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一、開辦費的定義與開支范圍
(一)開辦費的定義
開辦費是指企業在籌建期間實際發生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營(包括試生產、試營業之日)的期間。依據是:《外商投資企業外國企業所得稅法實施細則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開業之日,即企業取得營業執照上標明的設立日期。依據是:2003年11月18日國家稅務總局《關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》(“國稅函[2003]1239號”)的相關規定。
筆者更加贊同關于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:
(1)第一種觀點,對于不同的行業、不同的企業均有不同的解釋,很難有一個統一的標準,無法準確界定籌建期間,為正確進行財稅處理設置了障礙。
(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止。適用于各類企業,同時也沒有任何歧義。
(二)開辦費的開支范圍
根據相關規定,筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。
一)允許計入開辦費的支出
1、籌建人員開支的費用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應交納的各種社會保險、住房公積金等。
(2)差旅費:包括市內交通費和外埠差旅費。
(3)董事會費和聯合委員會費。
2、企業登記、公證的費用:主要包括企業的工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續費以及不計入固定資產和無形資產的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓費:主要有以下二種情況
(1)引進設備和技術需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用。
(2)聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用。
5、企業資產的攤銷、報廢和毀損。
6、其他費用
(1)籌建期間發生的辦公費、廣告費、業務招待費等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經投資人確認由企業負擔的進行可行性研究所發生的費用。
(4)其他與籌建有關的費用,例如資訊調查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
二)不能計入開辦費的支出
1、取得各項資產所發生的費用。包括購建固定資產和無形資產所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的職工薪酬。
2、規定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業進行了調查、洽談發生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。
3、為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應由出資方自行負擔。
5、以外幣現金存入銀行而支付的手續費,該費用應由投資者負擔。
二、房地產開發企業開辦費的財稅處理現狀
籌建房地產開發企業期間所發生的各項費用應該是開辦費。如何界定房地產企業的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產開發企業開辦費的稅務處理顯得至關重要。
在實際工作中,對新設立房地產開發企業開辦費的會計與稅務處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產開發企業在籌建過程中(籌建期間指批準籌建之日起至企業取得營業執照上標明的設立日期為止)所發生的費用,一方面按照《企業會計制度》規定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結束后將籌建期間的開辦費全額直接轉入當前損益。另一方面根據《企業所得稅暫行條例實施細則》規定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內攤銷。
2、將房地產開發企業從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關費用(含管理費用、財務費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內攤銷其開辦
費。 筆者認為,第一種處理方式不僅符合《企業會計制度》規定,而且與當時稅收規定(《企業所得稅暫行條例實施細則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對開辦費的會計處理既不符合行業會計制度的規定,也與《企業會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準確性。
(2)對開辦費的稅務處理與《企業所得稅暫行條例實施細則》的規定并不一致,擴大了開辦費的攤銷額。
(3)影響了房地產開發企業的稅收利益。在開發過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應該計入當期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業的虧損金額,進而形成房地產企業預先多交了部分企業所得稅,加劇了房地產企業的資金緊張,增加了利息負擔,嚴重影響了房地產開發企業的稅收利益。
三、新準則下開辦費的會計處理
從2007年1月1日開始,新會計準則體系(以下簡稱新準則)在我國的上市公司執行,許多企業(證券公司、保險公司、中央國營企業、深圳市的企業等)也執行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業會計制度、企業會計制度而言,發生了一定的變化。
從《企業會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”(“財會[2006]18號”)中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:
1、改變了過去將開辦費作為資產處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”,而是直接將費用化。
2、新的資產負債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。
? 3、明確規定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等。
5、規范了開辦費的帳務處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當期損益,不再按照攤銷處理。
實施新準則后,新設立的房地產開發企業應該嚴格按照新準則的規定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產企業應該以從被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止較為妥當。
四、新稅法下開辦費的稅務處理
《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定,企業在籌建期發生的開辦費,應當從開始生產、經營月份的次月起,在不短于5年的期限內分期扣除。
而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?
《企業所得稅法》第十三條規定:在計算應納稅所得額時,企業發生的下列支出作為長期待攤費用,按照規定攤銷的(《企業所得稅法實施條例》第七十條明確規定,攤銷期限不少于三年),準予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;
(二)租入固定資產的改建支出;
(三)固定資產的大修理支出;
(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。
從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。
而《企業所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務總局在其網站上,權威解答了網友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網友關于“開辦費稅前扣除”問題時,這樣答復:“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用,與會計準則及會計制度的處理一致,即企業可以從生產經營當期一次性扣除。”
2006年2月15日，財政部頒布新企業會計準則。新《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“新所得稅法”)與新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱“新實施條例”)則自2008年1月1日同步實施，同時，我國增值稅轉型改革也已歷兩年。
無形資產在許多企業的資產總額中占有較大的比重，由于稅法和會計準則的目的不同，因而在無形資產的業務處理上存在不同程度的差異，在此背景下，了解無形資產業務的會計與稅法差異并進行正確的納稅調整就顯得尤為重要。目前國內學者關于無形資產的研究主要集中在無形資產內容、確認、計量、信息披露以及人力資源會計等新興領域的研究，而涉及無形資產納稅處理的研究卻未引起足夠的重視，本文根據最新的會計準則與稅收法規，分析了無形資產在相關業務處理過程中的涉稅問題。
二、無形資產業務涉及的稅種
《企業會計準則第6號――無形資產》規定，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。
新實施條例中無形資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、上地使用權、商譽等。
二者比較而言，稅法界定的無形資產范圍比會計要大，會計準則強調無形資產的可辨認性，從而將商譽排除在外；另外，在新所得稅法中，土地使用權一般被確認為無形資產，而在會計準則中，土地使用權并不一定是都是無形資產，有可能是固定資產、存貨或投資性房地產等。
綜合無形資產內容和現行稅法，無形資產涉及的稅種主要包括營業稅、企業所得稅，個人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護建設稅等。限于篇幅，本文重點討論企業所得稅、營業稅和增值稅。
三、涉及企業所得稅的無形資產業務處理
(一)無形資產初始計量的納稅處理
1 啟行研發無形資產的初始計量
會計準則規定，對于企業自行進行的研究開發項目，要求區分研究階段支出與開發階段支出。企業研究階段的支出全部費用化，期末計人當期損益，企業開發階段的支出，滿足無形資產確認條件的，確認為無形資產，否則計入當期損益。如果確實無法區分的，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。
新所得稅法規定：企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新實施條例規定：研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品，新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。
稅法規定的稅前加計扣除金額只在《企業所得稅年度納稅申報表》中體現，在計算應納稅所得額時應予調整，不需要進行會計處理。形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷，也即該項無形資產的計稅基礎應為開發過程中符合資本化條件后達到預定用途前發生的實際支出的150％，無形資產的成本小于計稅基礎，產生暫時性差異。根據企業會計準則，除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成暫時性差異的，不確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
2 其他方式取得無形資產的初始計量
(1)外購無形資產的初始計量。會計準則規定，外購無形資產應以成本計量，成本包括購買價款，相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。新實施條例規定，外購無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。新所得稅法對于外購無形資產的計稅基礎，不涉及購買價款的現值。
(2)投資者投入無形資產的初始計量。會計準則規定“應當按照投資合同或協議約定的價值確定，在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬”。新所得稅法規定對于投資者投入的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，可見新所得稅法充分考慮了與企業會計準則的協調，相應的會計處理不需要考慮所得稅的影響。
(3)非貨幣性資產交換取得無形資產的初始計量。稅法上是以換入的無形資產公允價值為基礎來計量的，而會計準則上是以換出資產的價值為基礎進行計量的，
(4)接受捐贈的無形資產。會計準則的處理原則是：能提供有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費計價；對方未提供有關憑據的，按同類或類似無形資產的市場價格估計的金額加支付的相關稅費或按該無形資產的預計未來現金流量現值計價。這與稅務上以接受捐贈的無形資產的公允價值為基礎有較大區別。
(5)分期購買的無形資產。會計上對于分期購買的無形資產，其成本應以購買價款的現值確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照借款費用準則應予資奉化的以外，其余計人當期損益。新所得稅法對于外購無形資產的計稅基礎，沒有用購買價款的現值，由此產生兩項差異需要調整：①由于無形資產人賬價值與計稅基礎之間的差異形成的無形資產累計攤銷額的差異；①實際支付價款與購買價款現值之間的差異額計入當期損益部分形成的差異。
(6)商譽的處理。會汁準則井未將商譽歸入無形資產，但商譽初始確認時涉及到所得稅問題的處理。對于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的資產、負債會計上是以公允價值記錄反映的。但是，如果稅法規定是免稅合并，則其認可的計稅基礎是被合并企業原賬面價值。因此，會計的賬面價值與稅法的計稅基礎之間形成暫時性差異要進行納稅處理，確認遞延所得稅。
對于債務重組取得的無形資產，會計準則處理和新所得稅法的處理基本無區。
(二)無形資產后續計量的納稅差異
1 自行研發無形資產的后續計量
對于享受稅收優惠的研究開發支出所形成的無形資產，其后續計量一直備受會計界的關注。稅法規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷，故對于享受稅收優惠的研究開發支出所形成無形資產其后續計量應按計稅基礎進行攤銷。因無形資產的后續汁量會影響會計利潤也會影響應納稅所得額，所以會產生暫時性差異，需確認遞廷所得稅資產。
2 其他無形資產的后續計量
(1)攤銷范圍，新所得稅法規定下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：①自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；②自創商譽；③與經營活動無關的無形資產。④其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產，但外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。也就是說，新所得稅法上除了商譽和以上四項外的無形資產不須考慮使用壽命是否確定，均可攤銷，且外購商譽在企業整體轉讓或者清算時可一次性進行攤銷。而會計準則上對可攤銷的無形資產，除了需滿足一定的確認條件外，還須考慮使用壽命的確定性，即“使用壽命有限的無形資產，應當將其應攤銷金額在其使用壽命內系統合理地攤銷；而使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷”。
(2)攤銷方法。會計準則與稅法的主要差異表現在：①對于無法預見為企業帶來經濟利益的無形資產，會計準則規定，應當視為使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷，只在期末進行減值測試：但稅法規定，攤銷時間不能確定的無形資產，按不低于10年攤銷。①對于無法可靠確定經濟利益預期實現方式的無形資產，會計準則和所得稅法都規定了采用直線法攤銷；而對于能夠可靠確定經濟利益預期實現方式的無形資產，會計準則規定攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，而稅法規定只能采用直線法。
(3)使用壽命復核的比較，會計準則規定，企業至少應于每年年度終了，對無形資產的使用壽命及其攤銷方法進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命及其攤銷方法與以前估計不同，則對于使用壽命有限的無形資產，應改變其攤銷年限和攤銷方法，并按會計估計變更處理；對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應視為會汁估汁變更，估計其使用壽命并按使用壽命有限的無形資產的處理原則進行處理。而稅法規定，無形資產的使用壽命及其攤銷方法一旦確定，不得隨意改變，由此產生的與會計準則之間的差異，應進行納稅調整。
(三)計提無形資產減值準備的納稅差異
會計準則規定，如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足于補償無形資產的成本(攤余成本)，即無形資產的賬面價值超過了其可收回金額，說明無形資產發生了減值，應計提無形資產的減值準備；但稅法卻規定企業計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，也就是說計稅基礎不會因減值準備的計提發生變化。
在無形資產的賬面價值大干可收回金額的情況下，由于會計上要計提減值準備，并抵減原賬面價值，而稅法在該無形資產發生實質性損失之前，是不允許將減值準備在稅前扣除的，從而形成會計的賬面價值和稅法的計稅基礎之間的可抵扣暫時性差異，在未來有足夠的應納稅所得轉回時，要確認相應的遞延所得稅資產。
(四)無形資產處置時的納稅差異
在會計上，企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計人當期損益。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，在新所得稅法的稅務處理上，企業出售、轉讓無形資產，確認為轉讓財產收入，井在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用。
由于會計準則上的賬面價值與新所得稅法上的資產凈值的不一致，處置無形資產的過程中，新會計準則上確認的收益與新所得稅法上確認的收益會有所不同。會計準則上對于使用壽命不確定的無形資產的賬面價值為“實際成本一累計攤銷減值準備”，對于使用壽命不確定的無形資產，賬面價值為“實際成本－減值準備”。而稅務上的資產凈值為“實際成本累計攤銷”。
(五)無形資產投資的涉稅處理
根據稅法規定，納稅人對外投資的成本不得計提折舊和攤銷，也不得作為當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產時，從取得的財產轉讓收入中減除，據以計算轉讓所得或損失。因此，企業以無形資產對外投資，轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產進行攤銷，企業以無形資產對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產賬面價值的差額，貸記“資本公積(資產評估增值)”；對評估確認價值小于投出無形資產賬面價值的差額，借記“營業外支出(資產評估減值)”。在該項投出資產沒有收回或轉讓之前，對上述投資評估差額，企業不能轉增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
同時稅法規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法入股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，井按規定計算確認資產轉讓所得或損失。如果上述資產轉讓所得數額較大，在一個納稅年度內確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經主管稅務機關批準，可以作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得額中。根據《關于企業所得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)，對尚未計算納稅的應納稅所得額，應一次性作為本年度應納稅所得額計算納稅。
四、涉及營業稅的無形資產業務處理
(一)無形資產處置的涉稅處理
會計準則規定，企業出售無形資產，應將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計人當期損益。對于已計提減值準備的無形資產，其賬面價值為該無形資產的價值減去已計提的減值準備后的余額。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷。關于企業出售無形資產應繳的營業稅，準則中沒有規定，依然按照原規定執行。
稅法規定，納稅人轉讓無形資產，應按其營業額繳納營業稅，劉其營業額明顯偏低而無正當理由的，稅務機關按照下列順序核定其營業額：(1)按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；(2)按納稅人最近提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。同時還規定，納稅人轉讓無形資產的所得，應繳納所得稅，其應納稅所得額不允許扣除減值準備。
(二)無形資產投資的涉稅處理
當企業以無形資產對外投資和捐贈時，按理都應視同銷售繳納營業稅，但現行稅法仍有稅收優惠。以無形資產投資人股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。以各種無形資產投資入股的行為，不屬于轉讓行為，不屬于營業稅征稅范圍，即不征營業稅。但對投資者以無形資產投資獲得的股權轉讓，仍按轉讓無形資產稅目征稅。所謂“投資入股”是指無形資產所有者以無形資產投資后是否參與合資企業的稅后利潤分配，共同承擔投資風險而言。如果是按銷售額或營業額的一定比例提取應得轉讓費或者取得固定收入，不承
擔投資經營風險，則不屬投資人股，而屬于轉讓無形資產，應按轉讓“無形資產”稅目征收營業稅。
除此之外，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅2003]16號)進一步規定：(1)單位和個人提供轉讓無形資產發生退款，凡該項退款已征收過營業稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業額中減除。(2)單位和個人在轉讓無形資產時，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中減除。(3)單位和個人轉讓無形資產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業額中征收營業稅。
(三)無形資產進行非貨幣，交易的涉稅處理
無形資產交換適用《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》，其涉稅處理在實際操作過程中又分為以下兩種情況：
1 具有商業實質的非貨幣性資產交換的稅務處理
(1)會汁準則的規定。只有涉及補價的非貨幣性資產交換，在滿足會計準則對“具有商業實質”的規定條件時，才可以計算損益。
(2)稅法的規定。根據稅法規定，這類交易稱為以物易物，雙方都應將非貨幣性資產交換分解為出售或轉讓其持有的非貨幣性資產和購置新的非貨幣性資產兩項經濟業務進行稅務會計處理，分別計算繳納相應的流轉稅費(無形資產只涉及營業稅)和企業所得稅。
2 不具有商業實質的非貨幣性資產交換的稅務處理
(1)不涉及補價的非貨幣性資產交換
如果非貨幣性資產交換未同時符合具有商業實質、換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，財務會計不確認損益，以換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和，作為換人資產的成本：但稅務會計要按稅法的規定，正確確認非貨幣性資產交換時的計稅金額，計算反映“交換”時應繳的流轉稅費，期末，還要進行企業所得稅的納稅調整。
(2)涉及補價的非貨幣性資產交換
如果非貨幣性資產交換不具有商業實質，企業在按照換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換人資產成本的情況下，支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換人資產的成本，不確認損益。收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換人資產的成本，不確認損益。
(四)商譽轉讓的稅務處理
《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。《營業稅稅目稅率表》第八項稅目為轉讓無形資產，包括轉讓上地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽。這就明確地規定了轉讓商譽的單位和個人負有繳納營業稅的納稅義務。
五、無形資產增值稅相關問題的探討
自2009年1月1日起，我國開始全面推行增值稅由生產型向消費型的轉型改革。增值稅轉型后，關于購置無形資產(按現行政策，納稅人購人的軟件構成無形資產，作為無形資產核算)所需承擔的增值稅是否允許扣除，目前尚無正式文件作出說明。但從無形資產和固定資產的定義以及兩者在轉型中的作用來看，筆者認為，無形資產應該和固定資產一樣，允許稅前抵扣增值稅進項稅。
1 固定資產和無形資產的相似性決定了無形資產應該和固定資產一樣享受增值稅轉型的優惠政策。從本質上看，二者都屬于非流動資產，即都是長期資產，兩者在取得、攤銷等賬務處理上也存在諸多相同或者相似的地方。因此，無形資產也應參照固定資產享受增值稅轉型的優惠政策。
2 消費型增值稅應將轉讓無形資產納入課征范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和促進高新技術的迅速發展。對轉讓無形資產的課征，可按課征收率計算其應納稅額，而開具發票時，可按基本稅率開具增值稅專用發票。無形資產的開發所耗用的外購材料很少，如果按基奉稅率征收，稅負太重，不利于無形資產的開發；如果按實際征收額抵扣，可能會削弱企業購買無形資產的積極性，不利于無形資產轉化為生產力。無形資產不是普通商品，它的形成需要一定的條件，如專利，要求國家專利局辦理的專利證書。因此，納稅人想利用無形資產虛開增值稅專用發票，以實現偷逃稅的可能性很小。這樣雖然形成征扣倒掛，減少了財政收入，但對于鼓勵和扶植技術創新，促進高新技術產業化發展是值得的。對于自我研制、自己使用的無形資產則不予征稅，這既能鼓勵企業創新，又可以簡化稅收征管。
六、無形資產涉稅業務處理的進一步思考
(一)稅法及法規與企業會計準則應協調發展
應當在認可稅務會計與財務會計存在一定差異的基礎上互相吸收彼此的合理內核，互相借鑒，形成一種良性互動關系，而不應無限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應借鑒國際慣例。從保護我國企業國際競爭力的需要出發，從更高層次地體現國家利益與企業利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學結合的需要出發，稅法要主動向會計準則靠攏，有限度地允許企業進行職業判斷和會計政策選擇，逐步采納會計準則的一些精神，以縮小兩者之間的差異，簡化相應的會計處理。另外，對于我國會計處理還不規范、甚至存在規制空白點的業務類型，首先要規范和完善會計制度的建設，并同時考慮與稅收的協作問題。
(二)盡快出臺與會計準則相配套的稅法實施細則
針對會計準則中對無形資產攤銷的規定，應對現行實施細則中相關條例進行及時修訂，盡快制定與會計準則相適應的新條例，減少因不同地方、不同企業、不同人員在處理有關無形資產攤銷額稅前扣除標準上的不一致。
可以采用兩種方法：直接引入會計準則中的相關規定，允許按照會計準則要求計算的無形資產攤銷額，并全額在稅前扣除；制定出稅法的實施細則，明確規定無形資產的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時間、預計殘值等有關內容，并指出會計與稅法產生的差異的處理方法。
(三)進一步完善研發費用相關規范
從會計規范的角度講，我國應制定研發費歸集與分配的具體規范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費與長期待攤費用及其他費用項目在正常生產經營費用及研發費之間或者在不同研發項目間的分配規則，避免企業費用歸集的隨意性。在開發費的資本化方面，在會汁準則明確規定資本化條件的同時，可以借鑒國際會計準則，在準則指南中具體列舉無形資產的具體類別和內容，以便于實務操作。
從稅收政策角度講，現行企業研發費稅前扣除政策的目的是促進企業的技術進步，減輕企業的稅收負擔。為避免企業的短期趨利動機對企業會計信息質量的影響，保證會計信息更客觀地反映財務狀況和經營成果，我們建議資本化的研發費可以允許在當年一次性稅前加計扣除或選擇遞延扣除，不適合采取與外購無形資產相類似的攤銷扣除方式。此外應要求企業對研發費建立專門明細賬，將有效憑證和明細賬目對應，對不同研究開發項目分別進行單獨歸集核算，對于企業同時進行多個研究開發項目共同使用資源的情況，要求企業制定費用在項目間進行分攤的原則。
關鍵詞:新稅法;納稅籌劃
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
一、企業納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關稅境的稅收法規的基礎上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達到規避或減輕稅負的行為。積極開展稅務籌劃,是企業減輕稅務負擔,實現經濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業稅務籌劃的必要性具體體現在以下幾個方面:
1、稅務籌劃可以減輕企業沉重的稅負,節約大量資金,也增強了企業的市場競爭力,促使企業財務管理目標的實現。
2、稅務籌劃有助于提高企業的經營管理水平。因為詳細的稅收策劃,不僅僅是對企業有關涉稅事宜的籌劃,更是對企業生產、銷售等各個環節的統籌安排,是由納稅籌劃方案統一體現的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業管理過程中的,需要企業各個部門之間順暢無阻的配合才能實現。
3、稅務籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。
4、稅務籌劃有利于社會資源的優化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經濟進行宏觀調控的重要手段。國家運用不同的稅收優惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業組織形式以及產品結構、投資區域等方面,來實現對社會經濟的調節。因此,納稅籌劃實際上是順應了國家對社會資源配置的引導,優化了社會經濟資源的配置,實現了國民經濟持續、健康、快速的發展。
二、新企業稅法下企業稅務籌劃方式
新稅法借鑒國際經驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,建立了各類企業統一適用的科學、規范的企業稅法法律制度,適應了完善社會主義市場經濟體制的總體要求,為各類企業創造了公平的競爭環境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業所得稅法下收入結算方式的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第二十三條規定,企業通過銷售方式結算的選擇,控制收入確認的時間,可以合理歸屬所得年度,以達到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務發生時間。因此,企業在產品銷售過程中,當應收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結算方式,減少當期的應納稅所得額,以達到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業產品的銷售對象是商業企業,對于以先銷售后付款為結算方式的銷售業務,可采用委托代銷結算方式,根據其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達到延緩納稅的目的。
(二)新企業所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第三十條第二款規定,企業在進行人員錄用時,要結合自身經營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓成本、勞動生產率等方面的差異。并做好相關證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第三十四條的規定,擯棄了計稅工資制度,對內資企業非常有利。企業可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質的重復課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業在這方面的納稅籌劃。但是,企業在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業的正常工資水平,以免發生不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額,以致稅務機關按照合理方法調整,那么后果將得不償失。
3、廣告業務宣傳費的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第四十四條規定,廣告費按統一比例15%進行扣除,外商投資企業和外國企業將不能無限制地任意扣除廣告費用。業務宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結轉到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業自己宣傳的途徑。企業可以根據自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標準的廣告費支出憑證,據實在稅前列支。
4、業務招待費的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第四十三條規定,企業在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴格區分會務費(會議費)、差旅費等項目與業務招待費。業務招待費是指納稅人為業務、經營的合理需要而支付的應酬費用。企業在核算業務招待費時,應當注意不能將會議費、差旅費等計入業務招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經濟的發展,“業務招待費”嚴重超標。因此,企業在進行業務招待費的納稅籌劃時,一是要取得業務招待費的確實記錄;二是要準確把握準予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第九條規定以及與就企業所得稅的比較,企業應注意到除了扣除比例有所變化外,還應該注意公益性捐贈扣除的基礎不同。原所得稅法為年度應納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調整項目時,年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的。因此,企業在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎,進而準確把握可扣除的金額。
6、固定資產折舊的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第三十二條有關固定資產的規定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應立足于使折舊費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。針對企業具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業、處于所得稅稅收優惠期的企業、虧損企業來區別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第七十三條規定,企業適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關系,它的選擇應立足于使成本費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。
(三)新企業所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據新企業所得稅第十八條規定,由于貨幣存在時間價值,企業在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應當盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業應當采取措施增大當期的應納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業采取的這些措施可能招致企業以后年度產生新的虧損,但在法定彌補期限內彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現。
(四)新企業所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第五十七條規定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準設立的企業享受低稅率優惠的,可以在新稅法施行后5年內,逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業如果有新業務需要設立新公司的,可以考慮暫不新設,用老企業來做稅務申報業務,或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業,通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優惠。由于所得稅法規定,“企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。”因此,低稅率企業在彌補虧損的設計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節稅。
對原新設高新技術企業的“兩免三減半”優惠,企業應加快新辦企業投產進度,加緊實現盈利,充分享受稅收優惠。對于在過渡期內未獲利而未享受優惠的,優惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當年將無法享受免稅優惠。
三、企業進行納稅籌劃應注意的問題
稅收籌劃是企業維護自己權益的一種復雜決策過程,是依據國家法律選擇最優納稅方案的過程。它不僅涉及企業內部的投資、經營、理財等各項活動,還與政府、稅務機關以及相關組織有很大的關系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規和政策。只有在這個前提下,才能保證所設計的經濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認可,否則會受到相應的懲罰,并承擔法律責任,給企業帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應進行成本―效益分析。企業進行稅收籌劃,最終目標是為了實現合法節稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產出的效益。如果稅收籌劃所產生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。
3、稅收籌劃應從總體上系統地進行考慮。企業稅收籌劃的目的是取得企業整體利益的最大化。即不能僅僅關注個別稅種稅負的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業整體稅負的輕重;同時,不僅要使企業整體稅負最低,還要避免在稅負降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節稅收益。
4、稅收籌劃應在納稅義務發生之前進行。稅收籌劃必須在應稅行為或應稅事實發生之前對企業的投資、經營和理財等活動進行籌劃和安排。如果納稅事實已經形成,納稅項目、計稅依據和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應注意風險防范。稅收籌劃之所以有風險,與經濟環境、國家政策及企業自身活動的不斷變化有關。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應納稅額的界定上,法律都賦予稅務機關一定的職業判斷。因此,在企業稅收籌劃中,有關人員除了全面學習稅收法規之外,密切保持與稅務部門的聯系與溝通,至關重要。
(作者單位:湘潭大學商學院)
主要參考文獻:
一、稅法對視同銷售業務處理的規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第25條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，按規定確認收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。原所得稅法對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條規定，單位或個體經營者的下列行為，屬于視同銷售貨物，應依法繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。制定視同銷售政策，一是為了貫徹公平稅的原則，保證自制貨物和外購貨物的稅收負擔相同；二是為了保證增值稅憑發票注明稅款扣稅制度的順利實施，使增值稅專用發票的傳遞鏈條不至中斷；三是堵塞偷逃稅款的漏洞。
二、新會計準則對視同銷售業務處理的規定
對上述視同銷售業務，會計上一般也同時確認為商品銷售收入，如《企業會計準則第9號-職工薪酬（2006）》規定，企業對應付的職工薪酬，除了應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，和應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，應分別計入產品成本或在建工程、無形資產成本外，其他職工薪酬一律按公允價值計入當期損益。其會計處理為：
借：應付職工薪酬
貸：主營業務收入應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本
貸：庫存商品
例如，企業將自產的一批貨物作為福利發放給職工，該批產品的該批產品的市價為10萬元，成本為9萬元，對該業務會計處理為：
借：應付職工薪酬 11.7
貸：主營業務收入10
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7
借：主營業務成本 9
貸：庫存商品9
對將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者的行為，會計上一般認定為非貨幣性資產交換。對于非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，如果換出資產為存貨，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號-收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。其會計處理為：
借：長期股權投資
貸：主營業務收入
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本
貸：庫存商品
例如，企業以自產的一批產品對外投資（具有商業實質），該批產品的市價為1000萬元，成本為800萬元，對該業務會計處理為：
借：長期股權投資1170
貸：主營業務收入1000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170
借：主營業務成本800
貸：庫存商品800
對于企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的，會計準則沒有做出明確規定，筆者認為對此行為還是應根據慣例在會計處理時確認收入，其會計處理為：
借：應付股利
貸：主營業務收入
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本
貸：庫存商品
例如，企業把自產的一批產品作為股利分配給股東，該批產品的市價為100萬元，成本為88萬元，該會計處理為：
借：應付股利117
貸：主營業務收入100
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）17
借：主營業務成本88
貸：庫存商品88
由于上述業務的會計處理與稅務處理一致，企業在進行納稅申報時無需進行特別調整。
但對于企業將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目，以及將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，以及用商品進行非貨幣性資產交換（如交換貨物、固定資產、無形資產、投資等），且不具有商業實質且公允價值不能夠可靠計量的，在會計處理時不確認為收入的實現，但稅法仍然要求確認收入，計算納稅，會計處理與稅務處理出現差異，其會計處理為：
貨物用于非應稅項目時。
借：在建工程（其他業務成本或其他）
貸：庫存商品
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
例如，企業將自產的一批產品用于基建工程，該批產品的市價為11萬元，成本為10萬元，該會計處理為：
借：在建工程11.87
貸：庫存商品10
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.87
貨物用于無償贈送時。
借：營業外支出
貸：庫存商品
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
例如，企業將自產的一批產品捐贈給某單位，該產品的市價為10萬元（不含稅價），成本為8萬元，會計處理為：
借：營業外支出9.7
貸：庫存商品8
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7
貨物用于非貨幣性資產交換時(不具有商業實質且公允價值不能可靠計量的)，
借：庫存商品（或原材料等）
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）
貸：庫存商品（或原材料等）
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）
例如企業將自產的一批產品用于交換另一企業的產品（不具有商業實質且公允價值不能可靠計量），換出產品的市價為10萬元（不含稅價），成本為8萬元，取得對方開出的專用發票，其會計處理為：
借：庫存商品8
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）1.7
貸：庫存商品8
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7
對會計和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進行調整，即視同銷售業務形成增值稅銷項稅額在“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”直接反映，對會計和所得稅處理不同形成的差異，企業應設置臺帳序時登記，以備企業所得稅匯算清繳時填報所得稅納稅表時使用。
三、總結
【關鍵詞】 農墾土地； 承包經營； 所得稅政策； 會計處理
2008年實施新《企業所得稅法》以來，農場作為企業所得稅的“獨立納稅人”，成為稅務機關征管檢查的重點目標。由于農墾土地是國有，稅務機關習慣認為農場是國有土地的“征用者”，其收取家庭農場等的承包款屬于轉讓土地使用權所得，因此需要繳納企業所得稅。而農場財務認為其收取承包費均應屬于農業生產收入，應依法享受免征企業所得稅。于是征納雙方產生了尖銳的分歧和矛盾，并導致農場會計處理莫衷一是。所以，系統研究解決農墾土地承包費用應遵循的所得稅政策及會計處理規范重要而迫切。
一、農場職工交納土地承包費的所得稅政策及會計處理
（一）農場職工承包費適用的所得稅政策
在計劃經濟體制的“政企合一”時期，農場作為中央直屬國有農業企業，其內部的農業生產者均有“職工”身份，享受城鎮企業“工人”的相關待遇和權益。改革開放后，農墾實行“政企分開”，并落實了“大農場套小農場（家庭農場）”的農業承包“雙層經營體制”。但長期以來，全國駐農墾系統特別是黑龍江墾區內的各級國稅機關，對農場特殊的經營體制內涵缺乏深刻認識，絕大部分稅務人員認為，墾區土地既然是國有土地，只有在改革前作為“實體企業”的農場從事統一生產經營所獲得的收入，才屬于新所得稅法中規定免稅的所得；改革后農場土地承包經營，則只有直接從事農業生產的家庭農場和農戶，才是真正意義的農業生產者，其取得的收益才屬于農業生產經營所得。而對農場而言，一則不再是直接下田勞作的農業生產者，“坐享其成”的承包費就不再屬于農業生產收入；二是農場將國有耕地承包給內部職工建立家庭農場或者聯合經營家庭農場以及部分個人獨立經營的場內農戶，應是農場對國有土地經營使用權的“轉讓”或者“租賃”，其收取的“承包費”應屬于對國有土地的轉讓或者出租獲益，所以須依法繳納企業所得稅。
由于國家沒有明確的農墾稅收政策，各市縣稅務機關為保證稅款入庫而在征稅過程中作出的種種解釋說明，都不能被農場接受，稅收征管壓力極大。為此，黑龍江國稅局于2009年末向國家稅務總局遞交了《關于黑龍江墾區國有農場土地承包費繳納企業所得稅問題的請示》（黑國稅發〔2009〕186號），國家稅務總局隨即作出批復，指出黑龍江墾區國有農場實行以家庭承包經營為基礎、統分結合的雙層經營體制。國有農場作為法人單位，將所擁有的土地發包給農場職工經營，農場職工以家庭為單位成為家庭承包戶，屬于農場內部非法人組織。農場對家庭承包戶實施農業生產經營和企業行政的統一管理，統一為農場職工上交養老、醫療、失業、工傷、生育五項社會保險和農業保險費；家庭承包戶按內部合同規定承包，就其農、林、牧、漁業生產取得的收入，以土地承包費名義向農場上繳。上述承包形式屬于農場內部承包經營的形式，黑龍江墾區國有農場從家庭農場承包戶以“土地承包費”形式取得的從事農、林、牧、漁業生產的收入，屬于農場“從事農、林、牧、漁業項目”的所得，應適用《企業所得稅法》第27條及《企業所得稅法實施細則》第86條規定的企業所得稅優惠政策。該政策及時解決了黑龍江省和其他省區各級稅務機關向農場催繳所得稅的風波，也給農場吃了一顆“定心丸”。
（二）農場收取家庭農場土地承包費的會計處理
農場收取家庭農場、聯合經營家庭農場及分散承包戶的承包費時作如下會計處理：
借：庫存現金或銀行存款
貸：主營業務收入（或“發包及上交收入”）——土地發包收入
農業生產經營收入免稅屬于所得稅法規定內容，農場不需辦理稅務審批手續，其免稅所得不需要計算應納稅款，直接結轉本年利潤，不作計提稅金和結轉盈余公積等的會計處理。
農場收取承包費后計提上交管理局的部分作如下會計處理：
借：管理費用——上交承包費（上交土地發包收入）
貸：其他應付款——管局
期末，農場編制《企業所得稅年度納稅申報表》時，將本科目貸方發生額全部填入第一行“銷售（營業）收入”；同時填入第5行“免稅的銷售（營業）收入”，而為本收入產生的各項支出，不需填列表中。需說明，第5行所填報的必須是“單獨核算的免稅收入”。因此，農場會計應對確認為免稅收入的家庭農場、聯合經營家庭農場及分散承包戶等廠內職工交納的承包費，包括為此而發生的各項支出，農場都需要單獨核算。
二、農場外來者包地交納費用的企業所得稅政策與會計處理
（一）場外單位和人員交納土地承包費用的所得稅政策
改革初期，受政策限制，農場土地全部對內承包經營。這樣，農場預留的機動地和無人承包的剩余地，都由農場組織生產經營或強制各級各類管理人員承包經營。隨著政策開放和農業生產方式的轉變，農場引入了大量外來人員承包耕地。既解決了農場對剩余少量土地統一生產的組織管理壓力，降低了生產成本，盤活了土地效益，又引入了地方農村水田種植管理等的先進經驗，提高了土地的生產能力。但對農場而言，卻出現了場外人員承包國營農場土地所繳納費用的企業所得稅問題——農場認為對耕地進行統一作價對外承包收取費用，簽訂了承包經營合同，并要求外包戶按農場生產作業要求從事農業生產內容，接受農場制度管理，所以其收取費用應按照“承包費”確認為免稅的農業生產經營所得；稅務機關認為非本企業人員利用企業“資產”經營繳納費用應確認為“租金”，須依法繳納企業所得稅。筆者認為，農場將部分耕地承包給場外單位和個人所收取的費用，名義上是“承包費”，但已不屬于農場內部或者農場自身的農業生產經營活動收入，而是相當于農場將其農業土地租賃給場外單位或個人經營，盡管不改變耕地用途，但已不屬于“農場率領職工經營”，其收入性質改變為“租賃收入”。所以，不符合《企業所得稅法》第27條和《企業所得稅法實施條例》第86條規定的免稅農業所得，應該確認為非農業收入計算繳納企業所得稅。本觀點恰與黑龍江省各地國稅機關的執行要求吻合，但卻遭到農墾財會系統的反對。為澄清政策界限，筆者于2011年1月25日向國家稅務總局咨詢，并迅即獲得書面回復稱“農場耕地外包租賃收入不符合企業所得稅法規定免稅收入，應當繳納企業所得稅”。
（二）外來包地者向農場交納地租的涉稅會計處理
既然外來承包者交納的費用屬于“地租”，那么會計就應該單獨確認并核算本項收入。
1.收到外來承包戶繳納的地租時作如下會計處理：
借：庫存現金或銀行存款
貸：其他業務收入（或經營收入）——外包地租金收入（或土地租賃收入）
同時，對為此而發生的直接支出，農場需要單獨核算，借記“其他業務支出”等，貸記“銀行存款”等有關科目，以便計算應納稅所得額時扣除。
2.提取應繳納的營業稅及其附加的城市維護建設稅和教育費附加時作如下會計處理：
借：營業稅金及附加（或其他業務支出）
貸：應交稅費——應交營業稅
應交稅費——應交城建稅
應交稅費——應交教育費附加
3.期末，依照外包地收入和與之對應的各項支出，計算應納稅所得額，提取企業所得稅作如下會計處理：
借：所得稅費用
貸：應交稅費——應交企業所得稅
4.納稅申報表的填報
在填報《企業所得稅年度納稅申報表》時，將主營業務收入（經營收入）科目貸方發生額全部填入第一行“銷售（營業）收入”，將已交營業稅及附加、與生產經營活動相關的成本費用支出，分別依照營業稅金及附加（其他業務支出）、主營業務成本和期間費用等相關科目金額，填列第15行“銷售（營業）成本”、第16—41行“期間費用合計”各相應欄目內；涉及到減少的“納稅調整增加額”的如業務招待費等和“納稅調整減少額”的項目如研究開發費用附加扣除額等，分別填列到第43—61行內。
如果農場對收取家庭農場等廠內職工承包費收入沒有單獨核算，且又填入第58行“其他納稅調整增加項目”并按照承包戶編制明細表附后；同時，調增收入對應的支出，應填列在第15—41行內。
5.農場應該以“管理費”名義從稅后利潤中計提上交管局款，會計處理如下：
借：利潤分配——計提利潤分成（不能使用“計提承包所得”）
貸：應付利潤——利潤分成（不能使用“支付承包所得”）
三、農場職工子女承包土地的承包費所得稅政策問題
農場職工子女承包土地的租金處理，是目前稅收上的嶄新問題，也是亟待研究解決的所得稅政策“盲區”。改革多年來，原農墾職工絕大部分已經到退休年齡，逐漸脫離了農場人力資源檔案設置的“崗位”，其子女將接替“上崗”。但由于農場并非如地方一樣將土地依法固定承包給農民30年或50年不變，而是實行一年一承包或至多三年一承包的制度。這樣，原農工退休后，其子女每年需向農場重新包地，依照承包合同所交納的費用，稅務機關普遍堅持認為，農場職工子女并非“農工”，農場也不為之繳納社保費，因此不能適用“國稅函2009〔779〕號”文規定，農場應就此收入繳納企業所得稅。目前，很多省地的國稅機關都在檢查各農場此項所得。農場對此找不到可靠政策依據卻又認為按照“管理成本”核收的承包費繳稅不合理，且因稅務機關也不能出示明確的稅收政策而拒絕支付所查補或追繳的所得稅款。這樣，征納雙方一直處于十分緊張的“僵持狀態”。稅務機關針對職工子女交納的農場土地承包費查征企業所得稅，缺乏必要和充足的法定依據，單純依照簡單的專業判斷對納稅人作出征稅決定是不恰當的，也容易引發納稅人對國家稅收的反感情緒。雖然農場不再確認新一代農墾人的“職工身份”，也不承擔社會保險和住房公積金繳納責任，但其包地費用仍應屬于“承包費”，同農場收取的場外包地“租金”，有著本質區別。
（一）職工子女交納承包費屬于農業生產經營收入
國家稅務總局2009〔779〕號文只對黑龍江省國家稅務局提出具體問題的專門批復，所以具有一定的政策解釋局限性。農場畢竟是面對市場競爭獨立經營的“農業實體企業”，將其勞動對象——耕地實行對內部職工承包經營獲取收入，決不能改變“農業生產經營所得”的性質。雖然職工子女沒有農場勞動人事編制，但由于政企分開改制后，農場已經不存在事實上的“農工”編制或者“勞動合同”關系，生產者同農場之間只有土地生產的“承包合同”關系。所以，只要是農場戶籍人口并且達到法定勞動年齡，同農場簽訂了農地生產承包合同，不論老一輩農墾職工還是新一代“農墾人”，都應享有同等的法律和稅收的權益，須視為農場的“合同農工”，農場向其收繳的承包費會計應確認為“主營業務收入”。
（二）農場對職工子女收取土地“承包費”而非“地租”
如果農場將有償讓渡給場外人經營，則屬于租賃經營，其應該書立規范的《耕地租賃協議》，所收取的費用，會計上應確認為“租賃費”或者“地租”。當農場將其生產對象——耕地交給本廠內部人員（不論老職工還是新“農場人”）承包經營，土地承包戶仍需要執行農場的生產調度和指揮管理，執行農場統一的規章制度，并且由農場實行統一經濟核算，符合“企業承包經營”的有關規定；其向家庭農場等承包戶收取承包費，屬于農場對內部從業者以農場名義和利用其資產從事農場規定范圍項目所獲取的經營收益“提成”。盡管農場不再為職工繳納社會保險，但屬于一種社保支付分配方式的管理策略調整，即農場以少收取（或不隨市場漲價）承包費的方式，將社保資金讓渡給承包人，由承包人自行承擔。所以，不論農場人怎樣稱呼這項收費，都無法改變“承包費”的實質，會計不能將之確認為“其他業務收入——租金收入”。
（三）職工子女作為新的“家庭農場主”有上交農業生產收入的責任
首先，不論是農場原職工還是其子女承包土地經營，都屬于農場直接下轄的家庭農場，依然是農場“雙層經營體制”框架下的農業生產單位。該生產單位內部“家庭農場主”的“民主變更”，對農業生產主體——“大農場”不產生任何法律層面的沖擊和影響；其次，按照國稅函2009〔779〕號的解釋，場內職工承包土地收取承包費免征企業所得稅，農場外包即為非場內職工承包土地所收取的承包費則應依法繳納企業所得稅。而農場職工子女雖非農場“正式職工”，但也絕非“場外人員”，他們依舊是“農場人”，而且是父輩建立的家庭農場成員和重要生產者，是原“農工”創立農場內部“非法人組織”及家庭農場的合法權益與上交農業收入責任的承繼人，同“場外人員”承包土地有著本質區別。即使農場不為其上交“五險一金”，其上交農場收入仍符合國稅函2009〔779〕號規定的“屬于農場內部非法人組織。農場對家庭承包戶實施農業生產經營和企業行政的統一管理……家庭承包戶按內部合同規定承包，就其農、林、牧、漁業生產取得的收入，以土地承包費名義向農場上繳，屬于農場‘從事農、林、牧、漁業項目’的免稅所得”的精神。農場收取承包費，會計不需要單獨核算企業所得稅，也不應進行稅務會計處理。
四、結論
鑒于農場職工子女承包土地應與職工承包土地享有同等法定權益，則農場收取其職工子女交納的土地承包費，會計應按照第一部分“農場收取家庭農場土地承包費的會計處理”中所述的辦法處理即可，此不贅述。
綜上，農場土地外包收取地租應該依法繳納企業所得稅；而對農場職工及其子女承包耕地收取的承包費，不論從現行稅收法律法規還是企業所得稅政策角度分析，都不應該繳納企業所得稅。當然，農場職工后代承包土地問題還存在著一些農墾政策體制和稅收策劃的實際問題需要進一步研究解決，有關企業所得稅減免也需要國家通過專門政策不斷加以明確。為此建議，由國家農業部會同財政部、稅務總局共同研究制定專門適用于國營農場的系統化的流轉稅和所得稅的征免政策，既有利于各地稅務機關征管操作，也有利于農場正常開展生產經營和經濟核算。
【參考文獻】
[1] 國家稅務總局.關于黑龍江墾區國有農場土地承包費繳納企業所得稅問題的批復[S].2009-12-31.
過去的2009年，是及不平凡的一年，在公司董事會及經營領導班子的正確領導下，財務部全體員工，團結一致，緊密配合，比較順利的完成了公司會計核算、報表報送、財務計劃、財務分析、費用管理、資金籌措和結算多項工作任務。充分地發揮了財會工作在企業管理中的重要作用，回想一年來的工作，主要有以下幾點：
1、2009年財務預算計劃工作。今年1月份，根據xx總公司及公司領導班子的工作要求，結合市場情況，在反復研究歷史資料的基礎上，綜合平衡，統籌兼顧，本著計劃指標積極開拓穩妥的原則，在反復聽取各方面意見的基礎上，向xx總公司上報了2009年公司財務計劃。并且，根據xx總公司下達公司的2009年計劃任務，層層分解落實，下達了有關部門2009年計劃任務指標。同時，為了保證財務計劃的順利完成，財務部對各部計劃任務進行逐月檢查和分析，及時發現各部門計劃任務指標執行中存在的問題，為公司領導制定經營決策提供重要依據。
2、XX年年財務決算工作。XX年年財務決算工作，是xx公司會計報表第一次上報xx總公司，這對會計決算工作提出了更高的要求。財務部根據會計決算工作的要求，高標準、嚴要求、齊心協力，加班加點不計報酬，認真保質保量地完成了會計決算幾十個報表的編制及上報工作，并對會計報表編寫了詳細的報表說明，完滿地完成了會計決算工作任務。
3、員工集資工作。為了減少利息支出，減支增效。今年4月初，根據xx總公司業務發展項目急需籌措資金的要求，以及公司領導班子的決定，財務部組織員工動員集資，半個月內完成集資xx萬元，完成了公司為中陜總公司發展項目籌措部分資金的任務。6月份，經過多方努力，從xx工行xx支行取得貸款xx萬元，緩解了資金短缺壓力，歸還了員工集資借款項xx萬元，為公司節約利息支出xx萬元。今年11月至12月，公司先后有三筆銀行貸款到歸還期限，按照銀行規定，如不能按期歸還貸款，一方面加罰息xx%，一方面取消公司貸款xx萬元額度，直接影響公司信貸信譽。對此，公司領導十分著急。公司領導與財務部采取多種方案，千方百計籌措貸款到期周轉資金，經過動員員工退住房公積金后集資等辦法，籌措資金xx多萬元，按期歸還了銀行到期貸款，維護了公司信貸形象，防止了借款逾期增加罰息，為公司節約利息支出xx萬元。
4、融資工作。xx公司從去年4月份整體劃轉xx總公司管理以來，按照總公司要求，努力把企業做大做強，保證企業又快又好的向前發展，如何搞好資產運作，發揮現有資產的最大效益，已是公司經濟工作的重要環節。為此，2009年財務部在資產抵押貸款融資方面，做了大量工作。1至3月份，多次向xx銀行報送貸款資料，銀行開戶、結算、轉移員工工資發放賬號，拓展公司融資渠道，為企業尋求貸款支持。4月份向建行報送貸款資料，5月份多次向xx支行報送貸款資料，多次接受貸款調查。經過公司領導和財務部的多次努力，6月份從xx支行取得貸款xx萬元。進入9月份后，公司先后有工商行xx支行x筆貸款xx萬元到期，財務部全力以赴，公司領導大力協調，通過員工集資等辦法籌措資金，借新還舊，為公司節約了財務費用支出。2009年先后為中陜總公司解決融資xx萬元，財務部代表公司為xx總公司業務發展解決急需資金問題，作出了顯著成績。
5、財會工作量化管理。2009年，財務部人員進行了較大調整，調整以后財會人員新手增多，如何圍繞財會工作各項工作任務，帶領財務部新老員工又好又快的完成各項工作任務，財務部主要從量化管理入手，對財會工作、會計核算、費用管理、資金調拔、財務計劃、財務分析、報表報送、貸款融資等項工作任務進行具體量化，根據輕重緩急，具體分工，規定時間，落實到人，月初計劃，月中檢查，月末考核，使財務部各項工作落到了實處，既分工，又合作，緊張、規范保質保量的按時完成了工作任務，使公司領導能夠通過財務信息平臺、各種表格及分析，宏觀了解公司的各月財務狀況，為公司領導制定經營決策提供了重要依據。
6、財務人員業務學習。為了認真貫徹執行財政部新頒布的38個會計準則，新的企業所得稅法實施細則。財務部先后多次組織全體財會人員，學習新會計準則，學習新企業所得稅法，對照新準則，新所得稅法，結合公司實際，充分利用會計政策，開展會計核算。不斷提高財會人員的業務技術水平。
7、會計檔案的歸檔整理工作。今年3月份，財務部對XX年年各種會計憑證、報表、帳本進行了認真登記，按照會計檔案工作要求完成了XX年年會計檔案整理工作。
8、配合總公司xx集團成立，財務部通過大量的工作，配合總公司審計組完成了企業改制審計任務。
9、配合公司總經理辦公室完成了營業執照的年審工作任務。
10、完成XX年年各種稅務清算工作任務。
11、XX年年貸款證年檢及企業信貸等以及評審工作。
12、配合公司人事部完成公司理順工資方案的測算工作任務。
明年財會工作要點：
1、公司已4年沒有接受日常稅務檢查了，明年估計稅務檢查將是財務工作的重點。
2、組織財會人員繼續學習新會計準則，提高財會人員業務技術水平。
3、搞好資金結算，加強與銀行的聯系，準備多次辦理xx萬元貸款的分批到期轉貸工作任務。
一、稅收收入實現“雙過半”
全市各級國稅機關堅持組織收入原則，深化“4＋2”稅源聯動管理，進一步提高了稅收分析、計劃指導的科學性，千方百計挖潛堵漏增收。
上半年，全市國稅部門組織考核收入102.42億元，同比增長28.53%。
二、稅收征管效能提升
在鞏固“4+2”稅源聯動管理已有成果的基礎上，進一步增強了部門間管理聯動意識，整合了內外聯動管理資源，初步形成了多部門協作聯動、多稅種綜合控管的聯動格局，有效提高了稅源控管整體效能。
進一步形成稅源管理聯動合力。市局出臺了《**市國家稅務局關于進一步深化稅源管理聯動機制的工作意見》，從人員調整、業務部門的整合、聯動各環節整合和聯動的保障四方面進行了規范。
進一步健全三級稅收分析體制。通過健全三級稅收分析機制，即健全市、轄市區局（或市區分局）、農村分局（或稅源管理科）的三級稅收分析機制，實現由上而下指導、監督，由下而上執行、反饋的稅收分析層級管理體系，從而充分發揮稅收分析在稅源聯動管理中的首發環節和基礎性作用；通過有效整合數據資源，深化稅源聯動管理，增強稅收分析在促查、促評、促管的指導作用。在日前結束的全省稅收經濟形勢分析會上，我局上半年收入分析報告被評為第一名。
進一步強化稅源監控防范稅收風險。以稅收分析和數據增值應用為抓手，積極開展重點稅源企業監控和服務性調研工作，進一步提高了稅源監控力度和監控能力。特別是在稅源管理中引入了風險管理理念，建立完整的風險指標，突出稅收風險的控制。
進一步細化納稅評估項目化管理。市局出臺了《納稅評估項目化管理實施意見》，包括項目化管理目標、項目化管理原則、組織機構、項目化管理實施、項目化管理考核等，促進行業評估規范化，程序化。同時通過深化聯動評估機制、借鑒第三方信息、建立統一的納稅評估參數指標分析數據庫等措施，納稅評估取得了明顯成效。
進一步深化征退聯動、查管互動。征退聯動方面：我局進一步深化政策、管理、信息三方面聯動為內容的征退聯動管理模式。圍繞貫徹落實總局《關于外貿企業出口貨物視同內銷進項稅額抵扣有關問題的通知》，制定了補充意見及細化具體操作辦法，進一步加強征退稅銜接；通過對外貿企業的相關調研，進一步探索和建立外貿企業退稅評估模式；通過完善退稅責任區制度、對全市外貿企業建立戶管檔案、加強對新辦外貿企業上門輔導力度，有效防范退稅管理風險。查管互動方面：市局召開了由市局各職能處室、征管、稽查部門參加的“查管互動，內外聯動”專題聯動聯席會議，以部門間、上下間整合聯動為目的，對查管互動中存在的問題及原因進行了剖析。
三、稅收信息化建設步伐加快
一是強化數據質量管理。制定了《**市國家稅務局數據質量管理制度》（試行），對稅收征管業務數據的采集、應用、、維護進行了規范，對數據質量考核內容和標準作了明確。并分部門扎口負責各類征管數據的質量監控，形成了數據監控機制。特別是對《稅收監控決策系統》中稅源監控、數據審核、考核評價三大模塊中的387個指標明確了規范化管理要求，同時按月、按季、按年對相關數據質量指標進行考評，并將考評結果進行通報，六月份已對五月份數據質量情況作了首次考評和通報。
二是深化應用系統軟件。不斷深化、優化應用CTAIS2.0江蘇優化版、省局“稅收監控決策系統”及市局自行開發的“數據應用輔助系統”，順利上線運行“稅收管理員平臺”中的“定額管理”模塊。特別是2月下旬我局舉辦了應用“稅收監控決策系統”為主的操作培訓，采用內容講解和系統演示同步進行的方式，對稅收監控決策系統中的業務功能模塊進行了詳細講解和演示，進一步提高了干部對系統軟件的熟悉程度和操作能力。
三是加強信息安全防護。全面貫徹落實總局和省局信息化安全的各項規定，建立了適應我局實際、更具可操作性的實施細則，通過全面安裝VRV桌面管理系統、定期信息安全通報等措施，有效解決了內外網連接多、隔離操作不規范等帶來的安全隱患，確保了各系統安全穩定運行。
四、稅收執法質量不斷提高
以“稅收執法管理信息系統”上線為契機，通過梳理稅收規范性文件、召開稅收執法管理信息系統考核指標分析會、規范行政處罰自由裁量權行為、完善重大稅務案件審理辦法等措施，進一步規范了執法操作，減少了執法過錯，降低了執法風險；積極開展案件檢查，進一步規范和整頓市場經濟秩序，尤其是在查處總局督辦的“邊城稅案”中，我局的做法及取得成果均得到了上級國稅機關的肯定。
五、隊伍作風建設取得豐碩成果
領導班子切實加強。認真貫徹執行總局下發的《領導干部監督管理辦法》，進一步規范了執行黨組（班子）議事規則，完善了各級民主生活會制度。以迎接省局對市局的巡視考核為契機，對巡視的各項工作進行了梳理、完善和補充，進一步規范了各級領導班子議事決策的工作程序。繼續堅持一年一度的中層干部學習工作講評制。市局領導班子被市委授予“2007年度‘團結廉潔開拓’好班子”榮譽稱號。
作風建設全面優化。春節剛過，即召開了全系統加強作風建設動員大會，要求全市國稅干部在轉變作風、提升效能、優化服務、樹立形象上有新的突破。一是抓教育，樹理念。在全系統開展了“四德五珍惜”的主題教育活動，在統一思想基礎上，進一步筑牢了思想廉政防線。二是抓作風，樹形象。認真執行省局“六條禁令”和市局“兩項規定”，加大了明察暗訪的頻率和深度以及辦理、案件查辦力度，嚴格執行考廉日和勤廉雙述雙評等制度，樹立起公正廉潔、文明高效的國稅形象。三是抓品牌，促服務。今年4月，我局借稅宣月契機，在全市正式推出了**國稅“服務易佳捷”品牌，并提出了“打造三大平臺，優化八項舉措”的納稅服務新承諾。日前，“服務易佳捷”品牌被市文明委確定為**市創建全國文明城市的創新成果之一，在全市范圍內推廣宣傳。四是抓督查，促長效。建立了察訪工作機制，做到“察訪、反饋、促改、處理”四落實。
教育培訓全員參與。上半年度重點組織了新企業所得稅法全員培訓，按照“覆蓋全體干部、突出重點崗位、培養骨干隊伍”的要求，舉辦了五期新企業所得稅法培訓班，市區600多名干部參加了培訓，各轄市（區）局也組織了全員培訓，并建立了網上題庫供干部在線學習。同時按照省局要求，部署征收、管理、稽查、所得稅、50歲以上干部計算機操作等五個類別的“專業培訓、技能練兵、業務達標、能手競賽”活動。經過廣泛動員和精心組織，全系統1277名干部報名參與。: