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1、對(duì)個(gè)人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷(xiāo)形式取得的合理的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼和洗衣費(fèi)免征個(gè)人所得稅。
2、對(duì)個(gè)人按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)外出差補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。但應(yīng)由納稅人提供出差的交通費(fèi)、住宿費(fèi)憑證（復(fù)印件）或企業(yè)安排出差的有關(guān)計(jì)劃，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅。
3、對(duì)個(gè)人取得的探親費(fèi)免征個(gè)人所得稅。但應(yīng)由納稅人提供探親的交通支出憑證（復(fù)印件），由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅。
4、個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。
【關(guān)鍵詞】個(gè)人收入所得稅；免征額
個(gè)人收入所得稅是指所得稅的類型之一，是征稅機(jī)關(guān)對(duì)自然人（居民與非居民）。不管是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外的征稅機(jī)關(guān)，對(duì)于個(gè)人收入所得稅征收都根據(jù)本國(guó)國(guó)情實(shí)際情況采取不同的扣除方法，制定了相應(yīng)的費(fèi)用扣除額，也就是免征額。自制定《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以來(lái)，隨著我國(guó)居民工資、薪水收入水平的變動(dòng)，我國(guó)已經(jīng)對(duì)個(gè)人收入所得稅免征額進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。2005年，我國(guó)個(gè)人收入所得稅免征額從之前的800元調(diào)整至1600元，2008年，我國(guó)對(duì)個(gè)人收入所得稅免征額又從1600提高至2000年，直到2011年9月，我國(guó)又將個(gè)人收入所得稅免征額提高至3500元。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，收到國(guó)際貿(mào)易、金融和國(guó)內(nèi)通貨膨脹以及物價(jià)等因素的影響，要使個(gè)人收入所得稅成為促進(jìn)社會(huì)公平、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展利器，有必要根據(jù)實(shí)際情況制定合理的免征額。
一、個(gè)人收入所得稅免征額的影響因素分析
改革開(kāi)始三十多年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，城鄉(xiāng)居民的收入水平也不斷上升，很多居民的生活水平已經(jīng)達(dá)到了較高的小康水平，因此，有必要對(duì)居民的個(gè)人收入所得稅進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂照{(diào)節(jié)。在居民基本生活費(fèi)用支出不受影響的前提下，對(duì)高收入者應(yīng)該多征稅，對(duì)中等收入者應(yīng)該少征稅，而對(duì)于低收入者不征稅。對(duì)于收入處于中上水平的居民征收個(gè)人收入所得稅，可以對(duì)一定的范圍為進(jìn)行社會(huì)財(cái)富適當(dāng)再分配，有利于調(diào)整社會(huì)財(cái)富分配不均、緩和社會(huì)矛盾，促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展。但是，在居民收入明確的情況下，我們?nèi)绾未_定居民基本的生活支出，居民基本的生活支出是否會(huì)影響到個(gè)人收入所得稅的免征額？居民的基本生活支出主要地包括居民的衣、食、住、行等基本生活費(fèi)用，老人的贍養(yǎng)費(fèi)，子女受教育的費(fèi)用以及基本住房購(gòu)置費(fèi)。但是，我國(guó)對(duì)居民基本住房購(gòu)置采取了公有分房、公房私有化以及發(fā)放購(gòu)房補(bǔ)貼的措施，對(duì)公民基本購(gòu)房進(jìn)行了相應(yīng)的改革。所以，居民基本購(gòu)房費(fèi)，在目前而言，對(duì)我國(guó)居民基本生活支出影響甚微，老人的贍養(yǎng)費(fèi)，子女受教育的費(fèi)用以及衣、食、行等基本生活費(fèi)用，是居民主要的生活支出，是影響個(gè)人收入所得稅免征額的重要因素。
二、建立分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制
分類所得稅制、混合所得稅制、綜合所得稅制，這三種類型是目前世界上許多國(guó)家主要普遍采用的個(gè)人所得稅制。分類所得稅制，相對(duì)于其他二者而言，在征管制度的各項(xiàng)要求上，相對(duì)要差得多，因?yàn)楣叫砸脖容^差；混合所得稅制，在稅收方面，雖然相對(duì)比較公平，卻對(duì)納稅人具備極高的納稅意識(shí)作為前提的條件下才能展開(kāi)，此外，也需要稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)征收人員具備較高的稅務(wù)征收能力和稅務(wù)核查能力以助于混合所得稅制的實(shí)施；而分類所得稅制卻具備了分類所得稅制和混合所得稅制各自的優(yōu)點(diǎn)，是目前比較比較完善的個(gè)人所得稅制之一。我國(guó)目前所采用的個(gè)人所得稅制是分類所得稅制，將居民個(gè)人所得的收入按照不同的類型劃分了11個(gè)種類，然后才去不同的稅率和計(jì)稅方法對(duì)應(yīng)相應(yīng)的收入類型才去不同的費(fèi)用減除。針對(duì)我國(guó)目前在整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略以及個(gè)人所得稅制在實(shí)施過(guò)程所呈現(xiàn)的一些問(wèn)題，筆者認(rèn)為在個(gè)人所得稅制上應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的改革，在類型上應(yīng)該從分類所得稅制有節(jié)奏、有步伐地盡快地過(guò)渡到綜合所得稅制。只有在各個(gè)收入所得稅制上，進(jìn)行相應(yīng)的整套改革和設(shè)計(jì)，促進(jìn)高收入者所納稅、少收入者少納稅或者不納稅，才能更進(jìn)一步地做到稅收的公平、合理，有效地進(jìn)行社會(huì)財(cái)富的合理再分配，使稅收以民為本，回歸民本，更大程度地增進(jìn)社會(huì)福利，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康、有序、良好地發(fā)展。
三、個(gè)人收入所得稅免征額的確定
對(duì)于個(gè)人收入所得稅免征額的確定，首先要考慮居民個(gè)人基本的生活費(fèi)用，因?yàn)閷?duì)于個(gè)人收入所得稅的正是，其重要原則之一就是對(duì)低收入居民不征收個(gè)人所得稅。對(duì)于居民個(gè)人所得稅在基本生活費(fèi)用方面的免征額，可以適當(dāng)把國(guó)家定期工資薪金水平，這樣就能避免片面地以公民的居民生活消費(fèi)指數(shù)去考慮，在照顧到地區(qū)差異問(wèn)題的影響，也能很好地把通貨膨脹、物價(jià)變動(dòng)等因素排除在外。其次，需要考慮到老人的贍養(yǎng)費(fèi)。雖然我國(guó)社會(huì)老齡化的程度不斷地加劇，但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的社會(huì)保障制度和社會(huì)保障體系不斷地得到建立和完善，我國(guó)很多老齡人口得到了良好的社會(huì)保障，很多老人在退休后得到了豐厚的退休金，因此，對(duì)于個(gè)人收入所得稅征收額可以根據(jù)社會(huì)平均工資水平將其扣除在外。最后，還學(xué)考慮子女的養(yǎng)育費(fèi)用。我國(guó)法律規(guī)定父母有義務(wù)和責(zé)任擔(dān)任其子女在18歲以前的養(yǎng)育費(fèi)用，但是目前我國(guó)基本上在全國(guó)范圍內(nèi)9年義務(wù)教育，因此，個(gè)人收入所得稅免征額，可根據(jù)當(dāng)時(shí)國(guó)家公布的平均工資水平和生活水平將其扣除在外。
四、結(jié)語(yǔ)
探究我國(guó)個(gè)人收入所得稅免征額，對(duì)個(gè)人收入所得稅免征額的影響因素進(jìn)行分析，建立分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，把個(gè)人基本生活費(fèi)用、老人贍養(yǎng)費(fèi)用、子女養(yǎng)育費(fèi)用方面去確定個(gè)人收入所得稅的免征額。
參考文獻(xiàn)：
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近日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)），修訂了居民企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表。新報(bào)表自2012年1月1日起執(zhí)行。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)）同時(shí)廢止。本文就新、舊申報(bào)表的變化作如下分析。
A類申報(bào)表適用于查賬征收的居民納稅人
查賬征收方式下預(yù)繳所得稅包括“按照實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”、“按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額平均額預(yù)繳”和“按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方法預(yù)繳”三種方法，變化主要在“按照實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”部分。新表在“利潤(rùn)總額”下增加了四行，分別為“加：特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”，“減：不征稅收入、免稅收入、彌補(bǔ)以前年度虧損”。國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)文件將國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)文件中的“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，并明確“實(shí)際利潤(rùn)額”為會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。新表中“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”也包括房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利額。因此，“實(shí)際利潤(rùn)額”在新表與原表中的含義一致，但新表的勾稽關(guān)系更加一目了然。
新表在“應(yīng)納所得稅額”下增設(shè)“減：特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕156號(hào)），總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分所得稅，匯總納稅時(shí)再扣除該預(yù)分稅款。同時(shí)，新表在“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”下增加“減：以前年度多繳在本期抵減所得稅額”，即據(jù)實(shí)預(yù)繳的納稅人，預(yù)繳時(shí)即可用本期應(yīng)繳稅額抵減以前年度多繳稅款。
匯總納稅人填報(bào)部分也有變化，主要表現(xiàn)在以下三方面：1.明確總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟乃枚愵~計(jì)算公式為應(yīng)納所得稅額×應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳比例。原表也有類似公式，但該公式在總分機(jī)構(gòu)適用稅率不一致時(shí)并不成立，國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)文件也明確了這一點(diǎn)。之所以存在總分機(jī)構(gòu)稅率不一致，是因?yàn)楦鶕?jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在新稅法實(shí)施前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)依據(jù)原稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，可以單獨(dú)享受過(guò)渡期優(yōu)惠政策。而到2012年過(guò)渡期優(yōu)惠政策都將到期，也將不存在總分機(jī)構(gòu)稅率不一致的情況。2.總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~的計(jì)算公式，新表不再明確具體比例。3.新表增加“總機(jī)構(gòu)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門(mén)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”和“總機(jī)構(gòu)已撤銷(xiāo)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”兩行。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門(mén)，且該部門(mén)經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門(mén)分開(kāi)核算的，可將該部門(mén)視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)。撤銷(xiāo)的分支機(jī)構(gòu)，撤銷(xiāo)當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅款由總機(jī)構(gòu)繳入中央國(guó)庫(kù)。
B類申報(bào)表適用于核定征收的居民納稅人
在B類申報(bào)表的“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”中刪掉了“按經(jīng)費(fèi)支出換算應(yīng)納稅所得額”部分。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）內(nèi)容，按應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，只有用收入總額或成本費(fèi)用總額核定應(yīng)納稅所得額兩種辦法。
B類申報(bào)表“按收入總額核定應(yīng)納稅所得額”部分，“收入總額”下新增“減不征稅收入、免稅收入”兩行。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）內(nèi)容，核定征收納稅人的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。
刪掉原表第13行“減免所得稅額”。根據(jù)原表填報(bào)說(shuō)明，本行填寫(xiě)內(nèi)容包括企業(yè)享受的小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等優(yōu)惠。實(shí)際上，這些優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算等有很高的要求，核定征收企業(yè)根本無(wú)法滿足相關(guān)條件。國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件也規(guī)定，特定納稅人不適用核定征收辦法。而根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)文件內(nèi)容，這里的“特定納稅人”包括享受稅法及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)。因此，核定征收企業(yè)不能享受減免所得稅政策。
新增第14行“稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額”。納稅人實(shí)行核定稅額征收時(shí)，原表將應(yīng)征稅額填寫(xiě)在適用應(yīng)稅所得率下的“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”中，新表將這一項(xiàng)單獨(dú)填寫(xiě)，可以完整反映企業(yè)所得稅各種核定征收辦法。
新版企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表難點(diǎn)解讀
最近，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》作出修訂，自2012年1月1日開(kāi)始實(shí)施。本次修訂是《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的第三個(gè)版本的預(yù)繳申報(bào)表，切合現(xiàn)行政策，簡(jiǎn)潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對(duì)64號(hào)公告中的《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。
國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)文件的申報(bào)表
2008年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)），制定了與《企業(yè)所得稅法》配套的預(yù)繳納稅申報(bào)表，以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文件版本申報(bào)表。
《企業(yè)所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡(jiǎn)便稅收程序的考慮，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤(rùn)總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此44號(hào)文件版本申報(bào)表第四行“利潤(rùn)總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對(duì)季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對(duì)納稅申報(bào)表作適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報(bào)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬(wàn)元，2008年第一季度利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬(wàn)元，該企業(yè)按照44號(hào)文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第四行填報(bào)2000萬(wàn)元，第五行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第一季度應(yīng)該預(yù)繳500萬(wàn)元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬(wàn)元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬(wàn)元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第一季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬(wàn)元，因此應(yīng)退稅500萬(wàn)元。
上述案例中，M公司最終沒(méi)有繳稅，但是，500萬(wàn)元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬(wàn)元的利息機(jī)會(huì)成本。同時(shí)，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）第十一條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號(hào)文件版本預(yù)繳申報(bào)表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不作納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的。
44號(hào)文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒(méi)有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕299號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤(rùn)率計(jì)入利潤(rùn)總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)法適用該版本申報(bào)表。
國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)文件的申報(bào)表
考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利3個(gè)重要因素，國(guó)家稅務(wù)總局于2008年6月30日下發(fā)了《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)），自2008年第三季度開(kāi)始實(shí)施，其中涉及的預(yù)繳納稅申報(bào)表簡(jiǎn)稱635號(hào)文件版本申報(bào)表。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤(rùn)額”的概念，將季度申報(bào)表第四行由“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，規(guī)定“實(shí)際利潤(rùn)額”填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。
635號(hào)文件版本申報(bào)表是相對(duì)完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過(guò)程中遇到了兩個(gè)問(wèn)題。一是由于635號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)際利潤(rùn)額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益。二是建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無(wú)法容納相應(yīng)的變動(dòng)。因此，635號(hào)文件版本申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第64號(hào)公告應(yīng)運(yùn)而生。
2011年64號(hào)公告的申報(bào)表
64號(hào)公告版本申報(bào)表汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤(rùn)額的計(jì)算過(guò)程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，其主要內(nèi)容有：
（一）第四行“利潤(rùn)總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第四行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤(rùn)總額為核心的理念，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行4項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第十四行“實(shí)際利潤(rùn)額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：
實(shí)際利潤(rùn)額＝利潤(rùn)總額＋特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。
（二）第五行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來(lái)特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問(wèn)題，本次申報(bào)表修訂未解決：一是房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加無(wú)法在利潤(rùn)總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對(duì)納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地的稅務(wù)部門(mén)允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。二是房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)，64號(hào)公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，尚待進(jìn)一步明確。
（三）第六行“免稅收入”。主要包括國(guó)債利息收入和符合條件的股息紅利所得。
權(quán)益法下的損益調(diào)整
A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算。2012年5月，M公司年報(bào)確定2011年度利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。A公司賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400
貸：投資收益 400
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤(rùn)分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬(wàn)元投資收益不屬于企業(yè)所得稅收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收益400萬(wàn)元，稅收不確認(rèn)收入，該400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，年度納稅申報(bào)表附表三第七行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
因此，第一，該400萬(wàn)元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第六行；第二，400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬(wàn)元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對(duì)企業(yè)的影響與免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。
（四）第七行“不征稅收入”。
（五）第十四行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕156號(hào)）規(guī)定的建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來(lái)類似政策預(yù)留空間。
建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳
某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年第一季度取得營(yíng)業(yè)收入1億元。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)收入稅收收入差異分析協(xié)調(diào)措施
中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914(2011)10-176-02
一、會(huì)計(jì)收入與稅收收入的差異分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。而稅法的目的是及時(shí)地取得國(guó)家的財(cái)政收入，對(duì)會(huì)計(jì)制準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制，進(jìn)行宏觀調(diào)控，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的權(quán)益。因此會(huì)計(jì)收入與稅收收入在確認(rèn)的依據(jù)和原則，確認(rèn)的范圍，以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面都存在著一定的差異。
1 確認(rèn)的依據(jù)和原則不同。會(huì)計(jì)收入是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)。強(qiáng)調(diào)與收入相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否實(shí)際轉(zhuǎn)移，對(duì)各種收入的確認(rèn)，只有在同時(shí)滿足規(guī)定的確認(rèn)條件時(shí)才能確認(rèn)收人的實(shí)現(xiàn)。如商品收入必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)也規(guī)定了必須同時(shí)滿足的條件。應(yīng)稅收入根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《(中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法)實(shí)施條例》的規(guī)定確認(rèn)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和正確計(jì)價(jià)原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指凡是屬于本期的收入和支出，不論款項(xiàng)是否已于本期收付，都應(yīng)作為本期的收入和支出；反之，不屬于本期的收入和支出，即使款項(xiàng)已于本期收付，也不能作為本期的收入和支出。正確計(jì)價(jià)原則主要是針對(duì)企業(yè)發(fā)生的一些以貨易貨等非貨幣交易、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)往來(lái)以及將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、捐贈(zèng)、職工福利等方面的特殊事項(xiàng)，以防止企業(yè)隱匿、轉(zhuǎn)移或少計(jì)收入。稅法規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同對(duì)外銷(xiāo)售處理，該產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格應(yīng)參照同期、同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，沒(méi)有參照價(jià)格的，應(yīng)按照成本加上合理利潤(rùn)的方法組成，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付的價(jià)款或費(fèi)用來(lái)核算。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員只有掌握應(yīng)稅收入的確認(rèn)原則，才能準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)稅收入。稅法強(qiáng)調(diào)所有權(quán)轉(zhuǎn)移或?qū)嵨镛D(zhuǎn)移，證明所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證是已經(jīng)開(kāi)具發(fā)票或其他能代表所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確鑿證據(jù)。
2 確認(rèn)收入的范圍不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的收入范圍，僅指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例所規(guī)定的應(yīng)稅收入，是指納稅人的收入總額，包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，具體有：銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收人、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性資產(chǎn)收益，以及利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入和其他收入。其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。同時(shí)還明確了免稅收入和不征稅收入的范圍。其中免稅收入是指依照法律、法規(guī)規(guī)定和國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過(guò)程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用，包括國(guó)債利息收入、符合條件的非營(yíng)利組織的收入等。不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。(1)財(cái)政撥款；(2)依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；(3)財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，包括各種稅收返還。
由此看出，會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入的差異在于：會(huì)計(jì)收入是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入、營(yíng)業(yè)收入，不包括營(yíng)業(yè)外收入，但包括企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的免稅收入。應(yīng)稅收入既包括日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入，也包括企業(yè)在偶發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入。
3 計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)商品銷(xiāo)售收入的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款計(jì)量收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外(目的是防止利潤(rùn)操縱)。而企業(yè)所得稅實(shí)施條例對(duì)應(yīng)稅收入的計(jì)量原則是：不論貨幣形式還是非貨幣形式的商品收入，均按照公允價(jià)值計(jì)量。
二、會(huì)計(jì)收入與稅收收入?yún)f(xié)調(diào)措施
1 營(yíng)業(yè)收入的協(xié)調(diào)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》對(duì)收入的確認(rèn)給出了前述的五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，新會(huì)計(jì)制度對(duì)于收入的確認(rèn)側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，這是由于會(huì)計(jì)核算是從某個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營(yíng)情況。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對(duì)某個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)某項(xiàng)收入可能尚未實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)說(shuō)其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。因此，稅法通常將計(jì)稅收人確認(rèn)為“有償”或“視同有償”。稅法不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因?yàn)檫@屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。至于收入和成本可靠計(jì)量的問(wèn)題，稅法利用國(guó)家的權(quán)力可以強(qiáng)制性估計(jì)收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。以下是一些特殊業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)：(1)已開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票并交付商品，但與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移的商品銷(xiāo)售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票且發(fā)出商品時(shí)暫不確認(rèn)收入，待同時(shí)滿足規(guī)定的五個(gè)條件時(shí)才確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。稅法規(guī)定開(kāi)出了銷(xiāo)售發(fā)票或按照合同規(guī)定交付了商品，應(yīng)認(rèn)定為商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在交付銷(xiāo)售發(fā)票或轉(zhuǎn)移實(shí)物資產(chǎn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)，計(jì)算交納各種與收入相關(guān)的稅金及附加。(2)以售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品，售后回購(gòu)方式是先出售商品，以后再將該商品以高于售價(jià)的方式購(gòu)回，其本質(zhì)不是銷(xiāo)售行為，而是一種融資行為。因商品售出后至合同規(guī)定的回購(gòu)日期間，企業(yè)沒(méi)有失去對(duì)商品的有效控制權(quán)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的第二個(gè)條件。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定整個(gè)交易都不確認(rèn)銷(xiāo)售收入。但稅法規(guī)定只要商品實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移，都要作銷(xiāo)售處理，確認(rèn)應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)。(3)具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值或商品的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與商品公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)人當(dāng)期損益。即對(duì)具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售，應(yīng)區(qū)分為商品銷(xiāo)售收入和融資收入兩部分，商品收入部分在發(fā)出商品時(shí)按應(yīng)收貨款未來(lái)現(xiàn)金流
量的現(xiàn)值一次確認(rèn)，應(yīng)收貨款總額與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額，要作為融資收入在延期收款期間按實(shí)際利率法分期確認(rèn)。稅法規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。稅法對(duì)分期收款銷(xiāo)售方式，并不區(qū)分商品收入和融資收入，而是全部作為商品收入確認(rèn)。(4)附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售。附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，是指購(gòu)買(mǎi)方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷(xiāo)售方式。在這種銷(xiāo)售方式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨的可能性。能夠合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。稅法對(duì)附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，與其他商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)并無(wú)差別，即不考慮退貨的可能性和退貨期滿問(wèn)題，商品發(fā)出時(shí)就確認(rèn)收入，如果商品實(shí)際被退回，再?zèng)_減退回當(dāng)期的應(yīng)稅收入。
2 勞務(wù)收入的協(xié)調(diào)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)是否跨年度分別進(jìn)行規(guī)定：(1)不跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)。會(huì)計(jì)收入在完成勞務(wù)時(shí)按合同或協(xié)議總金額確認(rèn)。稅法規(guī)定，按合同或協(xié)議確定的總金額和收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)不跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的。(2)跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)。這種情況又分為以下兩種情況需要區(qū)別處理：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)需同時(shí)滿足三個(gè)條件：勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。二是在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收人，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種處理方式不產(chǎn)生利潤(rùn)；如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用。這種處理方式一般會(huì)產(chǎn)生虧損。稅法對(duì)勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定為：一是建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；二是為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)不跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的，而對(duì)跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是有區(qū)別的，因此具體操作中只需對(duì)跨年度勞務(wù)收人進(jìn)行協(xié)調(diào)：
3 投資收益的協(xié)調(diào)。(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值；稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)納稅所得額的金額，該類金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，該類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)收入與稅收收入的差異。(2)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定一致；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其稅收收入的確定類似于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)上分成本法和權(quán)益法核算。成本法，即投資按成本計(jì)量，而權(quán)益法，是指投資以初始成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，所以會(huì)計(jì)權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
三、其他方面收入的協(xié)調(diào)
稅收收入和會(huì)計(jì)收入的協(xié)調(diào)，包括日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入的協(xié)調(diào)，也包括非日常活動(dòng)形成的利得，以及日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的免稅收入。以上部分從企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行協(xié)調(diào)，這個(gè)部分著重分析營(yíng)業(yè)外收入和免稅收入的協(xié)調(diào)，并指出企業(yè)實(shí)際執(zhí)行中應(yīng)注意的問(wèn)題。
1 營(yíng)業(yè)外收入的協(xié)調(diào)。營(yíng)業(yè)外收入未包括在會(huì)計(jì)營(yíng)業(yè)收入中，因此在協(xié)調(diào)中直接執(zhí)行稅法。營(yíng)業(yè)外收入包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得以及捐贈(zèng)利得等。新納稅申報(bào)表中處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等，和會(huì)計(jì)上的營(yíng)業(yè)外收入基本一致，這些項(xiàng)目是在企業(yè)的非日常活動(dòng)中形成的，因?yàn)槠髽I(yè)非日常活動(dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流人不能確認(rèn)為收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入利得。而稅法中要將這部分收人確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，因此對(duì)于這部分收入應(yīng)直接執(zhí)行稅法。
2 免稅收入的協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)收入包括在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的免稅收入，這部分免稅收人應(yīng)按稅法規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)所得稅法規(guī)定：以下為免稅收入，國(guó)債利息收入、居民企業(yè)直接投資于其他非居民企業(yè)取得的投資收益以及確認(rèn)為非盈利組織取得的收入等部分。企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的免稅收入，屬于會(huì)計(jì)中的營(yíng)業(yè)收入，但屬于稅法中免稅收入的范圍，所以應(yīng)按照稅法規(guī)定執(zhí)行。體現(xiàn)國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債、對(duì)外投資的政策和國(guó)家公共服務(wù)。
3 協(xié)調(diào)中應(yīng)當(dāng)注意的其他問(wèn)題。以上從實(shí)務(wù)方面進(jìn)行了各種收入的協(xié)調(diào)，此外，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中還應(yīng)當(dāng)注意一些細(xì)節(jié)問(wèn)題，避免出現(xiàn)一些不必要的錯(cuò)誤：(1)分清業(yè)務(wù)性質(zhì)，正確、完整地反映當(dāng)期應(yīng)稅收入。有些收入必須結(jié)合有關(guān)會(huì)計(jì)科目分析確定。比如：企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置資產(chǎn)收人應(yīng)分析“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方，結(jié)合“營(yíng)業(yè)外收入”和“資本公積”等科目填報(bào)；出租出售包裝物的押金和逾期未退包裝物沒(méi)收的押金應(yīng)分析“其他業(yè)務(wù)收入”貸方和“其他應(yīng)付款”借貸雙方分析填報(bào)等，通過(guò)分析，能更好地反映業(yè)務(wù)的真實(shí)面貌，避免疏漏。(2)應(yīng)注意并熟悉一些特殊稅務(wù)處理方法。相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定為：稅法只承認(rèn)完工百分比法，難以估計(jì)完工百分比的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按其他方法確認(rèn)。為了正確反映收入總額，企業(yè)必須格外關(guān)注這些特殊處理方法。
四、會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的意義
1 有利于滿足會(huì)計(jì)人員身份雙重性的要求。企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)，主要由會(huì)計(jì)人員完成。一方面，會(huì)計(jì)人員在日常的會(huì)計(jì)處理上，并不考慮納稅調(diào)整的要求，而以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，客觀公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，滿足企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)告的要求；另一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算的同時(shí)要提供所得稅的征收依據(jù)，納稅時(shí)再根據(jù)稅法的規(guī)定，通過(guò)填制所得稅納稅申報(bào)表，進(jìn)行賬外調(diào)整，計(jì)算出應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅，滿足納稅的要求。由于會(huì)計(jì)人員身份的雙重性，在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)會(huì)計(jì)收入和稅收收入的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，有利于提高日常會(huì)計(jì)核算和稅款征收的效率，減少會(huì)計(jì)核算工作量。
2 有利于提高稅收征管的效率。稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務(wù)會(huì)計(jì)職能。在此情況下，企業(yè)納稅仍然依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，必然導(dǎo)致企業(yè)辦稅人員申報(bào)納稅時(shí)缺乏專業(yè)判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)帶有盲目性。因此，進(jìn)行稅收收入和會(huì)計(jì)收入的協(xié)調(diào)，有利于推進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)建設(shè)，規(guī)范企業(yè)納稅行為，降低稅收征管難度。而且，由于會(huì)計(jì)收入與稅收收入的差異，在實(shí)際操作中會(huì)計(jì)人員會(huì)出現(xiàn)各種錯(cuò)誤，正確地對(duì)這二者之間的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，有利于會(huì)計(jì)人員按稅法各項(xiàng)規(guī)定將會(huì)計(jì)收入調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。也有利于稅收征管人員進(jìn)行稅收工作，提高稅收征管的效率，從而保證國(guó)家的財(cái)政收入。
(作者單位：中鐵十二局集團(tuán)電氣化公司
一、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損
稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。
［例1］某居民企業(yè)（下同）境外有一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，2009年境外應(yīng)稅所得為100萬(wàn)元，境內(nèi)虧損50萬(wàn)元；2010年境外虧損100萬(wàn)元，境內(nèi)盈利150萬(wàn)元（不考慮其他事項(xiàng)，下同）。
企業(yè)2009年境外應(yīng)稅所得100萬(wàn)元可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損50萬(wàn)元；2010年境內(nèi)盈利150萬(wàn)元不得抵減境外虧損100萬(wàn)元。
二、境外虧損彌補(bǔ)采取“分國(guó)不分項(xiàng)”的原則
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）規(guī)定，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。
三、減免收入及所得不得彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損，應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得項(xiàng)目虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。
［例2］某企業(yè)2010年應(yīng)取得免稅收入50萬(wàn)元，當(dāng)期符合減免條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目虧損30萬(wàn)元，應(yīng)稅項(xiàng)目所得虧損10萬(wàn)元。
該企業(yè)2010年減免所得項(xiàng)目虧損30萬(wàn)元可用免稅收入彌補(bǔ)，但剩余的20萬(wàn)元免稅收入不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損10萬(wàn)元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用應(yīng)稅所得彌補(bǔ)。
［例3］假設(shè)上例中技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目虧損30萬(wàn)元，應(yīng)稅項(xiàng)目所得為50萬(wàn)元。
企業(yè)的應(yīng)稅項(xiàng)目所得也不得用于彌補(bǔ)減、免征所得項(xiàng)目虧損，因此，企業(yè)應(yīng)稅所得50萬(wàn)元應(yīng)按規(guī)定計(jì)算納稅，而技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得形成的虧損30萬(wàn)元，只能用以后年度減免收入或所得額來(lái)彌補(bǔ)。
四、檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
［例4］某企業(yè)2009年度納稅調(diào)整后所得為-50萬(wàn)元，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可彌補(bǔ)虧損30萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年對(duì)其2009年度納稅情況進(jìn)行檢查，調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。
2009年度納稅調(diào)整后所得為100－50＝50（萬(wàn)元），可彌補(bǔ)虧損30萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為50－30＝20（萬(wàn)元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào)）規(guī)定，對(duì)納稅人查增的所得額，不用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。
五、企業(yè)虧損仍可加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額
企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。
［例5］某企業(yè)2010年度利潤(rùn)總額為-20萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用支出100萬(wàn)元，殘疾人工資支出60萬(wàn)元。
企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)整后所得為（-20）－100×50%－60×100%＝-130（萬(wàn)元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào)）規(guī)定，技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的150%扣除，但不得使申報(bào)表主表第16行－第17行－第18行＋第19行－第20行的余額為負(fù)數(shù)。
六、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。
七、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)5年。
［例6］某企業(yè)2009年度實(shí)際資產(chǎn)損失100萬(wàn)元未扣除。2009年度、2010年度納稅調(diào)整后所得分別為80萬(wàn)元、60萬(wàn)元。2011年3月，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。
追補(bǔ)扣除損失，2009年度納稅調(diào)整后所得為80－100＝-20（萬(wàn)元），2010年度應(yīng)納稅額為（60－20）×25%＝10（萬(wàn)元）。
八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損的規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第7號(hào)）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損，屬于符合《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團(tuán)總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
九、合并分立中的虧損彌補(bǔ)
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定，一般性稅務(wù)處理下，企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；特殊性稅務(wù)處理下，企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
十、清算期間可依法彌補(bǔ)虧損
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損。
［例7］某企業(yè)2010年10月停止經(jīng)營(yíng)，其申報(bào)2010年度納稅調(diào)整后所得為-300萬(wàn)元。此外，2005年度～2009年度納稅調(diào)整后所得分別為-250萬(wàn)元、-100萬(wàn)元、30萬(wàn)元、50萬(wàn)元、80萬(wàn)元。在注銷(xiāo)前，企業(yè)申報(bào)清算所得1000萬(wàn)元。
稅法清算期間作為一個(gè)納稅年度，因此，2005年度尚未彌補(bǔ)的虧損250－30－50－80＝90（萬(wàn)元）不能在清算期彌補(bǔ)。但可彌補(bǔ)2006年度的虧損，清算期應(yīng)納稅所得額為1000－100＝900（萬(wàn)元）。
第一步，填報(bào)列示各類調(diào)整項(xiàng)目的附表。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表體系，包括申報(bào)表的主表（以下簡(jiǎn)稱主表）和十幾份附表，其中涉及應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額）納稅調(diào)整的，除具有匯總性質(zhì)的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》外，還有將調(diào)增調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行分類匯總的附表，這些附表中涉及納稅調(diào)減的，包括：附表一《收入明細(xì)表》、附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》、附表四《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》等。
填報(bào)附表三之前，應(yīng)先將以上表格中相關(guān)項(xiàng)目填齊加總，而后過(guò)入附表三相關(guān)行次各列。
第二步，填列附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》：（1）將以上各附表的加總數(shù)過(guò)入附表三相關(guān)行次的第3或第4列；（2）將未專門(mén)設(shè)置附表的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)，如職工教育經(jīng)費(fèi)跨年扣除這類調(diào)整事項(xiàng)，直接填入附表三相關(guān)行次的各列。
第三步，填列申報(bào)表主表。將附表三第55行“合計(jì)”第3列、第4列分別填入主表第14行“加：納稅調(diào)整增加額”和第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，并同時(shí)填寫(xiě)第16行至第21行“其中”各項(xiàng)目金額。
另外，以當(dāng)年所得彌補(bǔ)以前年度虧損的，應(yīng)先寫(xiě)附表四，爾后將附表四第6行第10列金額直接過(guò)入主表第24行。
1.減免稅和加計(jì)扣除、減計(jì)收入項(xiàng)目。
（1）國(guó)債利息收入等。《企業(yè)所得稅法》和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《以下簡(jiǎn)稱總局》財(cái)稅［2008］1號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)持有財(cái)政部發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入，免稅；證券基金從證券市場(chǎng)中取得的收入，投資者從證券基金分配中取得的收入，證券投資基金管理人運(yùn)用基金買(mǎi)賣(mài)股票、債券的差價(jià)收入，均暫免稅。因此，企業(yè)計(jì)稅時(shí)，上述各項(xiàng)收入已計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)調(diào)減所得額。年度納稅申報(bào)時(shí)，上述免稅收入應(yīng)分別填寫(xiě)在附表五第2行、第5行（爾后匯總填入附表三，下同）。
（2）權(quán)益性投資收益：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的權(quán)益性投資收益，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益外，應(yīng)確定為免稅收入。因此，凡取得上述免稅收入并計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)按計(jì)入損益的投資收益調(diào)減應(yīng)稅所得。年度申報(bào)時(shí)，該項(xiàng)免稅收入應(yīng)填寫(xiě)在附表五第3行。
（3）技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得（轉(zhuǎn)讓收入減去相應(yīng)成本、費(fèi)用后的余額，作者注）不超過(guò)500萬(wàn)元的，免稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征稅。因此：①居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得為500萬(wàn)元或不足500萬(wàn)元的，按技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得調(diào)減應(yīng)稅所得；②所得超過(guò)500萬(wàn)元的，應(yīng)調(diào)減所得額＝500＋（全部轉(zhuǎn)讓所得－500）×50%。年度申報(bào)時(shí)，該項(xiàng)免稅收入應(yīng)填寫(xiě)在附表五第5行。
（4）成本費(fèi)用加計(jì)扣除：①企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。②企業(yè)安置殘疾人的，按照支付給殘疾人的工資100%加計(jì)扣除。③企業(yè)安置國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，按國(guó)務(wù)院規(guī)定辦法扣除。
因此，企業(yè)計(jì)稅時(shí)，應(yīng)按照上述規(guī)定的比例和方法計(jì)算的應(yīng)加計(jì)扣除金額，調(diào)減應(yīng)稅所得。年度申報(bào)時(shí)，該項(xiàng)加計(jì)扣除，應(yīng)填寫(xiě)在附表五第10、11、12行。
（5）減計(jì)收入。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)符合國(guó)家或行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。因此，符合該項(xiàng)條件的企業(yè)，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按當(dāng)年上述合格產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的10%調(diào)減應(yīng)稅所得。此外，對(duì)于符合減免稅條件的大農(nóng)業(yè)項(xiàng)目，其所得已計(jì)入會(huì)計(jì)損益的，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按免稅所得或減稅所得額調(diào)減應(yīng)稅所得。年度申報(bào)時(shí)，應(yīng)將調(diào)減項(xiàng)目、金額分別填入表五第7行和第15行至28行。
2.會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入、稅務(wù)上不確認(rèn)收入的調(diào)減項(xiàng)目。
（1）股權(quán)投資貸差。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）規(guī)定，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益，但稅法上不認(rèn)可這一收入。因此，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按計(jì)入損益該項(xiàng)差額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填寫(xiě)在附表三第6行第4列。
（2）公允價(jià)值變動(dòng)凈收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融工具和投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得應(yīng)計(jì)入當(dāng)期收入，但稅法對(duì)此并不認(rèn)可。因此，計(jì)稅時(shí)，應(yīng)按計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具或投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填寫(xiě)在附表七各有關(guān)行次。
按照國(guó)家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱總局）國(guó)稅函［2008］264號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱264號(hào)文件）的規(guī)定：企業(yè)外幣貨幣性項(xiàng)目匯率變動(dòng)凈收益計(jì)入當(dāng)期損益的，稅收上不確認(rèn)所得，計(jì)稅時(shí)也應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填寫(xiě)在附表三第19行（其他）第4列。
（3）權(quán)益法下的投資收益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，被投資單位年終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按其享有的份額確認(rèn)投資收益，但稅法規(guī)定只有在被投資單位實(shí)際分配利潤(rùn)（作分配利潤(rùn)的賬務(wù)處理）時(shí)才確認(rèn)投資收益。因此，采用權(quán)益法確認(rèn)當(dāng)期投資收益（利得）的，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按當(dāng)期計(jì)入損益（貸方）的投資收益調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填寫(xiě)在附表三第7行第4列。
（4）所得稅先征后返。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)收到先征后返所得稅款，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；但財(cái)政部、總局財(cái)稅［2007］80號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專門(mén)用途的先征后返所得稅款，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)稅所得。因此，凡取得先征后返所得稅計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)總額且符合上述不計(jì)稅條件的，計(jì)稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)填寫(xiě)在附表五第5行。
3.“相反的納稅調(diào)整”中的調(diào)減項(xiàng)目。
（1）準(zhǔn)備金。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在稅前扣除。鑒于按會(huì)計(jì)制度計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備金導(dǎo)致的損失均計(jì)入當(dāng)期損益，因此在提取準(zhǔn)備金的當(dāng)年年末，均應(yīng)作調(diào)增應(yīng)稅所得的納稅調(diào)整；當(dāng)以后年度因價(jià)值恢復(fù)時(shí)轉(zhuǎn)回、處置資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)、實(shí)際發(fā)生損失或支付費(fèi)用而沖減準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)按準(zhǔn)備金的沖減額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)填寫(xiě)在附表十各有關(guān)行次和欄目（列）。
另外，計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)須少提折舊或攤銷(xiāo)，因此每年應(yīng)按少提的金額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填寫(xiě)在附表九各有關(guān)行次和欄目（列）。
（2）預(yù)計(jì)負(fù)債。新準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)的或有損失符合相關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，其損失計(jì)入當(dāng)期損益，這也是稅法所不承認(rèn)而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得的項(xiàng)目。因此，相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回（原確認(rèn)損失的條件消除）、轉(zhuǎn)銷(xiāo)（可在稅前扣除的損失實(shí)際發(fā)生）時(shí)，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。
其他按規(guī)定確認(rèn)的負(fù)債，如果確認(rèn)時(shí)導(dǎo)致的成本費(fèi)用按稅法規(guī)定只能在以后期間扣除的，也應(yīng)與預(yù)計(jì)負(fù)債一樣，確認(rèn)負(fù)債時(shí)調(diào)增應(yīng)稅所得，而在以后期間相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)調(diào)減應(yīng)稅所得。上述兩項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填寫(xiě)在附表三第40行條4列。
（3）開(kāi)辦費(fèi)。新準(zhǔn)則規(guī)定：開(kāi)辦費(fèi)發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入籌建期間的管理費(fèi)用，不納入費(fèi)用資本化范疇，按照總局國(guó)稅函［2010］79號(hào)、［2009］98文件的規(guī)定，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期虧損，應(yīng)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始時(shí)，一次扣除或不低于三年分期攤銷(xiāo)。這樣，當(dāng)籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)并計(jì)入損益時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得；而籌建期結(jié)束后按稅法規(guī)定攤銷(xiāo)開(kāi)辦費(fèi)時(shí)，則應(yīng)按當(dāng)年攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費(fèi)調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)計(jì)入附表九第14行第6、7列。
（4）視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)售成本。對(duì)于會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入和成本而稅收上作為視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入處理的項(xiàng)目，應(yīng)填入附表一并在附表三第2行第3列調(diào)增應(yīng)稅所得，因此也應(yīng)相應(yīng)地在附表二第12至15行填列，并將附表二第12行金額過(guò)入附表三第21行第4列。
（5）限量扣除的股權(quán)投資損失。計(jì)稅時(shí)應(yīng)按本年發(fā)生的上述損失大于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之和的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得。以后年度以實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得抵扣時(shí)，應(yīng)按其兩者之和在不超過(guò)剩余抵扣額的范圍內(nèi)調(diào)減應(yīng)稅所得；如果第5年末仍未抵扣完畢，則應(yīng)在第6年末按其余額，調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)填寫(xiě)在附表十一各行次、欄目（列）和補(bǔ)充資料中。
（6）已實(shí)現(xiàn)所得分期確認(rèn)：①凡經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)分年計(jì)入應(yīng)稅所得的、而會(huì)計(jì)上已全部計(jì)入當(dāng)年損益的上述債務(wù)重組收益，在取得的當(dāng)年，應(yīng)按實(shí)際收益與當(dāng)年應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅所得的差額，調(diào)減應(yīng)稅所得；以后年度再按稅務(wù)上每年應(yīng)分配收益調(diào)增應(yīng)稅所得。該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減部分應(yīng)分別計(jì)入附表一第23行和附表三第19行第4列。②新準(zhǔn)則規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，均確認(rèn)為遞延收益，并在費(fèi)用、損失發(fā)生時(shí)計(jì)入損益，或者在資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)分配計(jì)入損益，但稅法規(guī)定在收到時(shí)計(jì)入當(dāng)期收益，而搬遷補(bǔ)償收入則在規(guī)劃搬遷次年起第6年確認(rèn)搬遷補(bǔ)償所得。因此，收到這些補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)在收到的當(dāng)年（搬遷收入則在規(guī)劃搬遷次年后第6年），按收到金額與當(dāng)年會(huì)計(jì)上分配計(jì)入之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得，而以后年度（搬遷補(bǔ)償收入則在稅收上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償所得之前和第七年以后各年），應(yīng)在會(huì)計(jì)上分配計(jì)入當(dāng)期收益時(shí)，按當(dāng)年確認(rèn)的該項(xiàng)收益調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減應(yīng)直接填入附表三第11行第4列。
（7）職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)超支。新稅法規(guī)定，企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)分別在工資總額2.5%和營(yíng)業(yè)收入15%范圍內(nèi)據(jù)實(shí)列支，超過(guò)部分無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，超支時(shí)應(yīng)按超支數(shù)調(diào)增應(yīng)稅所得，在以后年度用結(jié)余限額抵扣結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)時(shí)，應(yīng)按抵扣的結(jié)轉(zhuǎn)額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項(xiàng)調(diào)減中職工福利費(fèi)部分應(yīng)直接填寫(xiě)在附表三第24行第4列；廣告宣傳費(fèi)部分應(yīng)填寫(xiě)在附表八相關(guān)行次。
4.彌補(bǔ)以前年度虧損。
一、關(guān)于租金收入確認(rèn)問(wèn)題
根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定,企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入,應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中,如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則,出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入,在租賃期內(nèi),分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
出租方如未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè),也按本條規(guī)定執(zhí)行。
解讀:
79號(hào)文明確租金收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間應(yīng)分別按合同約定承租人應(yīng)付相應(yīng)收入的時(shí)間確認(rèn)。租金的支付時(shí)間是租賃合同的重要條款,承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時(shí)間履行支付租金的義務(wù),因此自合同約定支付租金之日起,該筆租金在法律上就屬于出租人所有,發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力,即使可能提前預(yù)付租金,也應(yīng)該按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則確認(rèn)收入金額,不得提前或滯后。在所得稅方面會(huì)計(jì)與稅法不再存在差異。
例1:某企業(yè)將辦公樓對(duì)外出租,2010年9月預(yù)收租金10萬(wàn)元,租期為2010年10月到2011年7月,共10個(gè)月,每月租金1萬(wàn)元,對(duì)應(yīng)每月應(yīng)計(jì)提折舊2 000元。不考慮所得稅外的其他稅費(fèi)。
1.預(yù)收款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄
借:銀行存款 100 000
貸:預(yù)收賬款100 000
2.2010年10月～2011年7月的會(huì)計(jì)分錄
借:預(yù)收賬款 10 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 10 000
借:其他業(yè)務(wù)支出2 000
貸:累計(jì)折舊2 000
以上會(huì)計(jì)與稅法處理一致,不做納稅調(diào)整。
二、關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)問(wèn)題
企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組,應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
解讀:
新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一(1),即《收入明細(xì)表》第23行“債務(wù)重組收益”,填報(bào)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》納稅人(債務(wù)人)確認(rèn)的債務(wù)重組利得。債務(wù)人在債務(wù)重組中獲取的債權(quán)人讓步,作為債務(wù)重組收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn),同時(shí)屬于所得稅應(yīng)稅收益,會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難(如資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或其他原因)時(shí),導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù),債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院裁定作出讓步的事項(xiàng)。
但何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組所得,稅法中并未明確。會(huì)計(jì)上明確債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日,即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定,將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的日期。即以債務(wù)解除手續(xù)日期為債務(wù)重組日。79號(hào)文對(duì)此作了明確規(guī)定,與會(huì)計(jì)規(guī)定基本趨同,都遵從了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。
三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
解讀:
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)扣除股權(quán)成本價(jià)后的差額。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向受資人實(shí)際交付的出資金額,或購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
需要注意的是,計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)時(shí),如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額,自新《企業(yè)所得稅法》2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施起就不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。79號(hào)文又再次強(qiáng)調(diào)了這個(gè)問(wèn)題,同時(shí)明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)的條件,應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,即應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入。
在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
例2:甲公司擁有乙公司有表決權(quán)股份的30%,對(duì)乙公司有重大影響。2009年12月30日,甲公司出售乙公司的全部股權(quán),所得價(jià)款2 300萬(wàn)元全部存入銀行。截至2009年12月31日,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元,其中投資成本為1 500萬(wàn)元,損益調(diào)整為400萬(wàn)元,所有者權(quán)益其他變動(dòng)為300萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:
借:銀行存款 23 000 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備2 000 000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資
――乙公司(投資成本)15 000 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資
――乙公司(損益調(diào)整) 4 000 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司
(所有者權(quán)益其他變動(dòng)) 3 000 000
投資收益3 000 000
同時(shí)將原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入投資收益。
借:資本公積――其他資本公積3 000 000
貸:投資收益 3 000 000
納稅調(diào)整:稅法上計(jì)算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2 300-1 500=800(萬(wàn)元),會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置收益=300+300=600(萬(wàn)元),需納稅調(diào)增200(800-600)萬(wàn)元。
四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益確認(rèn)問(wèn)題
企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
解讀:
資本公積是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的,在投資企業(yè)股權(quán)的投資成本中,包含了股票溢價(jià)發(fā)行收入,屬于投資成本,按照稅法所遵從的“歷史成本原則”,被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本,不會(huì)影響投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅成本,被投資企業(yè)將溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本,屬于資本類項(xiàng)目之間的轉(zhuǎn)移,這是由于我國(guó)目前執(zhí)行的《公司法》等法律的規(guī)定,采用注冊(cè)資本制度,無(wú)法直接以資本(股本)的名義出現(xiàn),因而需要設(shè)立“資本公積”賬戶,對(duì)超過(guò)法定注冊(cè)資本部分的資本進(jìn)行核算。
由資本溢價(jià)形成資本公積轉(zhuǎn)增資本,股東并沒(méi)有取得“所得”,不屬于股息性所得,不繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)于股息性所得確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn),79號(hào)文不僅明確企業(yè)作出分配決定日期,而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期,也要確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。
五、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問(wèn)題
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
解讀:
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,但是緩沖期只有12個(gè)月,并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定是:已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后,再按現(xiàn)實(shí)成本調(diào)整過(guò)去的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。
即在暫估價(jià)與實(shí)際取得的發(fā)票金額有出入時(shí),會(huì)計(jì)上按照“重要性原則”不再進(jìn)行追溯調(diào)整折舊額,只調(diào)整資產(chǎn)的入賬價(jià)值,而稅法上根據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”,要求調(diào)整已計(jì)提的折舊,并調(diào)整相關(guān)年度應(yīng)納稅所得額,并計(jì)算補(bǔ)繳或退還企業(yè)所得稅,由此形成的會(huì)計(jì)與稅法上的永久性差異,按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則處理。
例3:某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)2009年9月達(dá)到可使用狀態(tài),但沒(méi)有進(jìn)行竣工結(jié)算,估價(jià)120萬(wàn)元,預(yù)計(jì)使用10年,采用平均年限法計(jì)提折舊。2010年3月竣工結(jié)算,核定廠房實(shí)際成本為144萬(wàn)元。
1.2009年9月份暫估入賬:
借:固定資產(chǎn)1 200 000
貸:在建工程 1 200 000
2.2009年9月份不計(jì)提折舊,10月份開(kāi)始計(jì)提(假設(shè)此固定資產(chǎn)是用于車(chē)間):
借:制造費(fèi)用 10 000
貸:累計(jì)折舊 10 000
3.2009年11月、12月以及2010年1月、2月、3月折舊會(huì)計(jì)分錄同2009年10月。
4.2010年3月份確定固定資產(chǎn)價(jià)值為144萬(wàn)元
用紅字沖回2009年9月份會(huì)計(jì)分錄:
借:固定資產(chǎn) -1 200 000
貸:在建工程-1 200 000
同時(shí)做:
借:固定資產(chǎn)1 440 000
貸:在建工程 1 440 000
5.2010年4月份按照144萬(wàn)元的原值計(jì)提折舊,之前計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)上不做追溯調(diào)整,其會(huì)計(jì)分錄:
借:制造費(fèi)用 12 000
貸:累計(jì)折舊 12 000
財(cái)稅差異:稅法上2009年允許稅前扣除的折舊額為3.6萬(wàn)元,會(huì)計(jì)上為3萬(wàn)元,2009年需納稅調(diào)減0.6萬(wàn)元,2009年多交的0.6萬(wàn)元可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。
六、關(guān)于免稅收入所對(duì)應(yīng)的費(fèi)用扣除問(wèn)題
根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定,企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用,除另有規(guī)定者外,可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
解讀:
免稅收入,屬于收入的范圍,只是國(guó)家根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r,為了發(fā)揮稅收的調(diào)控和杠桿作用,在一定范圍或期限內(nèi)給予了免征稅款,是暫時(shí)性的。按照收入費(fèi)用配比的原則,免稅收入對(duì)應(yīng)的是應(yīng)稅項(xiàng)目,只是暫時(shí)給企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠而已,所以相關(guān)成本費(fèi)用可以扣除。允許扣除,才能給企業(yè)實(shí)質(zhì)享受到該稅收優(yōu)惠。
新《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,企業(yè)的下列收入為免稅收入:國(guó)債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入;在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入;符合條件的非贏利組織的收入。
以上各項(xiàng)免稅收入對(duì)應(yīng)的費(fèi)用較少,實(shí)務(wù)上最多的是關(guān)注其所得稅的會(huì)計(jì)處理,企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》判斷免稅收入在會(huì)計(jì)上與稅法上的區(qū)別,才能準(zhǔn)確判斷出計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值的金額。
例4:2010年1月1日,某公司以1 000萬(wàn)元從證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國(guó)債。該國(guó)債票面金額為1 000萬(wàn)元,票面年利率和實(shí)際利率均為5%。該公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算。
2010年末,持有至到期投資賬面價(jià)值
=1 000×(1 + 5% )=1 050(萬(wàn)元)
2010年末,該持有至到期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1050(萬(wàn)元)(因國(guó)債利息免稅,未來(lái)期間可以在稅前抵扣的金額為1050萬(wàn)元),則該項(xiàng)持有至到期投資不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
七、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度問(wèn)題
企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度,為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損,應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))第九條規(guī)定執(zhí)行。
解讀:
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕98號(hào))第九條關(guān)于開(kāi)(籌)辦費(fèi)的處理規(guī)定如下:新稅法中開(kāi)(籌)辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出,自支出發(fā)生月份的次月起,分期攤銷(xiāo),攤銷(xiāo)年限不得低于3年。
以上稅收文件說(shuō)明開(kāi)(籌)辦費(fèi)可以有兩個(gè)途徑:
(一)稅法與會(huì)計(jì)處理一致,從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除。開(kāi)辦費(fèi)在籌建開(kāi)始年度發(fā)生的虧損,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。即79號(hào)文延長(zhǎng)了虧損彌補(bǔ)期限,不作為5年彌虧期的累計(jì)年度。
例5:某企業(yè)2009年籌建期間,開(kāi)辦費(fèi)80萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益,2010開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)盈利120萬(wàn)元,假定無(wú)納稅調(diào)整事項(xiàng),各年適用所得稅率均為25%.
1.2009年,開(kāi)辦費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益,虧損為80萬(wàn)元,但這一年不作為彌補(bǔ)虧損的第1年,即有效彌補(bǔ)虧損期延長(zhǎng)了1年。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 200 000
貸:所得稅費(fèi)用200 000
2.2010年,作為彌補(bǔ)以前年度虧損的第1年
借:所得稅費(fèi)用 300 000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅 100 000
(二)可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理,即自支出發(fā)生月份的次月起,在不低于3年的期限內(nèi)分期攤銷(xiāo),不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。
例6:某公司2010年7月份開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),前期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)總額120萬(wàn)元經(jīng)董事會(huì)協(xié)商,自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的月份起分5年進(jìn)行攤銷(xiāo),即8月份開(kāi)始攤銷(xiāo)開(kāi)辦費(fèi)。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%。其會(huì)計(jì)處理:
借:管理費(fèi)用――開(kāi)辦費(fèi)1 200 000
貸:銀行存款1 200 000
會(huì)計(jì)上列支的管理費(fèi)用為120萬(wàn)元,稅法上可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
稅法上本年度允許稅前扣除額=120萬(wàn)元÷5年÷12個(gè)月×5個(gè)月=10(萬(wàn)元)
2010年應(yīng)調(diào)減所得額=120-10=110(萬(wàn)元)
2010年作為彌補(bǔ)虧損的第1年,產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異為110萬(wàn)元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=110×25%=27.5(萬(wàn)元)。其會(huì)計(jì)處理:
借:遞延所得稅資產(chǎn)275 000
貸:所得稅費(fèi)用 275 000
八、從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算問(wèn)題
對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等),其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。
作為一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,稅收籌劃工作是指投資者和納稅人為了獲得稅后利潤(rùn)最大化在經(jīng)營(yíng)之前通過(guò)各種方案的對(duì)比和選擇來(lái)獲得最佳的納稅方案而進(jìn)行的工作,近年來(lái)政府也對(duì)合法的稅收籌劃工作進(jìn)行了鼓勵(lì),經(jīng)過(guò)企業(yè)稅收籌劃工作能夠有效的降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),增加企業(yè)的收益。
一、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收籌劃的主要內(nèi)容
1.組織形式上的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定了企業(yè)和其他的中華人民共和國(guó)境內(nèi)的組織收入是企業(yè)所得稅的來(lái)源。將企業(yè)所得稅納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的來(lái)源為中國(guó)境內(nèi)和境外的收入。非居民企業(yè)的機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所如果是設(shè)置在中國(guó)境內(nèi)的,那么應(yīng)當(dāng)將所設(shè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所的收入作為繳納企業(yè)所得稅的來(lái)源,有的非居民企業(yè)沒(méi)有在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所,或者所設(shè)置的機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所和獲得的收入并沒(méi)有太大的聯(lián)系,那么就應(yīng)該以來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的收入來(lái)繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)以上的規(guī)定,在籌劃企業(yè)所得稅稅收的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行:首先是對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收進(jìn)行籌劃。其中設(shè)立成具有法人資格的企業(yè)和設(shè)立成個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是不同的,對(duì)于設(shè)立為具有法人資格的公司企業(yè)就要繳納雙重的企業(yè)所得稅,一次繳納是在企業(yè)獲利時(shí),另外在將稅后利潤(rùn)分配給自然人股東時(shí)還需要繳納個(gè)人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對(duì)于個(gè)人投資設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō),如果企業(yè)為個(gè)人獨(dú)資或者是合伙的,就可以避免繳納企業(yè)所得稅,只是對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行繳納,這就不會(huì)出現(xiàn)雙重繳稅的現(xiàn)象,這就體現(xiàn)了稅收籌劃的優(yōu)點(diǎn)。然后是要對(duì)一些在中國(guó)境內(nèi)由外資所設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的繳稅籌劃。如果外資在中國(guó)設(shè)立的為中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外企企業(yè)等具有法人資格的企業(yè),就符合了中國(guó)居民納稅人的資格,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其注冊(cè)的企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)和境外的全部收入來(lái)繳納企業(yè)所得稅。如果設(shè)立的機(jī)構(gòu)為外國(guó)企業(yè)的分支,就會(huì)具有不同的繳稅義務(wù),繳稅的來(lái)源為中國(guó)境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)的與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的收入,因此可以看出,在對(duì)外資設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃時(shí)也具有很強(qiáng)的可操作性。
2.總分支機(jī)構(gòu)的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中明確的規(guī)定,對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的居民企業(yè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu),在繳納企業(yè)所得稅的時(shí)候應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算,另外對(duì)于企業(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅的情況也進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定,除非有國(guó)務(wù)院的規(guī)定,企業(yè)之間不能合并繳納企業(yè)所得稅。因此,企業(yè)如果在擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的過(guò)程中可以采取設(shè)立分支的新?tīng)I(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)就會(huì)更加有利于企業(yè)所得稅的繳納,這主要是因?yàn)樵诶U納企業(yè)所得稅時(shí)不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)可以與總機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并,這樣就能減少需交的企業(yè)所得稅,同時(shí)還可以增加企業(yè)的資金時(shí)間價(jià)值。如果企業(yè)所設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立的法人資格,例如設(shè)立子公司,由子公司產(chǎn)生的虧損無(wú)法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會(huì)增加,同時(shí)增加了當(dāng)期繳納的稅款,占用了較多的企業(yè)資金。從以上的敘述可以看出,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定下,在需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)立分公司而不是子公司。
3.計(jì)稅依據(jù)的籌劃
在確定計(jì)稅依據(jù)的時(shí)候比較復(fù)雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業(yè)所得稅稅收的重點(diǎn)內(nèi)容,在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中將應(yīng)納稅所得額作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù),企業(yè)在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損以及各項(xiàng)扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的過(guò)程中主要分為以下三個(gè)方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容,一方面是將收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間推遲這樣就能獲得資金的時(shí)間價(jià)值,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定中,將企業(yè)的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷(xiāo)售貨物收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息和紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入等,同時(shí)對(duì)于這些收入的時(shí)間和地點(diǎn)都進(jìn)行了明確,這樣就能夠?yàn)榛I劃收入的稅收提供了相應(yīng)的依據(jù)。例如為了將股息、紅利等一些權(quán)益性投入的時(shí)間進(jìn)行推移可以讓被投資方推遲做出利潤(rùn)分配決定的日期,為了將利息收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行推遲,可以將借債合同中債務(wù)人應(yīng)付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時(shí)間進(jìn)行推遲,就應(yīng)當(dāng)將合同約定的承租人應(yīng)該付租金的日期進(jìn)行推遲等等,在將這些類型收入的確認(rèn)時(shí)間推遲以后就可以將企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間向后推遲,這樣企業(yè)就相當(dāng)于獲得了一筆無(wú)息貸款,實(shí)現(xiàn)企業(yè)資金時(shí)間價(jià)值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關(guān)規(guī)定的情況下通過(guò)減少收入額可以降低計(jì)稅依據(jù),在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中,將國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益作為企業(yè)免稅收入的主要內(nèi)容,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些規(guī)定充分的理解,將籌劃工作放在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前,以減少收入額來(lái)降低計(jì)稅依據(jù)。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業(yè)所得稅扣除的過(guò)程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個(gè)方面的籌劃內(nèi)容,一方面是增加扣除,例如在企業(yè)所得稅的規(guī)定中,如果企業(yè)在繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、 基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的過(guò)程中按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,那么就允許扣除。因此,企業(yè)應(yīng)該充分利用好企業(yè)所得稅中關(guān)于可扣除內(nèi)容的規(guī)定,在為職工安排優(yōu)異的福利方案的過(guò)程中進(jìn)行扣除的籌劃。另外一方面應(yīng)當(dāng)對(duì)扣除的時(shí)間合理的安排。對(duì)于在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)扣稅額不變的企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的安排每個(gè)納稅年度的扣除額以達(dá)到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業(yè)的當(dāng)期扣除以及增加盈利企業(yè)的當(dāng)期扣除都能使這些企業(yè)獲得更大的資金時(shí)間價(jià)值。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定,在縮短了固定資產(chǎn)最低折舊年限以及企業(yè)獲得較好的利潤(rùn)時(shí),在實(shí)施條例允許的范圍之內(nèi)就可以增加當(dāng)期扣除,這樣可以使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少;在對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的時(shí)候主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種計(jì)價(jià)方法,這樣能夠提供更大的空間來(lái)籌劃發(fā)出存貨的成本扣除。通常情況下,對(duì)于通貨緊縮下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法,而對(duì)于通貨膨脹下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)該采用加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。 最后是虧損的籌劃,在實(shí)施條例的規(guī)定中,對(duì)于虧損的定義為企業(yè)在企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例的規(guī)定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額,在新所得稅法的規(guī)定中允許企業(yè)將納稅年度發(fā)生的虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),但是對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)的年限也進(jìn)行了規(guī)定,不能超過(guò)五年,因此可以通過(guò)企業(yè)虧損額的合理確定來(lái)獲得相應(yīng)的稅收利益。如果企業(yè)能夠?qū)Ξ?dāng)年后五年內(nèi)的盈利額進(jìn)行預(yù)測(cè)就可以通過(guò)有效的擴(kuò)大當(dāng)年的虧損來(lái)進(jìn)行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認(rèn);第二,要對(duì)不征稅收入進(jìn)行準(zhǔn)確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當(dāng)期扣除,在新企業(yè)所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項(xiàng),可以對(duì)其進(jìn)行提出,在對(duì)虧損進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)充分的利用到這一點(diǎn)。
4.稅率的籌劃
所謂對(duì)企業(yè)稅率的籌劃主要指的就是降低企業(yè)適用的稅率,因此在企業(yè)進(jìn)行籌劃的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)以新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠為基礎(chǔ),其中小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠是新企業(yè)所
得稅法的低稅率優(yōu)惠的主要內(nèi)容,當(dāng)企業(yè)的規(guī)模在小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時(shí),就要進(jìn)行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠。 5.稅收優(yōu)惠的籌劃
在新企業(yè)所得稅中對(duì)于稅收優(yōu)惠進(jìn)行了變化,用以產(chǎn)業(yè)為主的優(yōu)惠替代了原來(lái)的以地區(qū)性為主的優(yōu)惠,這種優(yōu)惠政策體現(xiàn)在了很多方面,例如:高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目的所得優(yōu)惠、 環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目?jī)?yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除優(yōu)惠、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收優(yōu)惠等。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在投資規(guī)劃的過(guò)程中充分的考慮相關(guān)的稅收政策是否適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向,通過(guò)創(chuàng)造相應(yīng)的條件來(lái)對(duì)這些稅收優(yōu)惠政策合理的利用,使國(guó)家的稅收政策能夠達(dá)到鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的效果,還可以節(jié)省稅收。
二、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收策劃的幾點(diǎn)建議
1.應(yīng)當(dāng)防范稅收籌劃過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)
在我國(guó)對(duì)稅收籌劃的相關(guān)研究與實(shí)踐過(guò)程中,稅收籌劃過(guò)程中的大部分納稅人認(rèn)為想要減輕稅收負(fù)擔(dān)、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實(shí)現(xiàn),根本沒(méi)有將稅收的風(fēng)險(xiǎn)考慮在內(nèi)。事實(shí)上,和其他方式的財(cái)務(wù)決策一樣,稅收籌劃的收益和風(fēng)險(xiǎn)是同時(shí)存在的,在進(jìn)行稅收籌劃的過(guò)程中要綜合的考慮主觀性風(fēng)險(xiǎn)、條件性風(fēng)險(xiǎn)、成本性風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定性風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行具體的籌劃。
2.以規(guī)范化和法律化的行為來(lái)進(jìn)行稅收籌劃
想要減少風(fēng)險(xiǎn)和增加收益就必須要實(shí)現(xiàn)稅收籌劃行為的規(guī)范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護(hù),法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規(guī)范化和法律化是由稅收籌劃的性質(zhì)和發(fā)展過(guò)程所決定的。在規(guī)范化和法律化的過(guò)程中,第一,應(yīng)當(dāng)建立認(rèn)定稅收籌劃合法性的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),可以以企業(yè)的管理為基礎(chǔ)向法律化進(jìn)展,通過(guò)法律對(duì)籌劃和避稅進(jìn)行明確和界定。第二。對(duì)于當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)與責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對(duì)方案涉及到的法律問(wèn)題負(fù)全部的法律責(zé)任,在提供方案的時(shí)候也要受到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束,應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律制裁那些違規(guī)和違法的行為。第三,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收行業(yè)的規(guī)范化和法律化,對(duì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行規(guī)范和完善。
3.對(duì)稅收籌劃的績(jī)效進(jìn)行合理的界定和評(píng)價(jià)
為了激勵(lì)籌劃者達(dá)到籌劃活動(dòng)的最佳效果應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),在設(shè)立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收籌劃評(píng)價(jià)的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)注意到以下幾點(diǎn):首先,不僅自身績(jī)效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時(shí)稅收籌劃還能夠推進(jìn)市場(chǎng)法人主體總體財(cái)務(wù)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)和維護(hù)。然后在計(jì)量稅收籌劃活動(dòng)的外顯績(jī)效時(shí),不應(yīng)當(dāng)僅僅的依靠其對(duì)財(cái)務(wù)目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度,還應(yīng)該包括與之相關(guān)的各種損益因素,通過(guò)有效的調(diào)整來(lái)得出正確的結(jié)論。
應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場(chǎng)法人主體正常經(jīng)營(yíng)理財(cái)?shù)膬?nèi)在秩序和稅收籌劃相對(duì)獨(dú)立的行為特征兩個(gè)方面來(lái)對(duì)稅收籌劃活動(dòng)進(jìn)行組織和評(píng)價(jià),能夠在市場(chǎng)法人主體利益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)中融入稅收籌劃活動(dòng)。要有效的進(jìn)行稅收籌劃,市場(chǎng)法人主體必須將稅收籌劃運(yùn)作體系建立起來(lái),這就要求了決策者的理財(cái)素質(zhì)和行為規(guī)范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識(shí),能夠?qū)戏ㄅc非法的臨界點(diǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的把握。其次,對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)向要能夠及時(shí)的洞察,在進(jìn)行籌資和投資配置的過(guò)程中能夠?qū)Ω鞣N有利和不利的因素進(jìn)行控制。
4.樹(shù)立相應(yīng)的現(xiàn)代價(jià)值觀念
現(xiàn)代價(jià)值觀念包括收益、成本和風(fēng)險(xiǎn)等,市場(chǎng)法人主體要以企業(yè)的長(zhǎng)期利益目標(biāo)為基礎(chǔ),通過(guò)相應(yīng)的籌資和投資活動(dòng)來(lái)優(yōu)化長(zhǎng)期利益目標(biāo),通過(guò)合理的規(guī)劃來(lái)達(dá)到組織收益、成本、風(fēng)險(xiǎn)的最佳配比,只有這樣才能達(dá)到稅收籌劃利益最高的情況。因此要以高素質(zhì)人才為基礎(chǔ)建立高效的稅務(wù)籌劃?rùn)C(jī)制。
關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；納稅檢查；偷逃稅；納稅地點(diǎn)
引言
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種。營(yíng)業(yè)稅的征收管理對(duì)于我國(guó)稅務(wù)管理有很重要的影響，需要引起我們足夠的重視。
我國(guó)納稅檢查在營(yíng)業(yè)稅方面突出的問(wèn)題是某些企業(yè)出租房屋不繳營(yíng)業(yè)稅。此類情況多發(fā)于某些停產(chǎn)半停產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)終止的企業(yè)。
1.營(yíng)業(yè)稅納稅檢查概述
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種。2011年11月17日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局正式公布營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。
營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)以及銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的單位和個(gè)人，所謂應(yīng)稅勞務(wù)是指，建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)。從事上述業(yè)務(wù)就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅，不同的稅目稅率會(huì)有差異，稅率在3%到20%不等。
納稅檢查是指征收機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家稅收政策、法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳稅款義務(wù)真實(shí)情況的監(jiān)督和審查。納稅檢查是稅收征收管理的重要環(huán)節(jié)，也是貫徹國(guó)家稅收政策法規(guī)，嚴(yán)肅稅收紀(jì)律，加強(qiáng)納稅監(jiān)督，堵塞稅收漏洞，糾正錯(cuò)漏，保證國(guó)家財(cái)政收入的一項(xiàng)必要措施。《征管法》規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受征收機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的納稅檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞。
我國(guó)納稅檢查在營(yíng)業(yè)稅方面突出的問(wèn)題是某些企業(yè)出租房屋不繳營(yíng)業(yè)稅。此類情況多發(fā)于某些停產(chǎn)半停產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)終止的企業(yè)。
2.營(yíng)業(yè)稅涉稅問(wèn)題與納稅檢查方法
2.1納稅地點(diǎn)的檢查
2.1.1常見(jiàn)涉稅問(wèn)題
營(yíng)業(yè)稅納稅檢查中在納稅地點(diǎn)上的常見(jiàn)問(wèn)題表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，從事交通運(yùn)輸?shù)募{稅人未在機(jī)構(gòu)所在地繳納營(yíng)業(yè)稅；第二，跨區(qū)域承包工程納稅地點(diǎn)不正確。
2.1.2主要檢查方法
對(duì)納稅地點(diǎn)的檢查，主要通過(guò)對(duì)工商及稅務(wù)登記資料、合同類資料的審核，確認(rèn)納稅人的納稅地點(diǎn)，核實(shí)納稅人是否在規(guī)定的地點(diǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。例如李某是A縣居民，在B市以接受供車(chē)方式取得B市運(yùn)輸公司的大貨車(chē)從事?tīng)I(yíng)運(yùn)。因?yàn)樵摯筘涇?chē)的機(jī)構(gòu)所在地為B市運(yùn)輸公司所在地，故李某應(yīng)在B市繳納稅款。
對(duì)跨區(qū)域施工的納稅人，核實(shí)自應(yīng)申報(bào)之月起6個(gè)月內(nèi)有無(wú)向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其異地建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)收入的完稅憑證。未在規(guī)定時(shí)限內(nèi)提供完稅憑證的，應(yīng)就其異地提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入一并計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.2稅收優(yōu)惠的檢查
2.2.1常見(jiàn)涉稅問(wèn)題
營(yíng)業(yè)稅納稅檢查中在納稅地點(diǎn)上的常見(jiàn)問(wèn)題表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，審批類減免稅不履行報(bào)批手續(xù)，自行享受減免稅優(yōu)惠；第二，減免稅項(xiàng)目與應(yīng)稅項(xiàng)目未分別核算，多報(bào)減免稅。
2.2.2主要檢查方法
檢查審批類減免稅項(xiàng)目是否有減免稅批文，檢查備案類的減免稅項(xiàng)目是否按規(guī)定履行了備案手續(xù)。對(duì)取消和部分取消稅收行政許可審批的項(xiàng)目，檢查時(shí)應(yīng)從稅收征收管理資料入手，結(jié)合企業(yè)備查賬簿，檢查企業(yè)減免稅項(xiàng)目的真實(shí)性。
核對(duì)合同類資料及有關(guān)結(jié)算手續(xù)，確認(rèn)收入性質(zhì)；檢查收入明細(xì)賬，核實(shí)應(yīng)稅收入和免稅收入是否分別核算，劃分是否正確，有無(wú)將應(yīng)稅收入混入減免稅收入的問(wèn)題。如某機(jī)關(guān)幼兒園出租房屋取得收入12萬(wàn)元，應(yīng)區(qū)分育養(yǎng)服務(wù)收入單獨(dú)核算申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.3計(jì)稅依據(jù)的檢查
2.3.1常見(jiàn)涉稅問(wèn)題
營(yíng)業(yè)稅納稅檢查中在納稅地點(diǎn)上的常見(jiàn)問(wèn)題表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
第一，未申報(bào)或申報(bào)不實(shí)。例如，單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)予他人，未按規(guī)定申報(bào)納稅。對(duì)銷(xiāo)售自建建筑物只按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目申報(bào)營(yíng)業(yè)稅，未申報(bào)“建筑業(yè)”稅目營(yíng)業(yè)稅。價(jià)外費(fèi)用未合并納稅。應(yīng)稅收入長(zhǎng)期掛往來(lái)賬，隱匿當(dāng)期計(jì)稅收入。利息收入，包括加息、罰息、結(jié)算罰款不按規(guī)定計(jì)稅；從事外匯、有價(jià)證券、期貨買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)計(jì)稅依據(jù)不正確；保險(xiǎn)業(yè)納稅人的儲(chǔ)金業(yè)務(wù)收入計(jì)稅不正確。郵政部門(mén)發(fā)行報(bào)刊、銷(xiāo)售郵政物品和電信物品未申報(bào)納稅。兼營(yíng)免稅項(xiàng)目未按規(guī)定單獨(dú)核算，混淆征、免稅收入。
第二，以支抵收，沖減銷(xiāo)售收入。
第三，銷(xiāo)售自建的不動(dòng)產(chǎn)未分別繳納建筑環(huán)節(jié)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅。
2.3.2主要檢查方法
運(yùn)用因素分析法分析資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)指標(biāo)，并與納稅人納稅申報(bào)表進(jìn)行縱向和橫向的比較，發(fā)現(xiàn)異常，進(jìn)一步檢查“應(yīng)交稅費(fèi)”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外收入”等賬戶，核實(shí)納稅人是否存在分解、轉(zhuǎn)移收入的問(wèn)題。
檢查納稅人的相關(guān)經(jīng)營(yíng)合同類資料，確定納稅人的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和經(jīng)營(yíng)方式，對(duì)旅游、聯(lián)運(yùn)、廣告、外幣轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、物業(yè)管理等按差額繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人，檢查“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶，核實(shí)納稅人抵扣項(xiàng)目和金額是否真實(shí)。
企業(yè)減少不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)重點(diǎn)檢查“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”等賬戶，核實(shí)是否按規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)存在自建行為的納稅人，對(duì)照建筑安裝合同類資料，檢查“在建工程”等賬戶，無(wú)法提供合同類資料的，應(yīng)結(jié)合工程的人工費(fèi)、材料費(fèi)等支出的核算方式，確認(rèn)企業(yè)自建行為是否屬實(shí)；對(duì)照納稅申報(bào)表，檢查企業(yè)自建銷(xiāo)售行為是否按規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
3特殊行業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅檢查
3.1飲食等服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅檢查
飲食以及其他服務(wù)企業(yè)所提供的是綜合，因此，企業(yè)的收入不再劃分主營(yíng)或兼營(yíng)業(yè)務(wù)，企業(yè)的一切收入都是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。例如賓館的營(yíng)業(yè)收入包括客房收入、餐飲收入等。
對(duì)企業(yè)向外承包經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定，雙方簽訂承包、租賃合同將企業(yè)或企業(yè)部分資產(chǎn)出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費(fèi)、租賃費(fèi)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。出包方收取的承包費(fèi)凡同時(shí)符合以下三個(gè)條件的，屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為不征收營(yíng)業(yè)稅：其一，承包方以出包方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，由出包方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任；其二，承包方的經(jīng)營(yíng)收支全部納入出包方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算；其三，出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤(rùn)為基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)人員對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅檢查時(shí)，應(yīng)注意對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律文書(shū)的審核，以便確定是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
對(duì)一些新開(kāi)設(shè)業(yè)務(wù)的的營(yíng)業(yè)額確定問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定，勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部?jī)r(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營(yíng)業(yè)額。從事廣告業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告者的廣告費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦姟⑷細(xì)狻⒎课葑饨鸬膬r(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。
根據(jù)我國(guó)目前營(yíng)業(yè)稅檢查現(xiàn)狀，我認(rèn)為加強(qiáng)營(yíng)業(yè)稅檢查有一下三方面措施：其一，強(qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo)。認(rèn)真學(xué)習(xí)稅收?qǐng)?zhí)法檢查與稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)管的相關(guān)實(shí)施辦法和細(xì)則。其二，強(qiáng)化準(zhǔn)備部署，即強(qiáng)化思想認(rèn)識(shí)，對(duì)查實(shí)的問(wèn)題認(rèn)真進(jìn)行整改落實(shí)。其三，強(qiáng)化檢查制度。各檢查組相關(guān)負(fù)責(zé)人做好檢查工作，保證檢查的高效完成。
參考文獻(xiàn)：
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