐，并不斷推動管理會計隨著社會的發展做出調整；此外，以管理會計目標為起點，可以將上述學者所提到的管理會計的環境與動因、管理會計的假設和管理會計的本質相結合起來，建立一個邏輯嚴密、內容完整的管理會計概念框架，從而可以解釋、指導并應用于管理會計實踐，最大限度地發揮管理會計在實踐中的作用。
四、管理會計目標分析
既然以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點，就需要對管理會計的目標進行明確。從已有文獻看，管理會計目標大致可分為兩類：一是管理會計目標的內部觀，這種觀點將企業管理者作為管理會計的主要服務對象，管理會計作為企業內部的實用管理工具，其主要職責是為管理者提供有用的財務信息。羅伯特（Robert）認為管理會計是一個信息系統，其目標是幫助管理者決策和對企業實施有效控制。二是管理會計目標的綜合觀，認為除了企業管理者之外，管理會計還應該服務于外部股東、債權人和政府監管部門等，如美國全國會計師聯合會NAA（美國管理會計師協會IMA的前身）在1981年的首個管理會計公告――《管理會計定義》中，指出管理會計包括為股東、債權人、監管機構和稅務機構等非管理群體編制財務報告。
本文認為，無論是管理會計目標的內部觀，還是綜合觀，其共同之處在于都認為管理會計的目標是提升企業的價值。內部觀傾向于一組織內部價值，而綜合觀則傾向于利益相關者價值。管理會計目標的綜合觀顯然其范圍過于擴大，顯得無所不包，很難開展理論研究，在實務中也很難指導實踐；而且不論從管理會計的實踐還是多數學者的研究來看，管理會計目標的綜合觀都有失偏頗。此外，IMA也在2008年版的《管理會計定義》中重新修訂了對管理會計的表述，由管理會計的綜合觀轉向內部觀。因此，筆者認為，管理會計目標應當采用內部觀，落腳到推動單位實現戰略，為單位創造價值服務。
五、結論和建議
本文通過回顧管理會計的發展歷程，總結梳理了管理會計概念框架邏輯起點的各項研究，并對成本起點論、環境動因起點論、本質起點論、核心能力起點論、假設起點論、層次理論起點論和目標起點論等各種研究觀點進行了系統評價。研究認為，以管理會計目標為邏輯起點，更能體現管理會計的意義所在，也更能夠揭示管理會計的本源問題，是構建管理會計概念框架的最佳選擇。
本文的研究為構建管理會計概念框架，形成關于管理會計公認的“話語基礎”，推動管理會計理論的系統發展，提供了參考借鑒。當前，隨著我國經濟轉型升級步伐的加快以及政府對管理會計的大力推動，管理會計迎來了大發展的機遇。建議抓緊貫徹落實《指導意見》[2]，以管理會計目標為邏輯起點，參考借鑒財政部于2016年6月27日印發的《管理會計基本指引》[3]，以推動單位實現戰略為落腳，以價值創造為核心，構建管理會計概念框架，推動管理會計的系統發展和有效應用。
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第2篇：管理會計發展的根本原因范文
【關鍵詞】 政府管理會計； 概念框架體系； 業務與技術體系； 應用指引體系
【中圖分類號】 F235.99 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0020-05
一、引言
建立高效廉潔政府是我黨執政的核心理念與重大改革部署。黨的十突出強調從嚴治黨，不斷提升黨員干部拒腐防變的能力和我黨抵御風險的能力，增強自我凈化、自我完善、自我革新、自我提高能力。黨的十八屆三中全會明確提出，加快轉變政府職能，全面正確履行政府職能，簡政放權，提高效率，優化政府組織結構，績效管理，落實責任。政府管理會計作為提升國家治理體系和治理能力的重要工具，內嵌于政府活動之中，對于推進建立高效廉潔政府發揮著獨特的功能與作用。為此，財政部于2014年頒布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（下文簡稱《指導意見》），該文明確指出“管理會計服務于行政事業單位內部管理需要”。全面推進政府管理會計體系建設有其現實的重要性和緊迫性，是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預防腐敗的重要手段，是建立健全財政制度、推動行政事業單位加強治理的重要保障。
此外，黨的十八屆三中全會提出了要建立“政府財務會計”體系，即“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”；而目前我國實行的主要是以收付實現制為基礎的“政府預算會計”體系，這將導致我國出現政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計體系“三足鼎立”的狀況。這樣的局面讓我們不禁要思索以下重大基礎性問題：在高效廉潔新常態下如何構建政府管理會計；如何運用政府管理會計；政府管理會計特色在哪里；三大政府會計體系如何整合等。毋庸置疑，從當前及未來發展趨勢看，管理會計與財務會計已相對成熟，是現代會計并駕齊驅的中流砥柱。構建政府管理會計，發揮其價值創造與決策支持功能，必須植根于中國特色的政治、經濟大環境提供的土壤與條件，并緊扣建立高效廉潔新型政府需求。
二、國內外研究現狀與評析
（一）國內外研究現狀
1.關于政府管理會計的內涵
“政府管理會計”表述出現在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可將管理會計運用到公共領域進行成本控制，加強預算管理。財政部出臺的《指導意見》提法是“管理會計服務于行政事業單位內部管理需要”。羅輝提出“公共部門管理會計”的概念，將其定義為公共部門會計信息系統的重要組成部分，認為其主要目標是提高公共管理效率、效益與效果，并為公共部門經濟與管理活動全過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務。
2.關于政府管理會計的理論動因
（1）權變理論。“不同類型組織需要應對不同環境條件”，權變理論（Contingency Theory）使得人們對“內部組織狀態和過程與外部環境需求之間一套復雜的相互關系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理會計的研究方面主要體現在單環境因素政治競爭強度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、會計官員選拔制度（Ingram，1984）、政府機構臃腫程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、環境穩定性（Green wood et al，1980）、組織要素、管理理念和政府會計人員職業化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等與政府管理會計變革相關的研究。“國家會計生態”模型（Gernon and Wallace，1995）是一個初步的綜合影響因素模型，“修正的國家會計生態”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社會環境、專業環境、組織環境、主體環境、會計環境五大方面影響國家會計系統變革，而“國家會計發展的擴展權變模型”（PG.Gerhardy，2002）則是綜合因素影響模型的集大成。
（2）新公共管理理論。20世紀80年代，發達國家推動行政改革的主體思想是發端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且這種新模式日趨被世界上越來越多的擁有不同傳統和經濟發展水平的國家所接受[ 2 ]。NPM理念包括權力下放、職業化、目標管理、績效測量、產出控制、部門分化、積極競爭、合同外包、消費者導向等內涵與特征[ 3-4 ]。調查表明，歐盟成員國已經使用了各種先進的公共管理工具[ 5 ]，歐盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立國家和公民之間的一種新型關系，以及實現更加“靈活”的決策目標（European Commission，2007）。
（3）公共受托責任理論。受托責任的存在是人們之所以要會計的根本原因（楊時展，1995），而政府會計在全球的發展是由于民主社會和市場經濟的發展和完善對受托責任的巨大需求（陳立齊和李建發，2003）。公共受托責任理念的日趨受重視和革新，進而又推動了全世界范圍的政府會計變革，二者的協同性表現在：效果上的績效性受托責任；報告及報告對象的受托責任；長期持續的受托責任與全面的公共資源受托責任（路軍偉和李建發，2006）。
3.P于政府管理會計的概念框架
政府管理會計概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主體、目標、假設、對象、要素、職能、原則、確認、計量等基本概念。政府管理會計主體包括政府部門和公立非營利組織，可以劃分為各級政府主體、各級政府部門主體以及獨立核算的預算單位和政府基金單位主體等層面[ 6-7 ]。政府會計目標分為基本目標、中級目標和最高層次目標（陳立齊和李建發，2003），政府管理會計的主要目標是實現以績效為導向的受托責任，為中級和高級兩個層面提供信息支持（路軍偉，2007）。政府管理會計假設含七方面：一是空間范圍假設，二是可持續發展假設，三是時間范圍假設，四是貨幣與非貨幣計量的混合計量假設，五是成本性態可分假設，六是預算控制假設，七是風險價值可計量假設（張曾蓮，2009）。政府管理會計以資金運動或價值運動為研究對象（牛彥秀，2002），指向政府部門與人員的活動（公共服務與管理），以及管理的公共資源（自然資源、公共品）（田冠軍，2012）。政府管理會計要素含資產與負債要素、預算要素、成本與作業要素、收入與支出要素、項目管理與責任會計要素、人力資源要素和績效要素（張曾蓮，2009）。政府管理會計職能包括預測宏觀經濟前景、參與微觀經濟決策、控制經濟發展過程、規劃經濟發展目標、考核評價經濟績效、分析經濟效益、考核經濟責任、反饋經濟信息和參與組織協調等（蔣占華，2014；張曾蓮，2009）。關于政府管理會計原則，AICPA和CIMA（2014）聯合提出通過溝通提供對政府決策有影響力的建議（影響力）、提供與政府管理相關性的信息（相關性）、分析對價值的影響（價值量）、履行受托責任與建立相互信任（信任度）四項原則。
4.關于政府管理會計的專門應用
行政事業單位管理會計基本內容包括預測系統、管理決策系統、全面預算系統、預算管控系統、項目管理與責任會計、業績評價系統和內部報告系統[ 8 ]。羅輝（2006）提出公共部門管理會計框架包括：公共部門管理決策分析，公共部門預算與會計基礎，公共部門收入與支出分析，公共部門成本分析與成本控制，公共部門項目管理與責任會計，公共部門人力資源、信息資源及Y產與負債會計，公共部門績效與評價。
管理會計技術與方法始終保持“靈活和創造性”，不同的情境不能采用“一成不變”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革實踐中，企業管理會計方法亦被廣泛應用[ 9 ]。行政事業單位管理會計實務“首要目標是縮小預決算差異”（鄒平，2015）。鐵道部從1989年開始采取的一系列舉措，如本量利分析、清算辦法改革、運用作業成本法和標準成本法進行測算、開展全面預算管理、實行資產經營責任制考核等（樓繼偉，2014），是政府管理會計運用成功的典范。
平衡計分卡最初是以營利性企業為對象提出的，但其思想和方法也適用于非企業組織。彭韶兵（2015）考察了云南大理學院附屬醫院利用平衡計分卡提升組織績效水平的情況。平衡計分卡技術亦是博士研究論題關注的焦點，可將其應用于地方政府（省、市、縣）（韓學義，2010）、縣級政府（周省時，2013）、政府部門（李偉成，2012）、政府管理領域（齊越，2008）的績效評價問題。
5.關于政府管理會計的整合
整合政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計的原則是“適度分離并相互銜接”（財政部，2015）。管理會計是傳統財務會計與其他領域方法技術和發展的結合，政府管理會計是政府財務會計邏輯上的延伸（王光遠，2004）。二者能有效地使用同一數據庫；財務會計準則與管理會計概念需同時確定，盡量縮小差異；二者報告基礎基本一致（張曾蓮，2011）。政府管理會計與政府預算會計管理對象都是單位資金活動和經費收支情況，可以共用許多原始資料，都是為信息使用者提供信息且滿足管理的需要（劉永澤，2014）。在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統能夠互相補充，兩者的信息披露方式與報告模式能夠協調與整合，兩類會計系統中收支類賬戶能夠協調，電算化系統對兩類會計系統能夠整合支持[ 10 ]。
（二）對現有研究動態的評析
總結上述學術史，政府管理會計研究表現出三個明顯特征：（1）相對于企業管理會計，政府管理會計研究關注度不夠，投入力量不足；（2）政府管理會計理論根基不牢，系統性、一貫性、邏輯性薄弱；（3）政府管理會計“不知在做”，“實踐處于自發無序狀態”，政府管理會計基本理論與方法分散在行政事業單位實踐中，欠缺歸納、提煉與升華。另外，從現實和理論兩個層面來看，行政事業單位對政府管理會計具有強烈的需求，政府管理會計作為一種治理工具在公共部門領域具有廣闊的應用空間，能夠創造巨大的效益與價值。
同時，政府管理會計實踐走在了政府管理會計理論前頭，理論建設滯后于實踐應用。我國政府管理會計研究還有大片“留白”，是一片廣闊的“藍海”，需要深入挖掘、探索。這正是本文努力之方向，盡全力達成的目標，即將政府管理會計理論化、體系化、邏輯化、科學化，將政府管理會計基本原理與方法應用到行政事業單位實踐，提升治理水平，產生價值效益，提煉政府管理會計最佳實踐。
三、中國政府管理會計體系的構建
（一）中國政府管理會計體系的研究內容
本文的研究對象是政府管理會計的構建、運用與整合。根據前文述評，本文認為中國政府管理會計體系研究的具體內容包括：（1）政府管理會計的概念框架體系構建（CF），包括環境、定義、目標、對象、要素、職能、原則、確認、計量、信息報告等重大基礎性概念。（2）政府管理會計業務與技術體系構建。業務上，包括六個方面，分別是政府預算管理會計、成本管理會計、項目管理會計、資產管理會計、收支管理會計和廉政問責管理會計；方法上，綜合交叉運用各種方法，既吸收現代企業管理會計的方法，又運用傳統的政府管理會計方法。（3）政府管理會計應用體系的構建。運用于行政事業單位，指導實踐，構建基本指引和應用指引，建設案例庫。將政府管理會計基本原理與方法運用到行政事業單位，提升治理水平；提煉政府管理會計最佳實踐，推廣示范。（4）政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計的整合，三者適度分離、有效銜接。
（二）中國政府管理會計體系的總體框架
從整體邏輯觀察，本文將政府管理會計體系劃分為政府管理會計概念框架體系、政府管理會計業務與技術體系、政府管理會計應用體系三大板塊，并進一步延伸研究政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計整合問題，合計四大子體系，整體框架如圖1所示。
四、中國政府管理會計體系構建思路和方法
（一）基本思路
本文的研究圍繞政府管理會計的“構建”、“運用”與“整合”展開，具有嚴謹的內生邏輯一致性，結構嚴密，前后一貫。力求回答四大基本問題：（1）政府管理會計概念框架是什么？（2）在包羅萬象的政府行為和技術方法中，政府管理會計應關注并選取哪些業務？適用哪些技術方法？（3）運用上述政府管理會計原理與方法如何構建應用體系（基本指引、應用指引和案例庫）來指導實踐，創造價值，提高效益？（4）政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計是什么關系？如何整合？經過長期的積累觀察和團隊的思想碰撞，課題組形成圖2所示思路。
（二）政府管理會計概念框架體系構建
政府管理會計概念框架體系包含環境、定義、目標、對象、要素、職能、原則、確認、計量、信息報告等基本理論。概念框架應充分反映政府管理會計的四方面特征：（1）政府管理會計是一種服務職能，本身不是目的，即主要發揮其作為一個信息系統或者提供信息的工具的作用，為政府價值創造和公共決策提供支持。（2）政府管理會計決策過程最終是為了實現提高財政資金使用效率、降低行政運營成本、審查考核政府官員責任以及政府工程項目創造價值等政府目標，并防止以上目標在實施過程中的偏離。（3）政府管理會計要成為管理信息提供的手段，并能通過溝通提供有價值的建議，即它能夠處理不同部門信息，消除組織障礙，像粘合劑把各個部門整合成為一個整體，通過一定的方式能夠為管理者提供滿足其屬性的有影響力、相關性的建議和信息。（4）政府管理會計應該具有前瞻性，即它應當具備規劃、預算、預測、考核、控制、風險防范等主要功能。政府管理會計概念框架體系如圖3所示。
（三）政府管理會計業務與技術體系構建
政府管理會計業務與技術體系論述選取哪些業務，適用什么技術方法，一個核心思想是要堅持“靈活”和“創造性”。在業務和技術上重點考慮四個方面：第一，熱點與重點業務，如創造巨大經濟效益、社會效益、部門效益的業務；第二，重大舉措和業務，如有關重大改革實施、政府政策落的業務等；第三，能提升政府服務能力的業務，如提升政府與部門治理水平、治理能力和治理效能的業務；第四，不應過分注重“神秘”的技術方法，避免使用復雜的系數、量化實證方法。
本文提出的政府管理會計核心業務包含政府預算管理會計、政府成本管理會計、政府項目管理會計、政府資產管理會計、政府收支管理會計、政府廉政問責管理會計六大方面，分部分、分模塊加以闡述。具體方法組合交叉運用，一方面，吸收企業先進管理會計技術方法，包含作業基礎預算、戰略計分卡、價值鏈分析、平衡計分卡、作業成本法和風險管理等；另一方面，運用政府傳統成熟的管理會計技術方法，包含預算配置―執行―決算分析評價技術，投入―產出―效益模型分析技術，公眾滿意度定性分析等。政府管理會計核心業務與技術體系如圖4所示。
（四）政府管理會計應用體系的構建
政府管理會計應用體系是運用前兩個專題的基本原理與基本方法指導最佳實踐，創造應用價值，產生實踐效益。包含兩個方面：一是將政府管理會計基本原理與方法應用到行政事業單位實踐，服務管理，將前兩個專題的研究落到實處，構建基本指引和應用指引體系，創造價值，產生效益；二是梳理總結當前行政事業單位已經運用的政府管理會計，提煉優化，生成最佳實踐示范，并進行推廣，最終整合生成具有現實指導意義的案例庫。政府管理會計案例庫應滿足三個要求：第一，能夠實現最佳實踐示范，并確實對實踐具有普遍參考意義、垂范作用；第二，能夠與前兩部分的概念框架體系、業務技術體系實現詮釋和契合，先后呼應、前后一貫；第三，具有時效性、代表性，豐富多樣，并持續動態更新。政府管理會計應用體系如圖5所示。
（五）政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計的有機整合和適度分離
本文提出雙整合模式――“理論層面整合+應用層面整合”，具體來說，在制度上分離、在報告上分離、在計量基礎上分離，在賬務處理系統上銜接、在會計科目上銜接、在信息化系統上銜接、在人才隊伍上銜接。整合的根基在于充分利用大數據、云會計現代信息技術平臺，引入整合信息化研究。整合思路如圖6所示。
五、結束語
綜上所述，全面推進政府管理會計體系建設有其現實的重要性和緊迫性，是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預防腐敗的重要手段，是建立健全財政制度、推動行政事業單位加強治理的重要保障。面對我國政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計體系“三足鼎立”的局面，構建政府管理會計體系的關鍵是將政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計進行有機整合和銜接，并做到適度分離。這也是改變以往政府管理會計學術研究體系匱乏，系統性、一貫性缺失，滿足當前政府管理會計改革的理論與實踐需求。
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第3篇：管理會計發展的根本原因范文
【關鍵詞】管理會計；變遷管理；環境
一、引言
從管理會計角度考察，變遷管理是由影響管理會計發展的內外部環境變化引發的一種自我調節機制。20世紀80年代，因管理會計對實踐的相關性消失，以約翰遜與卡普蘭教授于1987年出版的《相關性消失了———管理會計的興衰》一書為代表，學者們開始圍繞管理會計展開了一系列的變遷研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并積極圍繞企業實踐的需要，開發出了諸如作業成本/管理（ABC/ABM）、平衡計分卡（BSC），以及目標成本與利潤規劃（如JIT、EVA）等管理會計工具。近年來，隨著中國經濟進入新常態，全球經濟發展出現了趨緩的態勢。從企業角度來看，現行的經營模式與產業結構的優化升級以及互聯網新經濟發展的要求等出現了不適應的現象，管理會計的信息支持系統與管理控制系統亟需結合經濟新常態的要求進行規范、協調與擴展。因此，從全球經濟的復雜性和我國經濟發展的內外部環境特征出發，充分認識管理會計變遷及變遷管理的內在動機，積極思考環境變化條件下企業追求價值創造的理性抉擇與路徑選擇，已經或正在成為管理會計研究的一項重要課題。
二、對管理會計變遷及變遷管理的認識
環境的推動與變遷管理自身的需要，是管理會計變遷管理形成的動因。影響管理會計的環境因素有經濟方面的，如全球化的經濟波動、市場開放和企業競爭，以及生產技術和信息技術進步等；也有制度方面的，如制度的強制力、規范力和模仿力，其中制度方面的強制力是指管理會計推廣與普及在政策效果上的執行能力與具體效果。
（一）管理會計變遷的客觀必然性
管理會計變遷是對管理會計體系中理論與方法的形成、發展及其變更和終止的過程與原因所作的研究（馮巧根，2006）。企業生存與發展的內外部環境的變化是引起管理會計變遷的根本原因；企業管理實踐表明，變遷管理正在成為企業管理的一項重要內容。一方面，中國經濟進入新常態，對經濟增長的速度、經濟結構的調整以及經濟發展的驅動機制等提出新的要求；另一方面，以移動互聯網為代表的新技術的持續推進，對產業、企業的發展帶來巨大的沖擊，企業的資源配置方式以及面臨的技術、市場、資本等條件將發生新的變化，進一步加劇了企業的生存壓力（馮巧根，2015）。管理會計作為企業管理的戰略信息提供者，如何在新環境下幫助企業管理當局作出明智的決策，實現企業的價值增值，以及確保企業的持續性成功，其關鍵就是加快管理會計自身的變革，并實施科學有效的變遷管理。2014年10月，財政部頒布的《全面推進管理會計體系建設的指導意見》說明管理會計變遷已進入一種“新常態”，管理會計的變遷管理將成為企業發展的必然選擇。即，當企業發展到一定階段之后，客觀上要求對管理會計進行規律與經驗的總結與提高，并且希望能夠使管理會計經驗（通過案例研究為主的方式進行）轉化為理論與方法體系。換言之，管理會計的變遷管理就是要適應經濟穩定增長、產品結構優化升級，以及經濟發展創新驅動的客觀需要，尋求價值創造與價值增值的新路徑。
（二）管理會計變遷管理的意義
管理會計變遷受組織、制度、技術，以及文化及其行為特征等因素的影響，管理會計變遷管理則是對變遷過程中涉及的變遷成因、過程及其后果的管理。管理會計的發展已經走過了執行性與決策性的管理階段，并進入權變性的管理階段。管理會計變遷管理既要考慮會計屬性的需要，也要滿足經濟社會發展的信息需求與控制需要。在企業的實踐活動中，管理者的改革與創新離不開變遷管理的引導與規范。“變遷管理理論認為，變遷帶來的管理理念、經營模式以及文化價值與技術創新等內容，需要通過引導、規范等才能使其進入制度化的層面，并成為管理會計體系的新常態（馮巧根，2015）。”我國管理會計的變遷管理強調政府的導向性與市場的自主性高度融合，它需要對不同組織采納或拒絕某種或多種管理工具和方法的現象、動因和效果進行深層次的理論詮釋，并結合企業實踐的演進判斷管理會計改革與創新的效率與效果。歷史經驗表明，實踐中宣稱“獲得重大成功”的變革（Taylor-BiancoSchemerhorn，2006；高靜美，2014），其數量極為有限。研究動態復雜環境下的管理會計變遷及變遷管理有著深刻的理論和現實意義。首先，它是提高管理會計相關性的需要。全球經濟一體化步伐的加快，使全球步入了經濟的“新常態”，并導致管理會計的外部環境與內部條件發生改變，傳統的管理會計理論與方法體系亟需升級與轉型。如何引導、規范和發展管理會計，并使其在企業實踐中發揮更積極的作用，離不開管理會計的變遷管理。管理會計變遷與變遷管理不僅有助于促進管理會計理論與方法體系的形成與發展，也有助于產業的轉型升級和企業經營模式的創新與發展。面對激烈的市場競爭等外部環境，企業只有求新、求變才能獲得生存。有的企業家甚至說“中國企業不變革就不能活”，這一點從各種層出不窮的兼并收購活動中即可見一斑（馮巧根，2014）。其次，管理會計變遷管理是理論發展的需要。人們所處的管理會計變遷的觀察角度不同，其形成的管理會計變遷理論就會有差異。影響管理會計變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。制度變遷有兩種路徑，一種是漸進式，另一種是激進式。管理會計變遷作為一種漸進式的路徑，其好處是過渡平衡，波動小，但由此引起的許多問題一時難以解決，有時可能會成為阻礙管理會計發展的重大問題。對此，有學者提出“有必要結合激進式變遷，對各種管理會計技術方法進行全面、系統的總結與提煉，以尋求有效的變遷策略”。此外，從管理會計變遷環節著眼，必須克服那些“后進的變遷”，即難以擺脫路徑依賴、偏重于以往的慣例，并對制度變遷產生阻礙的情況；強化“進步的變遷”，即依據有效的手段來置換慣例的行為及其過程的情況（BurnsScapens，2000）。從制度視角研究管理會計變遷有助于推進管理會計的信息化、系統化和國際化，進而為管理會計研究開辟一條新的發展道路。二是普及創新理論。在企業實踐中，管理者需要倡導一種新起點或路徑，諸如組織解釋意象（Labiancaetal.，2000）之類的創新理念，并通過變遷管理加以普及與推廣。管理會計變遷往往經過三個階段：
（1）初始階段，它從某個地方形成管理會計的新理念，并由此形成新思想，構造它的初始版本，以及嘗試去推銷這個新理念或概念給相關的受眾（管理會計理論與實務工作者）。若是有了管理會計理論或概念的情況（如ABC），那么這一階段將引起最初真實世界的實施。
（2）策劃階段，這一階段包括對新理論或概念的進一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它（如變遷的成因、發展與創新的狀況等）。
（3）概化階段，這一階段的特征是管理會計變遷的成果（新的理論或概念）或遲或早會被人們用作基礎性評價（基礎理論評價）的對象，在這個過程中，這種理論或概念會被放進更廣泛的組織和社會環境之中，以便剖析和評判它反映的核心價值以及它真正提倡的目標。譬如，通過管理會計的變遷管理，努力構建中國特色的管理會計理論與方法體系，進而為全球管理會計體系作出積極的貢獻。加強管理會計的變遷管理是提高管理會計變遷效率與效果的重要手段。從管理會計工具角度上探討，變遷管理的功能作用是：
（1）提高管理會計工具的應用效率與效果。這方面主要是提高管理會計工具與其他管理工具的整合與匹配運用的能力。即，在向其他企業或主體普及與推廣應用時，能夠讓使用者用較少的工作量或較低的成本將管理會計工具轉化為本土化所需要的管理工具或技術方法的能力。只有這樣，才能真正發揮管理會計變遷管理的效率與效果。
（2）形成一個共同的規范體系。管理會計變遷管理要遵循共同的規范與原則要求。即，在路徑與規則上尋求共生性與規律性，進而形成一種全球管理會計文化與知識體系的生態圈。
三、管理會計變遷管理的路徑選擇
管理會計的變遷管理主要有三個路徑：一是引導；二是規范；三是制度創新。在具體的變遷管理手段與方法上，往往是分層次進行的，如基于公司治理層面的變遷管理，包括管理層面的變遷管理、基礎層面的變遷管理等。
（一）管理會計變遷管理的路徑
管理會計變遷管理是在顧客價值創造經營（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基礎上提升企業價值增值的核心競爭力，具體措施表現為兩個方面：一是提高管理會計信息支持系統的科學性與有效性；二是發揮管理會計控制系統的合理性和先進性。然而，不同企業的管理會計變遷存在各自的情境特征與規律，管理會計的變遷管理需要結合自身情境進行路徑的選擇。實踐表明，管理會計變遷往往不會按照既定的軌跡自我實現。管理會計變遷及變遷管理過程中會遇到許多新的困難和問題，如管理會計的邊界、管理會計工具的適用性與會計人員的主動性與積極性等。從理論上講，構建一個管理會計變遷的基本框架是管理會計變遷管理成功與否的基礎與保證。譬如，依據情境理論，企業要實現滿意的“情境組合”，需要調動行為主體的內在動機。管理會計變遷管理的內在動機是在引導與規范的基礎上，形成一種制度創新模式。這種制度創新一般有兩種方式可供選擇，即情境嵌入與情境依賴。情境嵌入是將某種方法應用于企業中，并加以消化、吸收與提高；情境依賴則是從企業中提煉出原創性的管理會計方法，并形成有效的管理工具。從中國特色管理會計理論與方法體系的形成與發展要求出發，選擇后一種制度形式的意義更大，即情境依賴。這種方式的優點是容易切合實際，可操作性強，但它也有缺點，如典型性差，可能不具備推廣價值等。如何應用管理會計案例研究，引導和規范中國情境特征下的管理會計研究，需要借助于管理會計的變遷管理解決上述問題。譬如，對企業或案例研究對象如何進行遴選。筆者認為，可以通過管理會計變遷管理構建一個標準，確立一些基本的判斷依據。比如，案例研究的對象或企業是否：
（1）屬于行業龍頭；
（2）能夠創造價值并帶來價值增值；
（3）具有情境中性特征，便于在其他企業推廣應用；
（4）實施方法簡單，操作易行；
（5）能夠實現企業管理效益與效率的提高等。
（二）提高管理會計變遷管理的效應
管理會計變遷管理將成為管理會計的“新常態”。從路徑優化的層面看，管理會計變遷管理為管理會計發展提供了一個新的平臺，要充分發揮管理會計“管理控制”與“信息支持”兩大系統的功能作用，并使其在企業管理中產生積極的效應。總體來看，管理會計變遷體現了管理會計全球趨同的態勢，各種創新的管理會計工具和技術方法能夠迅速從其發源地向世界各國傳播。其中，包括20世紀70年代源自日本的全面質量管理（TQM）、適時制（JIT）和目標成本管理等，80年代源自美國的作業成本法和90年代的平衡計分卡，以及20世紀后的物料流量成本法與資源消耗成本法等管理會計新工具與新方法。這種由管理會計變遷而誘發的管理會計工具或技術方法對本土企業的實踐是否有用，能否為企業創造價值，或者說企業是否愿意主動采用這些方法等，成為管理會計變遷管理的主要工作內容。從管理會計工具的變遷管理來看，通常采用比較研究的方法來測試工具變遷的效應。蘇文兵等（2013）研究認為，管理會計比較研究的方法主要有三種：第一種是同一組研究者共同或分別在不同國家（或地區）進行同一主題的調查研究，然后作出比較；第二種是一些學者針對某個問題利用已經發表的研究成果在不同國家之間進行綜合和比較；第三種是在前人研究基礎上，采用類似的研究設計，觀察在他國得到的研究結論在本國是否成立，從而尋找不同研究背景下的共性和差異。考察管理會計的變遷管理效應必須立足于企業的情境特征，即只有那些能夠為企業帶來明顯的經濟效益，并且有助于幫助管理當局作出明智決策，維護企業可持續發展的管理會計路徑才是“變遷管理”的正確選擇。
四、管理會計變遷管理的動因分析
管理會計中的動因分析一般包括結構性動因與執行性動因。管理會計變遷管理的結構性動因，主要是認識管理會計變遷管理的構成要素；執行性動因主要是提高管理會計變遷管理的效率與效果。通過管理會計的變遷管理，確立管理會計在企業中的地位，使利益相關者更好地認識管理會計，并促進管理會計與財務管理、內部控制的協調發展。
（一）加深人們對管理會計構成要素的認識
這是從管理會計變遷管理的結構性動因視角觀察的。通常，人們認識財務會計，主要是從財務會計的兩大“構成要素”入手，即財務會計是由“財務狀況”與“經營成果”構成的理論體系，所以只要抓住這兩個要素就能夠對財務會計的功能作用等作出大體的判斷。相應地，人們理解財務管理，也主要據以“財務活動”與“財務關系”這兩大構成要素來把握。管理會計同樣具有自身的構成要素，這就是“信息支持”與“管理控制”。由于財務會計、財務管理與管理會計具有同源性的特征，所以，這三門學科的目標是一致的，即都要實現企業的價值增值；如果說有所區別的話，主要表現在實現價值增值的具體路徑上略有差異。從管理會計變遷管理視角總結管理會計實踐的效果，其評價標準主要有三個方面：
（1）與管理會計目標的一致性，即是否為企業的價值增值發揮了自身的功能作用；
（2）完善了管理會計的信息支持系統，管理會計的信息系統對企業實踐是否具有積極的效應；
（3）加強了管理會計的控制系統，即能否在企業戰略規劃、經營控制和績效評價中提供有益的幫助。
（二）有助于尋求管理會計的發展規律
管理會計變遷表現出的是“概念擴展”還是“制度建設”的規律性，或者是從概念擴展向制度建設轉變的發展規律，體現了管理會計內在動機的情境映射。制度建設是管理會計變遷管理的方向，但是制度本身是動態發展的，管理會計制度建設需要變遷管理加以引導、規范，使制度建設的“成本/效益”達到最佳。一方面，通過管理會計的變遷管理尋求管理會計發展的計量基礎。一種新制度的建立，一般會產生一系列制度成本（交易費用），具體包括：
（1）設計費用；
（2）執行費用（如宣傳、培訓費用、試點費用）；
（3）調整費用（制度的修改、完善）；
（4）新制度施行初期各方面不適應造成的機會成本（如抵觸成本、摩擦成本等）等。相應地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如制度激勵（調動各方面積極性）所形成的增收節支額和約束不良行為以及制度實施而減少的損失（如資產流失的減少）等的機會收益。另一方面，通過管理會計的變遷管理使“概念擴展”形成一個共同的框架。如作為管理會計變遷的一種重要手段，即管理會計工具整合，長期以來缺乏理論的指引，通過管理會計的變遷管理，則可以形成一種基本的框架，如將管理會計工具的整合規范為以下幾種形式：
（1）來自實踐或工具自身的創新，如實踐中的情境依賴成果，就是由管理會計工作者率先創立的，主要體現為原創性的成果；
（2）工具的整合與擴展，如資源消耗成本管理（作業成本與彈性成本法的整合）和作業成本管理（作業成本法的擴展）等；
（3）其他管理工具的導入與發展，如清單管理等（馮巧根，2015）。
（三）提高管理會計實踐的效率與效果
變遷管理表明，當今的變遷已不再是從一個狀態到另一個狀態的間歇性改變。譬如，在互聯網經濟下，企業的變革往往是顛覆式的革命。具體可以從以下幾個方面加以體現。
1.在管理會計變遷的職能設計方面針對管理會計的信息支持系統，引導其向高效的決策機制等方面轉變。譬如，管理會計數據要能夠轉化為有用的信息，這些信息能夠為企業決策提供有益的支持和幫助；同時，有了正確的決策還需要有高效的執行力加以保障，即決策必須轉化為正確的行動。只有這樣，管理會計變遷行為才能夠轉化為具體的企業績效。它帶來的管理會計效果就是要擴展管理會計的功能邊界與射程。
2.在管理會計變遷的功能運行方面通過強化“會計溝通（AccountingTalk）”，轉變信息交流通道。由傳統垂直的溝通渠道轉向基于互聯網的網絡式信息的交互平臺，其明顯的效率與效果是員工能夠實時地獲取用戶和市場的信息，主動、快速地響應和滿足用戶需求，為顧客創造價值，實現企業的價值增值。
3.在管理會計變遷的機制安排方面要突出前饋機制的重要性，將前饋機制嵌入到管理會計工具或方法的創新與發展過程之中，使前饋與反饋相互匹配，提高管理會計的效率與效果。以預算為例，即將靜態的預算反饋、控制和評價轉變為基于互聯網的實時滾動預測和決策，構建資源柔性優化、績效持續改進的有效體系。
4.在管理會計變遷的數據處理方面既重視與管理會計相關的大數據，也要強調大數據中的小數據，實現管理會計信息支持系統與企業管理信息系統和財務會計信息系統的相互協調與配合，提高各項數據的運行效率與效益。換言之，在當今社會，數據多少并不能代表企業的競爭能力，只有充分利用數據并發揮其積極作用的“數據能力”才是真正的核心競爭力。大數據和信息平臺只是手段，是為戰略目標實現而服務的，要倡導管理會計信息與其他信息的共享共用，并據此推進企業決策行為的科學化與高效化。
五、結束語：
管理會計變遷管理的發展方向隨著信息技術的發展與企業經營的全球化推進，企業必須強化管理會計的變遷管理，積極應對環境不確定性的客觀現實，并處理好各種環境風險及變遷中遇到的其他問題。唯有如此，企業才能保持控制的高效率，以及經營的高效益。
（一）通過變遷管理應對企業的環境不確定性
從經濟學角度講，信息不對稱是產生不確定性的原因之一。即由于缺乏足夠的信息，決策人進行決策時往往對外部環境的認知不足，很難針對不確定性的環境作出準確的判斷。環境不確定性增加了企業各種戰略失敗的風險，使企業計算與各種戰略選擇方案有關的成本和概率發生困難（馮巧根，2014）。美國學者Duncan（1968）認為，應該從兩個維度來確定企業所面臨的環境不確定性：一是企業所面臨環境的動態性，二是企業所面臨環境的復雜性。管理會計變遷管理的對策是：
（1）組織結構的調整，一是設置對應于外部環境的緩沖部門，二是將傳統機械的組織結構轉為權變靈活性的組織結構。
（2）提高內部報告的功能定位，增大信息含量并據此開展預測。
（3）加強組織間關系管理。組織間關系管理要求對傳統的職能管理系統進行拓展與集成，提高管理會計的權變性。譬如，延伸管理會計控制系統的時間坐標，擴展管理會計控制手段與方式的空間范圍，以及加深組織經營與投資過程中的管理會計功能與結構等。
（4）明確責任機構或人員的職責與獎懲，促進管理會計控制系統作用的充分發揮。
（二）優化管理會計變遷管理，積極制定管理會計的行為指南
一般認為，文化與行為特征是對管理會計變遷影響的主要因素，但也有學者對此提出相反的觀點。盡管傳統觀點認為國家文化和企業文化是導致管理會計實務差異的重要因素，但是在全球化的今天，國家文化對管理會計實務的影響正在減弱。即雖然企業文化仍對管理會計實務具有影響力，并超過國家文化的影響，但是今天的企業大都承受相似的全球壓力，因此企業似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（GranlundLukka，1998；蘇文兵等，2013）。它表明，管理會計變遷管理必須注重企業的情境特征，并從國家文化與企業文化的視角積極思考管理會計發展的未來方向。換言之，依據管理會計變遷的情境特征，加快管理會計的變遷管理，通過制定管理會計指南或指引來引導或規范企業具體的管理會計實踐，是現階段一項十分重要的任務。此外，從制度變遷角度來認識管理會計的變遷管理，還需要對制度與組織共生關系引發的結構性變遷因素進行客觀的分析，同時加強對制度集合的選擇。換言之，一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來執行，顯然會適得其反。對此，必須積極構建與管理會計變遷管理相適應的新制度及其相配套的管理會計組織體系。
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第4篇：管理會計發展的根本原因范文
［論文摘要］會計的創新和發展有著內在的規律。會計環境、會計目標、會計對象、會計信息技術等要素對會計理論和信息系統的變革、完善有著決定性的功能。本文透過這些要素變化分析，揭示會計創新的內在聯系。
會計環境是左右會計發展的外在因素；而會計目標、會計對象和會計信息技術等要素變化是推動會計發展的內在動力。而今會計環境和20世紀相比，已發生諸多變化。在當今環境中，會計提出了更高的發展目標；要求關注會計對象中過去曾經疏漏的具體元素；而會計信息技術的發展也在不同角度引發了會計理論和實踐方面的諸多新問題。所有這些正在推動著會計系統的演變和變革。
會計創新，又稱會計再造，是依據當今知識經濟、全球經濟、信息經濟的客觀需要，通過對傳統會計的揚棄，構建現代會計理論體系，并以此為基礎形成和信息化相匹配的數據處理、存儲，以及信息應用機制，以實現會計工作的重心轉移和管理工作更進一步的深入和精細化。筆者曾在相關論文中探索了會計創新的內涵和基本取向［1］，而本文則從會計環境、會計目標、會計對象和會計信息技術4個方面剖析會計創新的基本推動力。
一、會計環境變化推動會計創新
會計系統的發展是一個由低到高、由簡單到復雜的過程。在這一過程中，它不僅有自身內在的發展動力和軌跡，而且“遵從”、“趨同”環境的發展變化，以便和所處環境保持“協調”［2］。
會計環境“是指會計所處的具體時空的情況和條件”［3］。而這些具體時空下的“情況和條件”又可從“宏觀”和“微觀”兩個方面進行分析，即會計環境具體可分為宏觀環境和微觀環境。“宏觀環境”影響會計系統的主要因素包括科學技術水平、社會經濟發展狀況、國家法規及人文意識等；“微觀環境”影響會計的主要因素有企業經營規模、管理水平、組織形式等。
目前會計劃分為財務會計和管理會計兩大領域。就財務會計而言，其原則、假設、方法，以及憑證、賬簿和報表的模式成熟于“工業時代”；就管理會計而言，產生于20世紀初期，是會計方法和“科學管理”結合的產物，隨著“量化管理”的發展而不斷完善。而當今社會已步入“后工業時代”，這種時代背景變遷，使會計的“宏觀環境”、“微觀環境”無不發生跨越式的變革。
如今會計的宏觀環境和“工業時代”相比，呈現出“知識經濟”、“全球經濟”和“信息經濟”等多元化的特征。這種變化至少在3個方面推動會計創新。第一，會計和企業以外其他單位進行“資金”和“信息”交流的方式發生變化，如電子商務、電子稅務、電子政務等方面的變化，要求改變會計現有的數據采集、存儲、加工、傳遞和輸出模式，以適應社會信息化發展的需要。第二，當今社會引發了會計對象的內在結構發生變化、對會計提出了更為精準的目標、產生了全新的會計信息技術（電子信息技術），所有這些，要求突破現有的會計原則、假設，創新會計計量、確認和會計報告模式，構建全新的會計信息機制，以便在經營管理和社會發展中發揮更大的功能。第三，當今社會會計工作者規模擴大，素質提高，尤其是會計探究工作者的變化，將助推會計創新。
會計微觀環境的變化，有兩個方面較為突出。首先，由于國際市場的發展，引發企業生存、競爭的模式變化，促使企業不斷兼并擴張，刺激了價值鏈企業同盟及“虛擬企業”的出現。這些新的趨向，給企業組織和管理帶來了諸多新的情況，引發了一系列新的會計新問題。其次，自動化、信息化的發展刺激了企業流程再造，推動以部門職能分工為基礎的管理轉化為面向流程的管理；促使企業通過信息技術將流程中各項具體分工集成為有機的系統，以達到提高管理效率之目的。
二、會計目標變化拉動會計創新
“會計目標是會計理論體系的基石”，發揮著連接會計理論和會計實務的紐帶功能。會計目標的變化左右著會計理論和會計方法。而會計目標和會計環境協同，隨社會發展而變化。會計目標由“受托責任觀”，到“決策有用觀”，再到“目標體系觀”，直至現在，仍然在求索之中［4］。
就“決策有用觀”而論，如今對決策的認知和理解也發生了顯著的變化。
“決策有用觀”探究的出發點是財務會計。財務會計遵循“公認會計原則”向企業外部相關的組織和個人提供會計報表。“公認會計原則”在確保會計信息的真實性、可比性方面發揮著重要功能，但由此產生的負面效應是形成了“死板”的標準化信息提供模式。
標準化的會計報告模式，忽略了不同決策的差異性，反映了在特定技術條件下不能顧及決策個性的思維定式。而如今，決策的非結構性、不同決策的差異性得到更多的關注；為不同會計信息使用者提供不同信息，為不同決策提供不同信息，成為會計的主要目標之一。從信息技術發展迅速，信息處理能力不斷提高，傳輸速度不斷加快的趨向分析，有能力也有必要突破現有的標準化會計報告模式，而依據不同決策需要不同會計信息的客觀事實來構建全新的會計信息報告機制。
盡管“決策有用觀”的理念有所突破，但有關“決策有用觀”質疑仍然不斷，說明這一觀點尚存紕漏，仍然無法準確表達現代會計的目標，需要進一步豐富和完善。對于會計目標熟悉至少應該從3個方面超越思維定式。
首先，超越會計僅向企業外部提供信息的思維定式，正視管理會計是企業經營管理的有機組成部分的客觀現實。有關“決策有用觀”的會計目標，多數是從“所有權和經營權分離”、“社會資源的優化配置”角度，通過企業信息和企業外部信息使用者的關系來進行探索的。這一思維定式探究的是財務會計的目標，不包含管理會計的目標，所以，不能稱其為完整的會計目標。
其次，在準確把握管理會計的基礎上，探究會計目標。管理會計是會計方法和科學管理結合的產物，“是在追求組織機構的目標中辨認、計量、分析、解釋和交流信息的過程。管理會計是管理過程的整體組成部分之一”［5］，其中“會計”是方法，“管理”是核心。管理會計的管理活動需要企業許多職能部門共同參和，相互合作，并非會計部門能夠獨立完成。這是探索會計目標不容忽視的客觀現實。
再次，對會計目標的探究，應超越“會計信息系統論”。會計不僅是一個信息系統，更是企業管理中量化管理子系統。會計“信息系統論”的觀點無法得到“管理系統論”、“控制系統論”認可的事實，就說明會計信息系統僅是會計的一個重要方面，而不能涵蓋“會計”的全部。
假如能夠拓展思維空間，從不同角度來探究會計目標將會使結論更接近客觀實際，也將對會計發展、創新產生重大影響。
三、會計對象變化需要會計創新
會計對象和會計學科密切相關，在一定程度上左右會計理論和會計方法的發展和演變，不少學者認為會計對象是會計學的理論邏輯起點。人們有關會計對象的熟悉，由“財產”、“勞動量”，到“資金運動”，以至現在的“資源運動”等各種學說的變化，不僅體現出“熟悉”的變化和會計理論的發展，而且體現出會計對象具體內容的變化［6］。
由“會計對象—會計對象要素—會計報表項目”的會計對象觀分析，會計對象要素包括摘要：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤6方面的要素。社會經濟環境的變化使會計對象要素的變化錯綜復雜，相互影響，主要表現在3個方面。
第一，知識經濟改變了“經濟資源”實際意義，對傳統意義上的會計要素產生重要影響。目前，企業擁有“人力資源”的優劣成為企業成敗的關鍵，“先進技術”成為企業獲取超額壟斷利潤的重要手段，“信息資源”的價值備受關注。如此等等的變化不僅對“資產”要素產生影響，而且間接影響其他會計要素。
第二，資本市場、金融市場的發展、成熟，以及商業信用形式多樣化，為企業融資提供了便利，緩解了企業的各種責權、債務之間的矛盾，但也使企業和所有者的關系，企業和債權、債務人的關系復雜化，直接引發企業相關費用、利潤的確認和計量等新問題。
第三，市場經濟的發展和國際化，使企業的籌資、投資、生產、經營和市場呈多環節、多渠道的復雜連接狀態。企業全方位受市場左右，放大了企業經營的風險，使企業經營風險估計成為重要課題。此外企業內部物資存儲和生產管理的諸多變化，也產生了一系列的會計新問題。
盡管從上述3個方面分析，可以熟悉會計對象的變化。然而這種會計對象探究出發點，仍然僅只是停留在“會計對象—會計對象要素—會計報表項目”思維模式，仍然局限在財務會計的“確認、計量、記錄”的職能范圍之內。
有關會計對象的探究至少應作3個方面的超越思維定式。
首先，從財務會計和管理會計統一體的角度探究會計對象。會計對象是會計實踐活動中的完整對象，既包括財務會計處理的業務對象，又包括管理會計處理的業務對象。會計對象應是會計猜測、決策、預算、反映、分析、評價整個過程中所涉及對象，而不應只是財務會計的對象，僅局限于當前的“會計要素”。
其次，把會計作為企業管理的一個有機組成子系統，從企業管理的角度探究會計對象，從企業管理需求以及發展變化的趨向來探究會計對象，而不是僅就會計實踐活動探索會計對象。
再次，超越以贏利評價企業經營成敗的思維定式，從企業經營所肩負全部責任的角度探究會計對象。企業要向所有者負責，但也應對社會負責，對員工負責。因此，單以“利潤”或“現金凈流量”來評判企業經營就很有局限性，因而，會計需要提供更為豐富的信息，“會計對象”有更豐富的內容。
一旦拓寬了會計對象的探究視野，改變了會計的空間觀、時間觀，有關會計對象熟悉將會產生突破性的變化，會計的發展將會有更為廣闊的空間。
四、會計信息新技術加速會計創新
電子化會計信息技術相對于傳統財務會計和管理會計而言，是全新的會計信息技術。
電子化會計信息技術在實際工作的應用、完善和創新，是眾多科研工作者艱辛勞動的成果。電子信息技術對會計理論和會計實踐活動的影響，也不言而喻。但在理論上，更多的表述是“會計電算化對會計的影響”，專項探究會計信息技術和會計理論體系之間關系的理論相對較少。
在此，筆者就會計信息技術對會計理論體系的影響作以簡要梳理。
首先，電子化會計信息技術應用、發展，催生了新的會計學科（會計信息技術學），改變了會計學的學科體系結構。當前，有關這一新學科的命名，有的稱之為“會計電算化”，有的稱之為“會計信息系統”，有的稱之為“計算機會計學”，但各自探究的內容大同小異，沒有本質差別，其實質探究的是電子化會計信息技術。形成這種同一學科、多種命名的現象的原因眾多，但根本原因是忽略了這一新學科本質。
其次，對會計方法、技術理論產生重要影響。會計從某種意義上講，可稱之為方法學、技術學。技術手段由手工轉向電子化后，財務會計的技術理論已經發生重要變化。第一，憑證、賬簿的功能和意義發生變化，如，記賬憑證信息得以擴充、明細賬不再依據原始憑證登記、憑證和賬簿作為存儲會計數據的手段和方法的意義正逐漸消失。第二，淘汰和新技術不相容的理論，如，“賬務處理程序”為“數據處理流程模式”取代。第三，派生電子化會計信息技術所需要的新技術、新方法，如，會計數據備份、數據恢復技術。
再次，引發會計數據處理機制發生革命性的改變。有關會計數據處理機制可以理解為會計數據處理定式。據此而論會計數據處理機制，將會在多方面發生變化。第一，會計數據處理將突破單獨由會計部門處理定式，代之以企業內多部門參和會計數據處理，即，會計數據庫和企業信息數據庫集成，成為“共享數據庫”，網絡成為各部門參和數據處理紐帶。第二，“原始憑證—記賬憑證—會計賬簿—會計報表”信息機制受到挑戰，“數據源—會計信息加工方法—適合個性需要的信息”將成為構建會計信息系統的基本構架。
可見，電子化會計信息技術的發展是會計重構的動力，也是會計創新的技術支撐。
參考文獻
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第5篇：管理會計發展的根本原因范文
企業的發展離不開成本會計，它對企業的發展能夠起到關鍵的作用。傳統的會計成本核算基礎是歷史成本，但它與日益發展的經濟社會不相契合。時代的發展進步，要求成本會計也要與時俱進。文章首先分析了成本會計發展中存在的問題，然后展望了成本會計的發展趨勢，最后提出了促進成本會計發展的措施，旨在為成本會計的更好發展獻計獻策。
關鍵詞：
市場經濟；成本會計；理論研究；發展趨勢
引言
成本會計是企業成本核算與生產經營有機結合的產物，其產生的根本原因在于現代化進程的深入。隨著改革開放的持續推進，市場的競爭將會表現得更加明顯，成本會計將在企業發展中擔當更為重要的角色，發揮更多的作用，文章將對成本會計的相關問題進行一系列的分析和探討。
1成本會計發展中存在的問題
改革開放以來，我國的市場經濟得到了快速發展，變得更加完善和規范。在新的發展階段，我國將繼續推進其發展，但這也使企業所要面對的競爭更為激烈，很多產品均產生了供大于求的情況，新工藝、新產品的更新速度越來越快，企業的運營周期逐漸縮短，這也在一定程度上增加了成本核算工作的難度系數，企業紛紛以降低成本的方式來獲得競爭優勢。企業管理者需要對成本會計有更為深入的研究，也要更加重視。知識經濟對市場經濟所產生的影響是極大的，成本會計受到多樣化、個性化產品的需求、企業ERP集成系統等的沖擊很大，具體表現在如下方面。
1.1關于成本會計理論的研究不足
僅就現階段的發展來看，我國企業成本會計理論的研究還不十分充分，不僅表現在對成本會計理論研究不足，獨立性和系統性都相對缺乏。同時，很多成本會計的專家和學者還局限在傳統成本會計思維中，雖然有將管理會計、財務管理等學科融匯到成本會計中的趨勢，但是還很不夠，遠遠落后于發達國家。
1.2沒有建立完善的成本會計體系
有關成本會計的論文或是專著，多停留在介紹成本核算方法和分析案例上，而對于成本會計的核算流程提得很少，也沒有一個統一的標準，沒有對成本會計的基本理論知識進行系統性詳解。同時也只是大概介紹成本會計報表與分析的內容，實踐性和可操作性都是相對比較缺乏的。
1.3成本會計信息真實性不高
傳統成本管理還是目前我國成本會計發展與管理的主要階段，就算在成本核算上已經更加注重成本管控，控制方法和控制制度還是遠遠不夠的，這就使得企業的成本會計信息經常出現失真的問題，會影響到企業的重大決策。成本管理大致可以分為事前管理、事中管理和事后管理三個階段，我國的成本管理中事后管理比較多，但是事后管理的作用在于為今后的工作做參考，而難以起到預防的作用。成本分析和成本控制的缺失，大大削弱了企業成本核算信息的真實性和可靠性。
2成本會計的發展趨勢
近年來我國的各項經濟制度處于不斷的完善中，企業的發展也趨于現代化。不斷變化的外部經濟環境，促使企業始終保持與時展同步，在保證了產品質量的基礎上，通過成本會計來降低成本，使企業更具有競爭力。
2.1成本會計電算化
計算機技術的普及，開啟了成本會計電算化的發展模式，計算機成為了成本會計工作的重要工具，大量實踐證明有了計算機的輔助，信息反饋速度明顯加快，管理者處理業務的能力也有了相應的提高，企業可以更加準確地進行成本預算、核算與決策。通常情況下，成本會計信息的服務對象有高、低兩種，服務對象的層次越高，則表明其要求的成本會計信息越全面、具體。這就要求進行分類組合的過程中要根據不同的角度，形成不同的成本信息來滿足不同層次的要求。
2.2成本會計核算統一化
全世界各地出現了很多跨行業、跨地域的企業，主要由于經濟一體化的發展，這也要求產品在生產和銷售的過程中要融入成本會計，降低環節間的摩擦。對企業內部各級單位進行分級輔助核算，分別核算本單位的生產經營過程，使每一個工作人員的積極性能夠被積極調動。同時，還要進一步拓展成本會計的核算內容，還要保證使用的成本核算方法與企業的發展相契合。
2.3成本會計綠色化
受到全球經濟發展和貿易壁壘的影響，企業間的競爭是明顯增大了，企業必須對產品質量、安全進行高度重視。現如今可持續發展的理念已經深入人心，發展綠色產品、無污染產品以及保護環境被提到議事日程上來，在這樣的發展背景下，企業的成本會計要實現綠色化發展，也就是近年來被廣泛提及的環境會計。將外部環境因素納入到環境成本計量中，企業會計成本效益中包括環境污染、質量與開發的成本費用和對周邊環境的維護費用，將社會經濟學、環境經濟學與會計學進行有機結合，形成社會、環境、經濟三個方面協調統一的發展。
3促進成本會計發展的措施
3.1深入研究成本理論
（1）成本會計的專家要進一步加大對成本理論的研究，使成本會計體系更加完善，將最新研究成果融入到現論體系中，積極吸收現代成本元素，創新管理方法。（2）還要有打破傳統思維的模式，尋求新的成本會計理念，使我們與發達國家的距離得到縮小。（3）拓展成本會計的理論研究范圍，將理論與實踐有機的結合起來，提升成本會計的水平。
3.2構建完善的成本會計體系
要以自身的發展情況為根本出發點，通過一系列措施來監管成本會計。（1）進行成本會計核算流程的標準化、統一化，使企業發展的各個環節中都能體現出成本會計核算。（2）盡量充實會計成本的理論實踐內容，加強對財務會計報表和會計成本的分析。（3）正所謂“實踐是檢驗真理的唯一標準”，要努力將成本會計的理論成果應用于實踐中，使理論轉換為生產力，從而使成本會計體系更加完善。
3.3積極引進新技術
要加大對計算機技術的應用力度，使企業能夠實現成本會計電算化，這不僅能夠提高信息處理的速度和準確度，還能有效解決很多難度系數高的問題。值得高興的是目前很多企業已經實現了成本會計電算化。海爾集團就是一個典型的例子。它將過去人工的成本會計預算工作成功替換為計算機，將相關信息數據輸入到系統中，計算機能夠迅速的做出反應，并能夠將企業現階段的成本準確的計算出來。這樣看來，高新技術的廣泛應用，能夠為企業的管理工作帶來意想不到的效果和作用。
3.4提高會計人員的成本管理意識和能力
很多企業都是用在職會計人員擔當成本會計核算工作，聘用具有專業資質的成本核算人員的很少。這就存在一個弊端，那就是在職會計人員很多都缺少成本會計管理意識，往往將財務管理與會計信息混為一談。所以要不斷加強會計人員的成本意識，并定期組織相關的培訓，不斷進行知識的更新，保證財務人員能夠真正使成本管理方法在實際工作中得到體現。
作者：王桂芬 單位：中移鐵通有限公司黑龍江分公司
參考文獻
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第6篇：管理會計發展的根本原因范文
關鍵詞：工業會計準則 工業會計 應用
一、工業企業會計發展現狀
工業企業要完成低耗、優質、高效益的社會要求，實現再生產過程中資金運動的科學管理，必須完善和開拓價值管理系統，明確作出職責分工、任職人員的素質水平以及當前切實適用的機構設置規劃，使之呈現出生機盎然的嶄新面貌。
首先，為保持企業經濟活動的雄厚實力和資金運行的活躍松動，應當把企業財務從會計中分離出來，設置獨立的職能機構。在當前產品經濟向商品經濟、市場經濟轉化并逐步放開搞活的社會主義初級階段，資金流動滯緩或停止，即宣告企業陷入危險或破產境地。企業經營中重要的問題是貨幣資金的籌措、投放、調度、積累等融資實務，而融資實務應研究的課題是：考慮貨幣的時間價值，預定現金收支，維持適度余額及研究規律，收集信息和把握時機。在工業企業承擔著日漸增加的效益要求和投放風險、金融市場逐日多贊和企業內部關系日趨復雜的當今社會里，財務決策的重要性復雜性客觀要求，應盡快設置財務專職機構，并同時設立達到以上目的所需要的補充和保證體系。
其次，市場經濟下工業企業日漸增加的期望效益，要求財務會計工作不僅詳細地分析過去，更重要的是能夠科學地籌化未來，并有效地控制企業的經濟活動，使它朝既定的目標進行。因而引進現代管理會計是目前企業的當務之急。
企業面臨著經營條件和需求狀況多變，外部角逐戰略和內部競爭機制日益完善的嚴峻的挑戰，為正確規劃生產經營，實現卓有成效的價值管理，僅僅依靠固有的體制已不能適應現實的需要，引進管理會計，結合我國國情和企業實踐設置與企業狀況相適應的管理會計機構或崗位，是使企業盡快取勝的有力措施。合格的管理會計人員，應具有管理經濟學、財務會計學、計劃統計學、高等數學、運籌學、行為科學及電子計算機技術等多種學科的專業知識，并熟悉本企業的工藝過程和技術常識，善于分析探索，具備控制協調和開拓創新的能力，能夠勝利科學管理的較高要求。
二、工業企業會計準則的發展
（一）財務報告的變化
工業企業會計準則明確指出，財務報告包括財務報表和其他應在財務報告中披露的相關信息和資料，財務報表至少包括資產負債表、利潤表、現金流量表及其附注，取消了舊準則的財務情況說明書。資產負債表取消了“待攤費用”和“預提費用”兩項目，而是將“待攤費用”列在“預付款項”中，“預提費用”列在“預收款項”中；資產分類分為流動資產和非流動資產，負債分類分為流動負債和非流動負債，增加了“應付職工薪酬”、“庫存股”等項目。利潤表變化較大，取消了主營業務收入和其他業務收入、主營業務成本和其他業務成本的劃分，全部歸類為營業收入和營業成本，相應地將主營業務稅金及附加改為營業稅金。
現金流量表增加了“上期金額”一列，增加了“公允價值變動損益”和“取得或處置子公司及其他營業單位現金流量”項目的列報，補充資料中“遞延稅款”項目變更為“遞延所得稅資產和遞延所得稅負債”項目。
（二）企業合并
對于同一控制下的企業合并采用賬面價值；對于非同一控制下的企業合并采用公允價值。工業企業會計準則規定，參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。
（三）更體現謹慎性
在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經濟環境的不穩定性程序越來越高。財政部相繼頒布了十幾個具體會計準則，在這些新的準則和制度中，謹慎性原則在工業企業會計中尤為體現，全面計提資產減值準備。在《企業會計準則——借款費用》準則中，改變了借款費用資本化的標準，以“固定資產達到預定可使用狀態”作為借款費用停止資本化的標準，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產價值虛計。在《無形資產》準則中，要求企業管理部門在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時，應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素做出謹慎的估計，謹慎性原則在我國工業企業會計實務中，有以下幾種情況應予以注意：第一，部分企業無視現狀，與謹慎性原則背道而馳，甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段。第二，謹慎性原則的運用程度不均衡，由于每個企業的具體情況不同，應允許企業在計提比例、數額等方面存在差異，但從實際情況看利益最大化才是造成這種狀況的根本原因。第三，會計人員的職業判斷有待于提高。
謹慎性原則從產生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計資產和浮夸利潤，保護投資者和債權人的利益；另一方面在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意的色彩，甚至為報表粉飾留下空間。從以上分析中我們看到：謹慎性遠在在我國會計規范提下中得到了進一步的體現，但鑒于我國會計實務的現狀，正確運用謹慎性原則成為當前貫徹實施新的會計準則和企業會計制度的關鍵因素。
1、體現謹慎性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性
從我國現有會計規范來看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊的方法等。但企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則進行操作留下了一定的空間。因此，筆者建議，應就“可變現凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。
2、提高會計人員的職業判斷能力，為謹慎性原則的正確運用奠定基礎
任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。鑒于會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益擴大，尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”，這就要求會計人員必須提高職業判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。
3、充分發揮獨立審計的外部監督作用，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系
為防止企業急于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。
4、將謹慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來
謹慎性原則的運用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態度；其次，才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息，都應在財務報告中做出全面陳述，包括體現謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景、產生的影響等。
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第7篇：管理會計發展的根本原因范文
[關鍵詞]內部審計；公司治理；浙江民營企業；現狀；對策
[中圖分類號]F276.6[文獻標識碼]A[文章編號]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者簡介]孫偉龍，浙江萬里學院商學院副教授，管理學碩士，寧波市審計研究所副所長，研究方向為審計理論與實務。
(浙江寧波315100)
一、引言
內部審計是現代企業公司治理的重要組成部分。內部審計在推行有效的治理和控制并評估管理控制實務的有效性方面發揮著積極的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，內部控制的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。張偉(2004)認為內部審計是降低委托問題中成本的一種手段，現代內部審計已提升到治理層次，應定位于第一層委托關系(即管理者對所有者的受托責任)，內部審計正是通過戰略管理審計和業務管理審計來滿足所有者監督的需要。
二、浙江民營企業公司治理中內部審計發揮作用的現狀分析
(一)被調查企業開展內部審計的基本情況分析
1.內部審計的設立部門分析。內部審計部門的設立是其發揮公司治理作用的客觀基礎，而內部審計的設立部門形式則反映了內部審計在公司治理中是對決策層(董事會、股東大會)負責，還是對執行層(總經理)負責，直接決定了內部審計在公司治理中的身份或角色，也就決定了內部審計不同作用的發揮。從理論上來說，內部審計在公司治理中發揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高級管理層這一層次的受托責任關系。如果內部審計只是在較低層次的受托責任關系中發揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內部審計也無法在治理中發揮作用。實務中，這體現在內部審計的報告關系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責并向其報告，內部審計顯然進入了公司治理的受托責任關系中，如果是受財務部門或組織其他中層部門領導，內部審計則很可能排除在公司治理之外，無法發揮應有的作用。Hermanson(2002)甚至認為，向審計委員會報告這種結構，才最有利于改善治理，才能使內部審計真正成為公司治理結構的一部分。根據筆者對169家民營企業內部審計的調查結果顯示，設置了獨立專職審計部門的企業占被調查企業總數的34.9%，沒有專職審計部門但有專職審計人員的企業占被調查企業總數的44.4%，只有兼職審計人員的企業占被調查企業的20.7%，對于沒有設立專職內部審計部門或只有兼職審計人員的企業，大多數將審計人員歸屬財務部門領導；而內部審計的部門設置形式多樣，有9.5%在審計委員會和總經理雙重領導下，4.1%在董事會領導下，13.0%在監事會領導下，23.1%在總經理或總裁領導下，7.7%在主管財務的副總領導下，27.2%在財務總監或財務經理領導下，15.4%在其他模式下(主要是外包給中介組織)。可見，內部審計在民營企業公司治理中發揮作用有了一定的客觀基礎。
2.內部審計工作主要內容分析。審計職能作用的發揮是通過開展相應的審計工作，完成相應的審計項目來實現的。在被調查企業中，開展財務收支審計的企業占總數的100%，開展經濟責任審計的企業占總數的90.5%，開展經濟效益審計的企業占總數的56.8%；此外，企業還開展了基建審計、內部控制評審、專項審計調查、管理審計等。可以看出，當前浙江民營企業內部審計涉及的范圍相當廣泛，除了開展傳統的財務審計外，還涉及到經濟效益審計、內部控制評審、管理審計等現代審計內容，但開展這些審計工作的企業所占比例不高。
3.采用的內部審計方式情況分析。內部審計方式主要有賬項導向審計、制度導向審計、風險導向審計三種方式。在被調查企業中，74.6%的企業采用賬項導向審計，25.4%的企業采用系統導向審計，沒有一家企業采用風險導向審計。這說明民營企業內部審計方式還停留在以賬項導向審計為主的階段。因此，采用先進的審計手段(尤其是采用風險導向審計)改變傳統的審計方式是今后的努力方向。
(二)被調查企業對內部審計在公司治理中作用認識的總體分析
由于公司治理這個概念較為抽象，筆者在實際調查中將其細化為以下這些方面來衡量：內部審計在企業日常經營中的重要性、內部審計結論對企業重要決策的影響、內部審計對健全企業內部管理的影響、內部審計對公司的作用表現形式等方面。調查結果顯示：(1)大部分企業(占89.4%)認為內部審計在生產經營活動中的作用很重要或者重要；少數(10.6%)認為內部審計在日常經營活動中的作用不太重要。這說明被調查企業對內部審計在企業日常經營活動中的作用的評價是相當高的。(2)認為內部審計結論對企業重要決策的影響比較顯著的占62.7%，不太顯著的僅占37.3%。這說明被調查企業對內部審計結論之于本企業重大決策的影響的評價是比較高的。(3)認為內部審計對健全企業內部管理影響很大或者大的占總數的74%；認為影響不大或者小的僅占總數的26%。這說明被調查企業對內部審計之于健全本企業內部管理的影響的評價也是比較高的。(4)認為內部審計的作用表現在“審查財務收支，查錯糾弊”方面的占95.3%，表現在“審查內部控制，加強制度建設，提高管理水平”方面的占85.2%，表現在“提高公司績效及增加公司價值”方面的占81.7%；此外，還認為內部審計在“加強風險管理”、“提供咨詢，改善組織運營效果”、“改善公司治理結構和治理機制”等方面都具有一定的作用。可以看出，當前民營企業已經認識到了內部審計的多方面作用，除了查錯糾弊和加強內部控制及增加公司價值這種傳統上已經認識到的作用外，還認識到了內部審計在“加強風險管理”、“提供咨詢，改善組織運營效果”、“改善公司治理結構和治理機制”等方面的作用。
三、制約民營企業內部審計在公司治理中發揮作用的主要因素及原因分析
我們同時在問卷調查中設計了這樣一個問題：“您認為制約貴公司內部審計在公司治理中發揮作用的主要決定因素是什么?(多選題)”按調查結果依次排序為：公司最高領導層對內部審計不重視、認識不到位(81.5%)、內部審計定位不準、對內部審計職能的認識模糊、未能處理好監督與服務的關系(76.0%)、內部審計機構設置無保障、不科學、不合理、獨立性差(72.4%)、企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內部審計的深度發展(69.3%)、內部審計法規與制度建設嚴重滯后(47.3%)。
可見，“公司最高領導層對內部審計不重視、認識不到位”是目前制約民營企業內部審計在公司治理中發揮作用的最為嚴重的問題，說明民營企業最高領導層對內部審計還沒有引起高度的重視，對內部審計的認識還存在很大的差異，導致民營企業內部審計發展緩慢。筆者針對這個問題與部分內部審計人員進行了座談，大家普遍感嘆：在目前無國家強制規定的情況下，內部審計在民營企業中的生死存亡直接取決于企業所有者，企業要不要實行內部審計，實行什么樣的內部審計，其內部審計機構在企業中的地位、組織模式、職能是怎樣的，均來自企業所有者的重視程度!我們在實地走訪中還得知，有些民營企業領導不知道內部審計是怎么回事，認為企業是私營的，財產是私有的，設立內部審計干什么?有的甚至認為內部審計是自找麻煩。根據我們的實地調查，浙江省民營企業內部審計的發展也不均衡，反差比較大。雖然規范的、獨立的、權威的內部審計機構有不少，但企業規模大，下屬企業多的民營企業集團尚未建立內部審計機構的也為數不少，發展不平衡。
筆者認為，產生這一問題的根本原因是民營企業股權結構單一。在這種單一的股權結構下，所有者和經營權都集中于企業少數幾個內部人手中，企業缺少社會化的監督機制，企業處于一種決策、執行、監督三權合一的狀態，當他們的素質和喜好不同時，受個人意志的影響，往往導致在內部審計制度建設上的隨意性，使內部審計的發展受阻。單一產權下形成的家族制公司治理結構對企業的發展極為不利，一股獨大，“內部人說了算”，缺乏專業背景的家族成員成了企業的特殊階層，他們占據企業管理崗位，左右企業的管理決策，使內部審計獨立性受到干擾、審計效率和效果大打折扣。
“內部審計定位不準、對內部審計職能的認識模糊、未能處理好監督與服務的關系”是造成內部審計不能充分有效發揮職能作用的重要原因。民營企業內部審計對于大多數民營企業領導來說還是一個新生事物，有的企業領導認為審計代表監督，而對其服務企業的職能知之甚少。有的民營企業雖然設立了內部審計機構，但其審計職能僅僅局限在單一的監督職能上。民營企業內部審計在成立之初如何進行操作，并沒有現成的理論和準則作指導，如何借鑒國際內部審計的經驗對民營企業來說似乎比較遙遠，因此，民營企業內部審計只能效仿當時國有企業內部審計的做法進行操作。
“內部審計機構設置無保障、不科學、不合理、獨立性差”反映了民營企業內部審計機構的設置缺乏制度保障，獨立性受到嚴重損害，大大降低了審計的效率和效果。在我國，民營企業是否需要建立內部審計制度，國家并沒有明確的要求。民營企業的特殊性質和經營環境決定了其內部審計，無論是機構設置還是人員安排都受制于企業主。調查顯示，有些民營企業在組織制度中根本沒有內部審計制度；有些雖然有內部審計制度，但沒有獨立設置的內部審計機構，人員兼職現象也比較嚴重；有的雖然設立了內部審計機構，但與財務部或其他部門合署辦公，缺乏審計的獨立性和權威性。
“企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內部審計的深度發展”反映了民營企業內部審計從傳統財務審計向現代內部管理審計轉變缺乏工作基礎和前提條件，制約了內部審計作用的充分發揮。內部控制是進行內部審計的前提，對內部控制系統的評價結果是內部審計人員確定審計范圍、審計內容、審計方法和審計程序的重要依據，內部控制制度的健全程度和遵守情況，決定了內部審計工作的難度和廣度。同時，內部審計要開展管理審計和效益審計就必須以企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度為審計判斷標準，才能對企業經營管理活動的經濟性、效率性和效果性做出評價。因此，現階段民營企業內部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響制約了內部審計的深度發展。
“內部審計法規與制度建設嚴重滯后”這一問題反映了民營企業面臨的內部審計法規與制度建設不足對民營企業內部審計工作開展所造成的困難。內部審計法規與制度建設嚴重滯后是導致民營企業內部審計制度不盡完善，內部審計工作成效不大的重要原因。從我國已頒布的審計法律來看，有關內部審計的法律依據主要是為搞好國家審計監督服務的，范圍也僅限于國有企業和行政事業單位，并沒有將民營企業內部審計納入其中。這導致民營企業內部審計長期沒有統一的執業標準，從而使審計工作憑經驗、按習慣行事，嚴重削弱了內部審計的權威性。
四、進一步發揮內部審計在民營企業公司治理中作用的對策建議
(1)改善民營企業公司治理。一是優化企業產權結構，實現產權多元化。企業產權結構的多元化，使得企業融資渠道不再封閉，并開始逐漸擺脫企業主家族的全權控制。企業產權結構多元化的過程同時也是企業主與投資者進行博弈的過程。投資者入股企業后為了規避風險、獲取利潤，必然會在財務、管理上進行監督，這一壓力有利于民營企業內部組織結構及經營運行機制規范化，這必將對內部審計機構提出更高要求，從而推動內部審計的發展。二是建立和完善現代企業制度。現代企業制度要求規范的法人治理結構，就是要實行所有權與經營權分離及兩權分離下的委托。在規范的法人治理結構下，股東會和董事會、董事會和管理層之間形成了明確的經濟責任關系，使得股東和其他利益相關者對內部審計產生了真正的需求，以確認受托經濟責任的履行情況。同時，在規范的法人治理結構下，股東和其他利益相關者要求決策科學化、民主化，從而使內部審計成為公司管理信息的一個重要來源，成為董事會實現管理目標的一項重要手段，有效地解決守約責任雙方信息不對稱的問題。三是健全民營企業內部控制。通過健全企業內部控制，可以使企業的各項管理工作按制度來進行，避免企業只聽命于個別人的安排，可以有效地保證企業提高經營的效率和效果，實現企業經營目標。
(2)構建基于公司治理的內部審計運作框架。根據筆者設計，該框架分三個層次，第一層次是審計目標，第二層次是審計職能和審計內容，第三層次是內部審計組織機構和人員，這三個層次應統一于民營企業公司治理框架中。其中，內部審計目標決定內部審計職能和具體的審計內容。而設計良好的民營企業內部審計組織機構并配備高素質的審計人員為完成審計內容、執行審計職能以及最終實現審計目標提供組織支持和保證。公司治理則提供了內部審計有效運作的環境系統。①民營企業內部審計的目標應當與公司治理的目標(企業的目標)保持一致，即實現企業的價值最大化。②民營企業內部審計主要是服務自身，應充分發揮審計的服務職能。③審計內容上，除了傳統的財務審計之外，要拓展非財務領域的內容如內控制度審計、風險管理審計、戰略審計等。④內部審計組織機構設置應與公司治理要求相適應，既要保證可以及時向股東提供治理所需的信息，又要保證能夠協助經營管理部門加強內部控制、提高管理水平。⑤審計人員要掌握多元化知識，人員配備上專業結構合理。
(3)加快內部審計制度化、規范化建設。一方面，國家應完善相應的法律，明確民營企業內部審計的法律地位。另一方面，民營企業內部審計必須建立內部審計規章制度，規范內部審計程序，加強規范化建設。
(4)加強民營企業內部審計理論研究。西方發達國家內部審計理論研究和審計實踐，都遠遠地走在了我國的前面，我們可以借鑒，但不能照搬。在我國民營企業公司制逐步走向成熟和公司利益相關者對公司治理的要求越來越高之時，我們應該花大力氣對這個課題進行研究，以為其健康發展提供理論上的指導。
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